Экспорт товаров в страны Таможенного союза и за его пределы: бухгалтерский учет, налогообложение, документальное оформление (стр. 3 )

2.4 РАЗДЕЛЬНЫЙ УЧЕТ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ ЗА ПРЕДЕЛЫ СТРАН – УЧАСТНИЦ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА.

Порядок ведения раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, используемых при реализации товаров на экспорт за пределы стран – участниц Таможенного союза идентичен порядку ведения раздельного учета НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам, используемых при реализации товаров в страны – участницы Таможенного союза, так как и в том, и в другом случае данный порядок основывается на нормах НК РФ.

2.5 ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО РЕАЛИЗАЦИИ ЗА ПРЕДЕЛЫ СТРАН – УЧАСТНИЦ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА.

Документальное оформление операций по реализации товаров за пределы стран – участниц Таможенного союза аналогично документальному оформлению операций по реализации товара в Республику Беларусь и Республику Казахстан.

Так, обязательно должен быть оформлен первичный документ, подтверждающий факт отгрузки товара на экспорт (в произвольной форме (например, в форме накладной), с обязательными реквизитами, перечень которых установлен Федеральным законом от 01.01.2001 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» или по унифицированной форме № ТОРГ12). При этом решение о том, какая форма применяется в организации (самостоятельно разработанная или утвержденная Госкомстатом России) должно быть закреплено в учетной политике организации. Также рекомендуем форму документа, подтверждающего отгрузку закрепить в договоре с иностранным покупателем.

Отдельное внимание хотелось бы обратить на отражение в первичных учетных документах на отгрузку товара стоимости товара в случае, если цена договора с покупателем установлена в иностранной валюте.

Федеральный закон от 01.01.2001 N 402-ФЗ прямо не устанавливает, в какой валюте должны оформляться первичные учетные документы в случае, если цена товара в договоре с покупателем установлена в иностранной валюте.

До 01.01.2013 г. (вступления в силу Федерального закона от 01.01.2001 N 402-ФЗ) порядок бухгалтерского учета был установлен Федеральным законом от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее – Закон ), который устанавливал, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. На основании этой нормы Минфин России в своих разъяснениях указывал на недопустимость составления первичных учетных документов в иностранной валюте – только в рублях РФ (см., например, Письма от 01.01.2001 N /2/127, от 01.01.2001 N /1/866). При этом в унифицированные формы первичных учетных документов допускалось добавление дополнительных граф и строк, поэтому организации могли включать в товарную накладную № ТОРГ-12 дополнительные графы и строки для отражения стоимости товара в иностранной валюте (см, также Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 16-15/001556@).

В Федеральном законе от 01.01.2001 N 402-ФЗ отсутствуют положения о том, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. Вместе с тем, данная норма сохранилась в п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, которое применяется в части, не противоречащей Федеральному закону от 01.01.2001 N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Федерального закона от 01.01.2001 N 402-ФЗ).

В связи с этим, полагаем, что позиция налоговых органов по вопросу оформления первичных учетных документов в иностранной валюте после 01.01.2013 г. не измениться. Во избежание рисков споров с налоговыми органами, в случае, если цена договора с покупателем установлена в иностранной валюте, рекомендуем либо оформлять первичные учетные документы в рублях РФ, либо указывать в первичных учетных документах стоимость товара как в рублях РФ, так и в иностранной валюте (валюте договора).

Также на основании п. 3 ст. 168 НК РФ должен быть оформлен счет-фактура с указанием ставки НДС 0%.

Кроме того, должны быть оформлены соответствующие транспортные документы (в зависимости от вида транспорта, которым осуществляется доставка товара).

3. ПРИМЕНЕНИЕ СТАВКИ НДС 0 %: ПРАВО ИЛИ ОБЯЗАННОСТЬ?

Согласно статье 1 Соглашения для целей соглашения под «нулевой ставкой» понимается обложение НДС по ставке ноль процентов, что означает для налогоплательщиков (плательщиков) НДС право на возмещение (зачет, возврат) из бюджета сумм НДС.

Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Следует отметить, что ФНС России в письме от 01.01.01 г. № ММ-6-03/18@ указала, что применение налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной статьей 164 НК РФ.

Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров могут облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке только в случае невыполнения условий, установленных НК РФ и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, т. к. у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуг.

В пункте 3 Определения Конституционного Суда РФ -О-П указано, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 01.01.2001 /07-С2 суд, признавая обоснованным отказ инспекции в вычете и возмещении НДС по услугам, связанным с транспортировкой товара, помещенного под таможенный режим экспорта, его обслуживанием и сопровождением, суд исходил из неправомерности указания в счетах-фактурах, выставленных перевозчиками, оказывающими эти услуги, ставки налогапроцентов, а не 0 процентов. При этом суд отклонил доводы налогоплательщика о том, что применение нулевой ставки является льготой, а использование налоговых льгот является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Как указал суд, налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять ставку налога, установленную налоговым законодательством (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 1 Протокола от 01.01.2001 документы, предусмотренные п. 2 ст. 1 Протокола от 01.01.2001, представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства - члена таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Таким образом, при реализации товаров в страны – участники Таможенного союза начислить и уплатить НДС по ставке 18 процентов возможно только по истечении 180 дней, считая с даты отгрузки товаров.

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ при реализации товаров за пределы стран – участников Таможенного союза документы (их копии), указанные в п.1 ст.165 НК РФ и подтверждающие правомерность применения нулевой ставки НДС, представляются налогоплательщиками в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта. Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенной процедуре экспорта налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 НК РФ (10 % или 18 % в зависимости от вида товара).

Согласно абз. 5 п. 3 ст. 1 Протокола в случае неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов с нарушением срока, установленного пунктом 3 Протокола, налоговый орган взыскивает косвенные налоги и пени в порядке и размере, установленном законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары, а также применяет способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные законодательством этого государства.

Порядок и сроки уплаты налога на добавленную стоимость в бюджет определены статьей 174 НК РФ. Так, положениями статьи 174 НК РФ предусмотрено, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом.

Поэтому в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных товаров (работ, услуг), пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость до дня исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. В случае неуплаты налогоплательщиком налога на добавленную стоимость по таким операциям пени начисляются до дня подачи налогоплательщиком в налоговые органы налоговой декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость. Аналогичная позиция отражена в Письме Минфина России от 01.01.01 г. № /140.

Таким образом, применение ставки 0 процентов является обязанностью как при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта за пределы стран – участников Таможенного союза, так и при реализации товаров в страны – участники Таможенного союза (при условии представления в налоговые органы документов). Уплатить НДС по ставке 18 процентов можно только по истечении 180 дней со дня отгрузки. При этом необходимо подать уточненную налоговую декларацию по НДС за период, в котором была произведена отгрузка.

4. ЗАПОЛНЕНИЕ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ В СТРАНЫ – УЧАСТНИКИ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА И ЗА ЕГО ПРЕДЕЛЫ.

Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина РФ н.

Порядок заполнения налоговой декларации по НДС в случае реализации товаров в страны – участники Таможенного союза аналогичен порядку заполнения налоговой декларации по НДС при реализации товаров за пределы Таможенного союза.

В момент реализации товара по ставке 0 % (при отсутствии документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 %) российская организация – поставщик товаров не отражает никаких данных в декларации по НДС.

В квартале, когда собран полный пакет документов (в течение 180 дней с даты отгрузки товаров в случае реализации в страны Таможенного союза или в течение 180 дней с даты помещения товаров под таможенную процедуру экспорта в случае реализации товаров за пределы Таможенного союза) организация – продавец товавров в составе декларации подает раздел 4 декларации «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена» (п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом Минфина России от 01.01.2001 N 104н). Одновременно с декларацией представляются документы (их копии), подтверждающие правомерность применения ставки НДС %.

В случае, если по истечении 180 дней с даты отгрузки организацией не собран полный пакет документов, то необходимо подать уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором осуществлена отгрузка товара с заполнением Раздела 6 декларации «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена» (п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом Минфина России от 01.01.2001 N 104н).

Если впоследствии (по истечении 180 дней с даты отгрузки) налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, операции по реализации товаров подлежат включению в раздел 4 декларации за тот налоговый период, в котором собран полный пакет документов.

