Обзор изменений в законодательстве РФ за январь 2013 г (стр. 3 )

· при товарообменных операциях,

· при реализации на безвозмездной основе.

При этом если нормами части второй НК об исчислении отдельных налогов установлены иные правила определения цены для целей налогообложения, то применяются правила второй части НК.

В целом сделки между взаимозависимыми лицами можно разделить на две группы:

1. контролируемые. Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок. Минфин напомнил, что по ним налогоплательщики представляют в налоговый орган уведомления и документацию по сделке. Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением таких сделок осуществляется центральным аппаратом (ЦА) ФНС России;

2. иные сделки между взаимозависимыми лицами. Об иных сделках между взаимозависимыми лицами, не подпадающих под критерии контролируемых сделок, налогоплательщики не обязаны уведомлять налоговые органы. Однако в ходе контрольной работы территориальный налоговый орган может выявить сделку, которая по условиям подпадает под контролируемую, но в представленном в налоговый орган уведомлении налогоплательщиком отражены недостоверные сведения, или которая по условиям договоров не подпадает под контролируемую.

Если по предварительной оценке сделка относится к контролируемым, то территориальный налоговый орган может направить письмо в ЦА ФНС и изложить в нем факты, свидетельствующие о занижении сумм соответствующих налогов. Эта информация может служить основанием для повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля деятельности налогового органа, проводившего проверку, с последующей проверкой полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

По этим "иным" сделкам между взаимозависимыми лицами контроль соответствия цен рыночным может быть предметом выездных и камеральных проверок. В том числе это касается реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.

9.5. Как налоговики будут выявлять контролируемые сделки в ходе проверок

Существует прямой запрет контроля соответствия цен, применяемых в контролируемых сделках, рыночным ценам в ходе выездных и камеральных проверок (абзац 3 п. 1 ст. 105.17 НК).

Вместе с тем в случае, когда налоговая база исчисляется в соответствии со ст. 105.3 и главами части второй НК, "налоговые органы вправе контролировать правильность определения налоговой базы и исчисления суммы налога по сделкам, совершаемым между взаимозависимыми лицами, не являющимся контролируемыми сделками.

В рамках камеральных и выездных налоговых проверок налоговым органом может быть выявлен факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках" (письмо Минфина от 26 декабря 2012 г. N /1-316).

При оценке выявленной необоснованной налоговой выгоды в ходе проверки налоговым органом должны учитываться принципы определения дохода, предусмотренные статьями 41 и 105.3 НК РФ.

Факт получения необоснованной налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом.

9.6. Уведомление о контролируемых сделках одно, листов разделов 1А и 1Б несколько

Порядок заполнения формы уведомления о контролируемых сделках утвержден Приказом ФНС от 01.01.2001 N ММВ-7-13/524@.

Уведомление содержит, среди прочего, разделы 1А "Сведения о контролируемой сделке (группе однородных сделок)" и 1Б "Сведения о предмете сделки (группы однородных сделок)".

Налогоплательщик составляет одно уведомление, в котором указываются все контролируемые сделки, совершенные в календарном году. При этом для отражения сведений о разных сделках используется необходимое количество листов разделов 1А и 1Б (письмо ФНС от 01.01.2001 N ОА-4-13/20093).

В разделе 1А уведомления налогоплательщиком указываются сведения по каждой контролируемой сделке (группе однородных сделок). ФНС в письме разъяснила положения НК, касающиеся определения однородных сделок.

Если уведомление представляется в отношении нескольких неоднородных сделок, то раздел 1А заполняется в отношении каждой такой сделки. В разъяснениях перечислены условия, когда несколько операций по исполнению сделки отражаются в одном листе раздела 1Б.

9.7. Налоговики будут контролировать цены сделок с помощью "вытянутой руки"

"Необоснованную налоговую выгоду" будут вменять тем, кого суд отказался признать взаимозависимыми, по сделкам, которые суд не признал контролируемыми (письмо Минфина от 26.10.12 № /8-149).

