Экспорт товаров в страны Таможенного союза и за его пределы: бухгалтерский учет, налогообложение, документальное оформление (стр. 1 )

Экспорт товаров в страны Таможенного союза и за его пределы: бухгалтерский учет, налогообложение, документальное оформление.

Сегодня в материале:

Согласно ст. 212 Таможенного Кодекса Таможенного союза (далее – ТК ТС) экспорт – это таможенная процедура, при которой товары таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами.

Таким образом, с точки зрения таможенного законодательства, вывоз товаров с территории Российской Федерации в страны – участницы таможенного союза не является экспортом. А экспортом является только вывоз товаров за пределы таможенного союза (напомним, что странами – участницами Таможенного союза, помимо Российской Федерации являются также Республика Беларусь и Республика Казахстан).

Вместе с тем, понятие экспорта устанавливает также Соглашение между Правительством Российской Федерации, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 01.01.2001 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (ст. 1), согласно которому экспортом признается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства-участника таможенного союза на территорию другого государства-участника таможенного союза.

Таким образом, для целей налогообложения косвенными налогами (НДС и акцизами) экспортом также признается вывоз товаров с территории РФ на территорию стран – участников Таможенного союза - Республик Беларусь и Казахстан.

В настоящем аналитическом материале мы рассмотрим бухгалтерский учет, порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль, а также документальное оформление операций по реализации товаров в страны Таможенного союза и за его пределы.

1. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРОВ В СТРАНЫ – УЧАСТНИЦЫ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА.

1.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ В СТРАНЫ – УЧАСТНИЦЫ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА

Порядок взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе регламентируется положениями Соглашения между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 01.01.2001 «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе» (далее – Соглашение) и Протокола от 01.01.2001 «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол).

Как мы уже отмечали, согласно ст.1 Соглашения под экспортом товаров понимается вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства-участника таможенного союза на территорию другого государства-участника таможенного союза.

При этом товарами, с точки зрения Соглашения, являются реализуемые или предназначенные для реализации любое движимое и недвижимое имущество, все виды энергии.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола место реализации товаров в целях применения налога на добавленную стоимость определяется в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза.

Согласно ст. 147 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) в редакции, действующей на момент написания настоящего аналитического материала, местом реализации товаров признается территория Российской Федерации, при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;

товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Таким образом, при реализации товара в Республику Беларусь и Республику Казахстан с территории РФ, местом реализации такого товара признается территория РФ и такая операция является объектом обложения НДС в РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка налога на добавленную стоимость и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола.

Таким образом, при реализации товара в Республику Беларусь и Республику Казахстан с территории РФ применяется ставка НДС 0 %.

Согласно п. 2 ст.1 Протокола для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком РФ в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются следующие документы (их копии):

1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним, на основании которых осуществляется экспорт товаров;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.

В случае, если договором (контрактом) предусмотрен расчет наличными денежными средствами и такой расчет не противоречит законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортируются товары, налогоплательщик представляет в налоговый орган выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от покупателя указанных товаров, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортируются товары.

С 01.10.2011 года в ст. 165 НК РФ, регулирующую вопросы подтверждения ставки 0 % при экспорте внесены изменения. В соответствии с которыми, из перечня документов, необходимых для представления в налоговую инспекцию с целью подтверждения правомерности применения ставки 0 % была исключена выписка банка.

Поэтому при реализации товаров, экспортированных с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь и Республики Казахстан после 1 октября 2011 г., представлять в налоговые органы выписку банка в пакете документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, не требуется.

Такой вывод содержится в Письмах Минфина России от 01.01.2001 N /21, от 27 марта 2012 г. № /01-16.

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов от 01.01.2001 (далее - Протокол об обмене информацией) и заполненное в соответствии с Правилами заполнения заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (Приложение 2 к Протоколу об обмене информацией), с отметкой налогового органа государства - члена таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов таможенного союза).

Т. е. белорусский (казахстанский) покупатель должен предоставить российскому поставщику 2 экземпляра Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками белорусского (казахстанского) налогового органа об уплате налога, а российская организация предоставляет Заявление в свой налоговый орган.

4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза.

Постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. N 272 "Об утверждении Правил перевозок автомобильным транспортом" утверждена форма транспортной накладной как перевозочного документа, подтверждающего заключение договора перевозки груза. Вместе с тем, в том случае, если перевозка будет осуществляться автомобильным транспортом, то согласно ст. 4 "Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов" (заключена в Женеве 19.05.1956) (далее – КДПГ) договор перевозки устанавливается накладной. Для целей применения КДПГ применяется товарно-транспортная накладная (CMR).