Согласно п. 42 Порядка заполнения декларации по НДС в разделе 5 декларации по НДС отражаются суммы налога, право на включение которых в налоговые вычеты за налоговый период, за который представлена настоящая декларация, возникло у налогоплательщика в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена). То есть, данный раздел заполняется в случае, если обоснованность применения налоговой ставки 0% документально подтверждена или не подтверждена в предыдущих налоговых периодах, а право на применение налоговых вычетов по этим операциям возникло только в текущем периоде, т. е. периоде, за который представляется декларация.

Отметим, что НДС, подлежащий восстановлению при совершении операций, облагаемых по ставке 0%, отражается в графе 5 по строке 100 разд. 3 налоговой декларации по НДС.

5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

 

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, при исчислении налога на прибыль выручка от реализации товаров на экспорт (в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза) признается на дату перехода права собственности на товар к покупателю. В связи с чем, рекомендуем четко прописывать дату перехода права собственности в договорах с покупателями. В противном случае, не исключены риски споров с налоговыми органами.

Признанный доход от реализации товара организация вправе уменьшить на покупную стоимость этого товара и сумму расходов, связанных с такой реализацией, с учетом порядка определения расходов по торговым операциям, установленных ст. 320 НК РФ.

В том случае, если отгрузке товаров на экспорт (в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза) предшествовало получение аванса, необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

Таким образом, на дату получения аванса дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли у российской организации – продавца товара не возникает.

Пунктом 3 ст. 271 НК РФ установлено, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено в гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Согласно абз. 3 ст. 316 НК РФ, в случае если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. В случае получения аванса, задатка налогоплательщиком, определяющим доходы и расходы по методу начисления, сумма выручки от реализации в части, приходящейся на аванс, задаток, определяется по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату получения аванса, задатка.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ при перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы выданных (полученных) авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ.

Таким образом, в случае получения аванса выручка от реализации товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса (в части, приходящейся на аванс, задаток), а выручка от реализации товара в части, не покрытой авансом – по курсу ЦБ РФ на дату перехода к покупателю права собственности на товар. При этом сумма полученного аванса не переоценивается на отчетные даты.

6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

Бухгалтерский учет операций в случае реализации товаров в страны – участники Таможенного союза аналогичен бухгалтерскому учету операций при реализации товаров за пределы Таможенного союза.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России н, доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, выручка от продажи товара на экспорт (в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза) будет являться доходом от обычных видов деятельности, который признается на дату перехода права собственности на товар к покупателю и принимается к учету в сумме, установленной контрактом. В связи с чем, рекомендуем четко прописывать дату перехода права собственности в договорах с покупателями.

Если стоимость экспортируемого товара выражена в иностранной валюте, то для отражения операций в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться положениями ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного Приказом Минфина России н.

Согласно п. 4 ПБУ 3/2006, стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

В соответствии с п. 5 ПБУ 3/2006, пересчет стоимости актива или обязательства, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Центральным банком Российской Федерации.

Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей бухгалтерского учета приведены в приложении к ПБУ 3 /2006.

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, ценных бумаг (за исключением акций), средств в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Таким образом, если отгрузке товара на экспорт (в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза) предшествовал аванс, то пересчет выручки от реализации товара в иностранной валюте следует осуществлять по курсу на дату аванса (в части, покрытой авансом) и по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки товара (в части, не покрытой авансом).

Рассмотрим порядок отражения операций по реализации товара на экспорт (в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза) на счетах бухгалтерского учета и в налоговом учете на условном примере.

ПРИМЕР:

Стоимость товаров по контракту с покупателем 10000 Долларов США. Право собственности на товар переходит к покупателю в момент их отгрузки. Фактическая себестоимость товара в бухгалтерском учете 250000 руб. «Входящий» НДС по данным товарам в размере в сумме 45000 руб. ранее был принят к вычету.

1 ноября получен аванс от покупателя в сумме 3000 Долларов США. Курс$ 32,0758.

5 ноября произведена отгрузка товара на сумму 10 000 Долларов США. Курс$ 32,1808.

03 декабря покупатель произвел доплату за товар в размере 7 000 долларов США. Курс$ 33,1482.