Установленная статьей 105.3 НК норма в мировой практике называется принципом "вытянутой руки". В частности, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Кроме того, налоговики могут применять универсальные методы подведения налогоплательщика "под статью» путем установления фактической взаимозависимости лиц, в том числе в соответствии с п. 7 ст. 105.1 НК, или признание сделки контролируемой на основании положений п. 10 ст. 105.14 НК[2].

В иных случаях установления налоговым органом фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках возможно доказывание получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок.

9.7. Интервал рентабельности для контролируемого займа рассчитывается на момент заключения договора

Чтобы определить, насколько соответствует рыночной цене цена, примененная в сделке между взаимозависимыми лицами, налоговый орган может применять несколько методов оценки, включая метод сопоставимой рентабельности и метод распределения прибыли (пп. 4 и 5 п.1 ст. 105.7 НК). При применении этих двух методов могут не рассчитываться непосредственно рыночные цены. При их использовании налоговики сопоставляют финансовые показатели (результаты) анализируемой сделки (или группы однородных сделок) с интервалом рентабельности (или финансовыми показателями, рассчитанными на его основе) по сопоставимым сделкам. На основании этого рассчитывается сумма доходов (прибыли, выручки), которая была бы получена в случае, если бы сторонами данной сделки являлись лица, не признаваемые взаимозависимыми (п.10 ст. 105.7 НК).

При определении интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми, либо на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых организаций (п.3 ст. 105.8).

В соответствии с п. 7 ст. 105.8 НК при расчете интервала рентабельности используется информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором была совершена анализируемая сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке).

При расчете интервала рентабельности с целью определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в отношении контролируемых сделок по предоставлению займа возможно использовать сведения, имеющиеся на момент заключения договоров займа (с учетом сопоставимости условий предоставления займа), при условии, что положения договоров не изменялись с момента их заключения. В случае изменения условий указанных договоров необходимо руководствоваться сведениями, имеющимися на момент такого изменения (письмо Минфина от 01.01.2001 N /8-161). См. также Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /8-161.

9.7. Беседа о самых актуальных вопросах и проблемных ситуациях с начальником отдела Управления трансфертного ценообразования и международного сотрудничества ФНС России - Владимиром Игоревичем Голишевским (16/01/2013)

Какими документами подтверждается сопоставимость цен и сопоставимость рентабельности?

Сопоставимость сделок или компаний, в зависимости от того, какой метод определения цен для целей налогообложения предполагает использовать налогоплательщик, подтверждается налогоплательщиком в документации в целях налогового контроля. Порядок ее составления и представления регламентирован Налоговым кодексом1. Принимая во внимание, что понятие документации отличается от привычного налогоплательщикам термина «подтверждающие документы», которые всегда истребуют налоговые органы в ходе проверок, ФНС России выпустила рекомендации по составлению и представлению документации2, которые должны помочь налогоплательщикам, особенно тем, кто будет готовить документацию самостоятельно.

Установленной формы документации нет и, в принципе, быть не может. Документация — это исследование, цель которого — обосновать соответствие или несоответствие цен в совершенных контролируемых сделках рыночному уровню. В вышеупомянутом письме определено рекомендуемое содержание документации, а именно:

описание основных характеристик сферы (вида) деятельности налогоплательщика (лиц), совершившего контролируемую сделку (группу однородных сделок), необходимое для понимания особенностей процесса ценообразования; описание основных характеристик группы компаний, в которую входит налогоплательщик (лица), совершивший контролируемую сделку (группу однородных сделок); сведения о контролируемой сделке и функциональный анализ; выбор методики ценообразования для целей налогообложения и источников информации; определение интервала рыночных цен или рентабельности.

Разумеется, что в документации должны приводиться ссылки (не более) на документы, подтверждающие те или иные выводы, которые ФНС России может запросить в дальнейшем.