При перемещении товаров в Таможенном союзе железнодорожным транспортом хозяйствующими субъектами Российской Федерации могут использоваться формы транспортных (товаросопроводительных) документов, приведенные в Приложении 12.1, 12.2, 12.3, 12.4 Служебной инструкции к Соглашению о Международном Железнодорожном Грузовом Сообщении (СМГС, действует с 1 ноября 1951 г. с изменениями и дополнениями на 1 июля 2009 г.).

При перемещении товаров с использованием воздушного транспорта хозяйствующими субъектами Российской

Федерации используются следующие транспортные документы, утвержденные Письмом Минфина РФ от 01.01.2001 № :

- нейтральная грузовая накладная для оформления внутренних и международных воздушных перевозок грузов;

- грузовая накладная перевозчика для оформления внутренних и международных воздушных перевозок грузов.

Также хотелось бы отметить разъяснения Минтранса России, изложенные в Письме от 24 мая 2010 г. № ОБ-16/5460, согласно которым при перемещении товаров в Таможенном союзе по территории РФ, Республики Беларусь и Республики Казахстан, с использованием автомобильного транспорта хозяйствующими субъектами Российской Федерации, будет относиться форма 1-Т "Товарно-транспортная накладная", утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 01.01.2001 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте".

Однако нужно учитывать, что форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.01.01 г. N 78, была обязательна для применения в период действия ст. 9 Федерального Закона от 01.01.2001 г. «О бухгалтерском учете» предусматривающей, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 данного закона.

С 01.01.2013 г. данный Федеральный закон утратил силу и в действие вступил новый Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В Законе N 402-ФЗ отсутствует требование об обязательном использовании первичных документов унифицированной формы, поэтому, мы не исключаем, что с 01.01.2013 года для подтверждения транспортных расходов потребуется только транспортная накладная (по форме, утвержденной Правительством РФ, или CMR), если перевозка осуществлялась с использованием автомобильного транспорта.

Отметим, что ФНС России в Письме от 01.01.2001 N ЕД-3-3/1928@ высказала мнение, что при перемещении товаров в Таможенном союзе с использованием автомобильного транспорта хозяйствующими субъектами Российской Федерации может использоваться форма N 1-Т "Товарно-транспортная накладная", утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Вместе с тем, указала ФНС России, вместо товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т в налоговый орган может быть представлена международная товарно-транспортная накладная (CMR), поскольку содержащиеся в CMR показатели в целом аналогичны показателям, содержащимся в товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т.

Однако данные разъяснения ФНС России были даны без учета положений Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». В связи с чем, позиция налоговых органов по вопросу применения неунифицированной формы товарно-транспортной накладной в качестве документа, подтверждающего правомерность применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в страны – участницы Таможенного союза, не известна. На момент написания настоящего аналитического материала в правовых системах отсутствуют разъяснения чиновников по рассматриваемой ситуации в свете вступления в силу Закона N 402-ФЗ.

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС.

Что понимается под «иными документами, подтверждающими обоснованность применения нулевой ставки НДС», Протокол не расшифровывает. Разъяснения Минфина и налоговых органов по данному вопросу в используемой нами информационно-правовой базы отсутствуют.

По нашему мнению, поскольку реализация товаров на экспорт в страны – участницы Таможенного союза является операцией, подлежащей обложению НДС, то в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ российская организация должна составить в адрес покупателя счет-фактуру с отражением в ней нулевой ставки налога. Указанный счет-фактура, по нашему мнению, может рассматриваться в качестве «иного документа, подтверждающего обоснованность применения нулевой ставки НДС» и должен представляться в налоговый орган в комплекте с иными документами, подтверждающими обоснованность применения нулевой ставки НДС.

Также в качестве «иного документа, обоснованность применения нулевой ставки НДС», по нашему мнению, может рассматриваться накладная, подтверждающая отгрузку (реализацию) товара покупателю с применением ставки НДС 0%.

Более детально вопросы, связанные с оформлением документов при реализации товаров в страны – участницы Таможенного союза будут рассмотрены нами ниже в соответствующем разделе аналитического материала.

Документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 3 ст. 1 Протокола). При этом в целях исчисления НДС датой отгрузки признаются дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства - члена таможенного союза для налогоплательщика НДС (абз. 3 п. 3 ст. 1 Протокола).

Если в этот срок документы не собраны, операция экспорта товаров в страны – участницы Таможенного союза облагается НДС по ставкепроцентов. Однако, если в дальнейшем такие документы будут собраны и представлены, уплаченный налог возвращается налогоплательщику в порядке, установленном ст. ст. 176, 176.1 НК РФ (абз. 2, 6 п. 3 ст. 1 Протокола).

1.2 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ В СТРАНЫ – УЧАСТНИЦЫ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА.

При экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию стран Таможенного союза организация имеет право на вычет сумм «входного» НДС по данным товарам в том же порядке, который применяется в отношении товаров, экспортированных с территории Российской Федерации за пределы таможенного союза (абз. 2 п. 1 ст. 1 Протокола). Указанный порядок предусматривает, что вычет суммы НДС производится на момент определения налоговой базы, т. е. на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ).

Обращаем Ваше внимание, что в п. 9 ст. 167 НК РФ указано на пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, однако, поскольку в Вашем случае пакет документов предусмотрен нормой международного договора РФ, то на основании ст. 7 НК РФ норма п. 9 ст. 167 НК РФ, на наш взгляд, может применяться и при предоставлении документов, предусмотренных Протоколом.

При непредставлении документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС, в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства - члена таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары (абз. 2 п. 3 ст. 1 Протокола). То есть если нулевую ставку НДС российская организация не подтвердила и уплатила налог с реализации товара по ставке 10 или 18%, то она сможет принять «входной» НДС к вычету в общеустановленном порядке.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Согласно п. 10 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) перечисленных в п.1 статьи 164 НК РФ, налоговые вычеты применяются на момент определения налоговой базы.

Таким образом, если документы в установленный срок не собраны, то организация может принять к вычету «входящий» НДС по товарам, реализованным в страны – участницы таможенного союза, на дату отгрузки товара.

1.3 ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ В СТРАНЫ – УЧАСТНИЦЫ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА.

Как уже было отмечено, при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию стран Таможенного союза организация имеет право на вычет сумм «входного» НДС по данным товарам в том же порядке, который применяется в отношении товаров, экспортированных с территории Российской Федерации за пределы таможенного союза (абз. 2 п. 1 ст. 1 Протокола).

Подпунктом 5 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0 процентов при реализации (п. 1 ст. 164 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, в котором осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ.

Восстановленные суммы налога подлежат вычету (за исключением сумм налога, восстановленных в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ) в соответствующем налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, с учетом особенностей, установленных ст. 167 НК РФ.

Следовательно, если ранее организация принял к вычету НДС по товарам, работам, услугам, основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, связанным с реализацией товаров в страны – участницы Таможенного союза, то в периоде отгрузки товаров данный НДС необходимо восстановить, а в периоде, когда будут собраны все необходимые для подтверждения нулевой ставки НДС документы (или в периоде отгрузки, если документы не собраны в срок), данный НДС принимается к вычету.

При этом положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ следует применять в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, которые приняты на учет с 1 октября 2011 г. (письмо Минфина России от 01.01.2001 N /10).

Отдельно хотелось бы обратить внимание читателей на восстановление НДС по основным средствам, используемым для производства и (или) реализации товаров в страны – участницы Таможенного союза.

Начнем с того, что правило по восстановлению НДС с основных средств, используемых в экспортных операциях, действует с 01.10.2011 (ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 01.01.2001 N 245-ФЗ).

Согласно разъяснениям контролирующих органов, это правило применяется в отношении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, НМА, имущественных прав, принятых на учет с 1 октября 2011 г. (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /115, от 01.01.2001 N /10, ФНС России от 01.01.2001 N ЕД-2-3/991@).

Отметим, что ранее чиновники высказывали другое мнение (письмо Минфина России и ФНС России от 01.01.2001 N ЕД-4-3/15009). ФНС России рассмотрела вопрос о порядке восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, по основным средствам и (или) нематериальным активам в случае их дальнейшего использования при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке. Финансовое ведомство разъяснило, что порядок восстановления НДС, ранее принятого к вычету, предусмотренный пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, применяется в случае осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0 процентов, начиная с 1 октября 2011 г., т. е. если отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) произведена после 1 октября 2011 г.