На дату получения аванса (01.11.) на счетах учета организации следует отразить:

Дебет 52 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные» - 96 227,40 руб.,00 х 32,0758) – отражено получение предоплаты за экспортируемый товар.

В налоговом учете у организации не возникает доходов и расходов.

На дату перехода права собственности на товар (05.11.) в учете необходимо отразить следующие бухгалтерские записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90-1 «Выручка» - признана выручка от реализации продукции в сумме 321 493,00 руб. ((7000 х 32,1808) + 96 227,40),

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 41 «Товары» - списана фактическая себестоимость реализованной продукции – 250 000,00 руб.

Дебет 19 субсчет «НДС экспорт» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - восстановлен ранее принятый к вычету НДС по реализованным на экспорт товарам в сумме 45 000,00 руб.

В налоговом учете организация признает выручку от реализации товаров в сумме 321 493,00 руб., и расходы в виде стоимости реализованных товаров, определенные в соответствии с положениями пп. 3 п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ.

На последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС экспорт» - принят к вычету НДС по товарам, работам, услугам, связанным с экспортными операциями в сумме 45 000,00 руб.

Если документы, подтверждающие ставку НДС 0 процентов, не собраны в срок, то на 181 день (письмо Минфина России от 01.01.01 г. № /177):

Дебет 68 субсчет «НДС к возмещению» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начислен НДС при реализации товаров на экспорт по ставке 18 процентов (в данном примере мы исходим из того, что в отношении реализуемого товара применяется ставка НДС 18%) – 57 925,44 руб. (10000 * 32,1808 * 18 %)

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС экспорт» - принят к вычету НДС на дату отгрузки товаров на экспорт в сумме 45 000,00 руб.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 – уплачен НДС в сумме 12925 руб. с учетом округления (57 925,44 – 45 000,00).

При последующем предоставлении полного пакета документов

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68 субсчет «НДС к возмещению» - принят к вычету НДС, начисленный в связи с неподтверждением ставки НДС 0 % в установленный срок в сумме 57 925,44 руб.

Дебет 19 субсчет «НДС экспорт» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – восстановлен НДС принятый к вычету на дату отгрузки товара на экспорт в сумме 45 000,00 руб.

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 субсчет «НДС экспорт» - принят к вычету НДС в сумме 45 000,00 руб. на дату сбора документов

Если документы, подтверждающие факт экспорта, не будут собраны в течение трех лет, то сумма НДС, начисленная с экспортной выручки и уплаченная организацией за счет собственных средств, в бухгалтерском учете должна быть учтена в составе прочих расходов. На это в частности, указал Минфин России в Письме от 01.01.2001 № /177, то в учете отражается:

Дебет 91.2 «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «НДС к возмещению» - начисленный НДС в размере 57 925,44 руб. списан в состав прочих расходов.

Отметим, что вопрос о правомерности включения в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы НДС, начисленная с экспортной выручки и уплаченная организацией за счет собственных средств в случае неподтверждения права на применение ставки НДС 0 % является спорным.

По мнению налоговых органов, если пакет документов так и не будет собран, то уплаченные по ставке 10 или 18% суммы НДС не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (см, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /258 (направлено Письмом ФНС России от 01.01.2001 N ШТ-6-03/967@)).

Однако Президиум ВАС РФ позицию Минфина России и налоговых органов не поддержал. В Постановлении от 01.01.2001 N 15047/12 Президиум ВАС РФ сделал вывод, что в отношении налога на добавленную стоимость, исчисленного обществом по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, подлежит применению пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ об учете названных сумм налога в составе расходов. При этом, по мнению Президиума ВАС РФ, такие суммы налога на добавленную стоимость подлежат отражению в составе расходов в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный п. 9 ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ.

Таким образом, организация может учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль суммы НДС, начисленные с экспортной выручки и уплаченные организацией за счет собственных средств в случае неподтверждения права на применение ставки НДС 0 %. Однако право на признание таких расходов организации, возможно, придется отстаивать в суде.

В настоящем аналитическом материале мы рассмотрели порядок бухгалтерского и налогового учета операций по реализации товаров в страны – участники Таможенного союза и за пределы Таможенного союза, порядок налогообложения таких операций НДС, а также их документальное оформление.