Если, например, организация предоставила документацию для подтверждения сопоставимости цен, применяя один способ расчета, а при проверке налоговая инспекция сочла, что нужно было применять другой метод, вправе ли организация предоставить документацию для подтверждения расчета другим способом, предложенным инспекцией?

Следует заметить, что налогоплательщики вправе использовать любой метод определения цен для целей налогообложения, позволяющий обосновать соответствие цен в совершенных контролируемых сделках рыночному уровню.

Однако если организация рассчитала рыночный интервал цен или рентабельности, применяя один метод и источники информации, а в ходе проведения проверки трансфертных цен было выявлено, что этот способ не позволяет достоверно рассчитать рыночную цену, то налоговые органы вправе провести доначисления. В то же время, если в ходе аналитической работы, до назначения проверки, налогоплательщик обнаружил ошибку или пересмотрел свое видение, то у него есть возможность самостоятельно скорректировать налоговую отчетность и доплатить необходимую сумму налога.

Что понимается под «датой совершения сделки» — дата установления цены согласно заключенному договору или дата исполнения обязательств по договору, при условии, что цена не меняется в течение всего года?

По общему правилу, под датой совершения сделки понимается дата исполнения обязательств в конкретной сделке. Поэтому для целей заполнения уведомления о контролируемых сделках в пункте 150 раздела 1Б лица, реализующие товары (работы, услуги, иные объекты гражданских прав), указывают дату, на которую доходы по контролируемой сделке были признаны в бухгалтерском учете. А приобретатели товаров (работ, услуг, иных объектов гражданских прав) в качестве даты совершения сделки ставят дату признания актива в бухгалтерском учете.

Однако при совершении сделок с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя и при неизменности условий поставок и иных условий (пункты 030—110 и 130 раздела 1Б уведомления) допускается суммирование количества товара в поставках и заполнение одного листа раздела 1Б. В этом случае в пункте 150 в качестве даты совершения сделки указывается дата, когда изменился хотя бы один из показателей пунктов 030—110 и 130 раздела 1Б и суммирование было прекращено, либо дата окончания отчетного периода.

Для расчета ценового налога по контролируемым сделкам встречные сделки суммируются

Нужно ли суммировать встречные сделки для определения ценового порога?

Да, совершенно верно. Сумму доходов по встречным сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) необходимо учитывать при определении суммового порога для целей признания сделок контролируемыми. Это следует из положений Налогового кодекса3. При этом суммовой порог определяется с учетом порядка признания доходов, установленных главой 25 Налогового кодекса. В случае, когда налогоплательщик является приобретателем товаров (работ, услуг, иных объектов гражданских прав), сумма доходов, возникших у контрагента, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно порядку заполнения уведомления сумма доходов и расходов определяется исходя из данных бухгалтерского учета. При признании некоторых видов расходов данные бухгалтерского и налогового учета могут различаться (например, купля-продажа недвижимости). В каком периоде следует предоставлять в налоговую инспекцию информацию о таких видах сделок?

Необходимо четко разделять следующее. Критерием определения, является ли сделка контролируемой или нет4, является сумма доходов по сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) с учетом установленного порядка признания доходов5.

В то же время уведомление о контролируемых сделках заполняется в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Поэтому следует помнить, что при заполнении уведомления указывается стоимость предмета исполнения сделки, указанная в первичных документах, а в случае отсутствия стоимости в первичном документе — исходя из правил формирования доходов, расходов, стоимости активов в целях бухгалтерского учета. Соответственно при приобретении амортизируемого имущества, если об этом речь, в уведомлении указывается цена и стоимость приобретенного актива, определяемая по правилам бухгалтерского учета, т. е. на дату принятия актива на учет.