Таким образом, учитывая более поздние разъяснения чиновников, налогоплательщик вправе не восстанавливать суммы НДС, принятые к вычету по основным средствам, принятым на учет до 1 октября 2011 года, однако полностью исключить в этом случае риски нельзя. По основным средствам, принятым на учет с 1 октября 2011 года, следует восстанавливать НДС.

Следует отметить, что положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, как следует из Письма Минфина РФ от 2 февраля 2012 г. № /27, применяются в случае, когда основные средства, приобретенные для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов, в последующем используются для операций, в том числе подлежащих налогообложению по нулевой ставке.

Иными словами, применять данную норму, регламентирующую восстановление НДС, следует и в том случае, если основные средства начинают использоваться и в деятельности, облагаемой по ставке 18%, и в деятельности, облагаемой по ставке 0%.

Исходя из буквального прочтения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ при каждой реализации товаров на экспорт налогоплательщик будет восстанавливать всю сумму НДС по использованным основным средствам независимо от начисленной амортизации и объемов экспортных поставок, а в последующем принимать ее к вычету. И так до тех пор, пока указанные основные средства не перестанут использоваться для целей экспорта.

Минфин России в Письме от 01.01.2001 N /56 (направлено для сведения и использования в работе Письмом ФНС России от 01.01.2001 N ЕД-4-3/9782@), разъяснил:

1) НДС, принятый к вычету, восстанавливается пропорционально остаточной (балансовой) стоимости основного средства без учета переоценки;

2) восстанавливаемая сумма налога исчисляется с учетом доли, в которой основное средство используется для экспортных операций;

3) если основное средство в дальнейшем продолжает использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке, то налог, восстановленный при первой экспортной отгрузке, повторно не восстанавливается.

Однако данные разъяснения финансового ведомства ВАС РФ признал не соответствующими налоговому законодательству и не подлежащими применению (см. Решение ВАС РФ от 01.01.2001 N 16593/12).

Из разъяснений ВАС РФ, основанных на буквальном прочтением текста пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, в частности следует, что:

1) восстановлению подлежит НДС в полной сумме, которая ранее была принята к вычету, без учета доли, в которой основное средство стало использоваться для операций, облагаемых по нулевой ставке.

Суд указал, что в рассматриваемом подпункте отсутствуют предписания, обязывающие налогоплательщиков производить расчет частей (долей), в которой основные средства используются в операциях, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 1 статьи 164 НК РФ, определять пропорции налога на добавленную стоимость и вести необходимый в таких случаях раздельный учет сумм названного налога, в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом 4 статьи 170 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих операции как облагаемые налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемые от налогообложения.

Следовательно, содержащееся в абзаце пятом письма Минфина России разъяснение о необходимости расчета налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению по основным средствам, исходя из сумм налога, принятых к вычету, в той доле, в которой основные средства используются при производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке ноль процентов, не основано на нормах НК РФ, регламентирующих вопросы восстановления принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость при использовании основных средств в операциях реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке ноль процентов.

2) если налогоплательщик однажды восстановил НДС и затем на момент подтверждения нулевой ставки снова принял его к вычету, то при последующем использовании этого ОС в деятельности, облагаемой по ставке 0%, налог опять следует восстановить.

Как разъяснил в Решении ВАС РФ, указания Минфина России о том, что налогоплательщик не должен повторно восстанавливать НДС, не соответствуют налоговому законодательству, поскольку НК РФ ограничений по количеству повторных восстановлений налога не устанавливает.

Таким образом, с учетом изложенного, а также исходя из буквального толкования пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, восстанавливать НДС по основным средствам необходимо в полной сумме каждый раз, когда налогоплательщик вновь (после того, как заявил вычет) стал использовать ОС при реализации товаров в страны – участницы Таможенного союза, облагаемых НДС по нулевой ставке.

Отметим также Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 по делу N А10-5061/2012. Судьи пришли к выводу, что применительно к основным средствам правила, установленные пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к средствам труда, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по налоговой ставке ноль процентов. На основные средства, используемые налогоплательщиком при производстве продукции (товаров), указанные правила не распространяются, так как в указанном подпункте упоминание основных средств, используемых в производстве товаров (работ, услуг), отсутствует. Правила, касающиеся восстановления налога на добавленную стоимость, установленные пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ, относятся только к основным средствам, используемым в операциях по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке ноль процентов, в отношении основных средств, используемых при производстве продукции (товаров), указанные правила не применяются.

Следовательно, учитывая выводы, содержащиеся в Решении ВАС РФ, а также указанные выше выводы Четвертого арбитражного апелляционного суда, суды допускают возможность не восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, по основным средствам и нематериальным активам, которые используются в производстве товаров, реализуемых на экспорт, однако полностью исключить риск претензий со стороны налоговых органов нельзя.

1.4 РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ В СТРАНЫ – УЧАСТНИЦЫ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА.

Согласно положениям п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При этом п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок налоговых вычетов в отношении операций, облагаемых по нулевой ставке. Согласно данному порядку вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлена обязанность по ведению раздельного учета только в случае, если налогоплательщик осуществляет одновременно операции подлежащие налогообложению и не подлежащие налогообложению НДС.

Отметим, что НК РФ не устанавливает обязанность налогоплательщика вести раздельный учет операций, облагаемых по различным ставкам НДС, а также вести раздельный учет НДС, предъявленного налогоплательщику поставщиками товаров, работ, услуг, использованных для реализации товаров (работ, услуг) облагаемых по ставкам 18 % и 0 %. Но косвенно такая обязанность следует из п. 10 ст. 165 НК РФ, в котором указано, что порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Исходя из вышеприведенных требований для целей применения вычетов по НДС по операциям, облагаемым разными налоговыми ставками, по мнению Минфина России, необходимо вести раздельный учет, который закрепляется в учетной политике (см., например, Письма от 01.01.2001 N /183, от 01.01.2001 N /172, от 01.01.2001 N /163, от 01.01.2001 N /101, от 01.01.2001 N /42, от 01.01.2001 N /31, от 01.01.2001 N /27, от 01.01.2001 N /11, от 01.01.2001 N /356, от 01.01.2001 N /360, от 01.01.2001 N /355).

При этом, поскольку нормами НК РФ порядок ведения такого раздельного учета не установлен, то данный порядок разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в приказе по учетной политике организации.

Согласно разъяснениям УФНС РФ по г. Москве в письме от 01.01.2001 N 19-11/028237 раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контролировать обоснованность применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС, предъявленному налогоплательщику и уплаченному им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, используемых при производстве и реализации продукции.

Поскольку порядок ведения раздельного учета НДС при реализации товара на внутреннем рынке и на экспорт законодательно не установлен, а также, в используемой нами информационно-правовой базе отсутствуют разъяснения контролирующих органов по вопросу способа ведения раздельного учета, то обратимся к судебной практике по этому вопросу.

Первый способ

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, в частности, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 № КА-А40/7180-10 по делу № А/ судом установлено, что «распределение входного НДС на экспорт и внутренний рынок сумма входного НДС, право на вычет которой возникло у Общества в отчетном месяце, подлежит распределению на экспортную продукцию пропорционально доле себестоимости отгруженной экспортной продукции в общей себестоимости продукции(работ, услуг), отгруженной в отчетном месяце; далее полученная сумма НДС распределяется Обществом в следующем месяце по отгрузкам на экспорт согласно учетной политике пропорционально выручке по экспортным отгрузкам в разрезе каждой грузовой таможенной декларации; сумма распределенного на экспортную отгрузку в разрезе каждой грузовой таможенной декларации НДС предъявляется к возмещению только после представления в налоговый орган комплекта документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ».

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу /2008 суд рассматривал ситуацию, в которой «согласно приказу «Об учетной политике» <…> Обществом был выбран расчетный метод распределения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по материалам, используемым для реализации товаров как на экспорт, так и на внутреннем рынке Российской Федерации, и предусмотрено определение отношения объема продукции в стоимостном выражении, реализованной на экспорт, к общей сумме объема продукции в стоимостном выражении, реализованной на экспорт и отгруженной и реализованной на внутреннем рынке».

Соответствие учетной политики Общества требованиям налогового законодательства Инспекция не оспаривала.

Суд указал, что «действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения «входного» налога на добавленную стоимость, поэтому налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета «входного» налога и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации. При разработке методики распределения «входного» налога организация должна обеспечить возможность исчисления части налога на добавленную стоимость, приходящейся на товары (работы, услуги), фактически использованные при производстве и реализации экспортируемой продукции.

Суд исследовал принятую заявителем учетную политику и сделал правильный вывод о соответствии ее требованиям НК РФ, а также о том, что она учитывает предъявленный налог в пропорции, соответствующей расчетным показателям произведенных затрат на операции, облагаемые различными налоговыми ставками».