При выполнении различных видов услуг в рамках одного договора в уведомлении о контролируемых сделках необходимо указывать их как разные сделки

Рассмотрим такую ситуацию. В рамках заключенного с контрагентом договора осуществляется несколько видов услуг: переработка, транспортировка, хранение. Сделка в соответствии со статьей 105.14 Налогового кодекса признается контролируемой. Заполнять уведомление нужно в отношении каждой услуги или сделки в целом, суммируя все цены по договору услуги?

Обращаю внимание, что за год нужно подать только одно уведомление со сведениями обо всех контролируемых сделках, совершенных в течение прошедшего календарного года.

Налогоплательщик указывает в уведомлении сведения по каждой конкретной контролируемой сделке или группе однородных сделок6. Если уведомление направляется в отношении нескольких неоднородных сделок, как в нашем случае, то используется необходимое количество листов разделов 1А и 1Б уведомления. При этом в поле «Порядковый номер сделки» разделов 1А и 1Б предусмотрена сквозная нумерация за отчетный период.

На практике к группе однородных сделок, как правило, относится одна товарная позиция, предусмотренная несколькими договорами с сопоставимыми финансовыми и коммерческими условиями. При этом контрагенты могут быть разными. Подобную группировку налогоплательщик определяет самостоятельно.

По договорам беспроцентного займа будет необходимо расчитывать рыночную цену займа

Каковы налоговые последствия для договоров беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами?

Для целей, не предусмотренных Налоговым кодексом, при осуществлении финансово хозяйственной деятельности организация вправе предоставлять займы на любых условиях. Однако для целей налогообложения стоимость займа должна быть рыночной. Соответственно, если сделка подпадает под определение контролируемой, то у организации возникает обязанность по предоставлению уведомления и подготовки документации, обосновывающей рыночной уровень этой контролируемой сделки.

Организации могут быть взаимозависимыми, но сделки между ними признаются контролируемыми, только если превышен ценовой порог

А теперь давайте рассмотрим несколько практических ситуаций. Организация А покупает у организации Б здание. Суммарная стоимость всех сделок — 11 миллионов рублей. Учредителем обоих организаций является одно и то же физическое лицо с долей участия 100 процентов. Является ли данная сделка контролируемой? Нужно ли подавать уведомление?

В данном случае организации А и Б могут быть признаны взаимозависимыми лицами по нескольким основаниям. В частности, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов7. Также взаимозависимыми признаются организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица8.

В случае если сделка является внутрироссийской и сумма доходов по сделкам между этими организациями за 2012 год превышает 3 миллиарда рублей9, то сделка признается контролируемой. Следовательно, необходимость подавать уведомление о контролируемых сделках возникает у обеих сторон контролируемой сделки.

Уведомление направляется в налоговый орган по месту учета. Однако, поскольку в рассматриваемой нами ситуации ценовой порог не достигнут, сделка контролируемой не признается, подавать уведомление не нужно. В то же время обращаем ваше внимание, что даже если налогоплательщик не «добрал» сумму доходов по сделкам до порога признания сделок контролируемыми (умышленно или неумышленно), то в соответствии с положениями Налогового кодекса10 ФНС России вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.

Для проверки сопоставимости цен организация может использовать информацию по интервалу цен только со своими контрагентами

Организация А покупает у взаимозависимой организации Б товар. В свою очередь организация Б продает аналогичный товар другим не взаимозависимым контрагентам. Может ли организация А запросить у организации Б информацию об интервале цен с другими контрагентами и использовать его для проверки сопоставимости цен?

Для проверки соответствия цен в совершенных контролируемых сделках рыночному уровню налогоплательщики вправе, в целях применения методов определения цен для целей налогообложения, использовать так называемые внутренние сопоставимые сделки, т. е. сделки с независимыми контрагентами, а также общедоступную информацию, в частности, биржевые котировки, данные информационно-ценовых агентств и др., с учетом требования обеспечения сопоставимости анализируемой и сопоставляемой сделок. Сделки организации Б с независимыми контрагентами не являются сделками непосредственно организации А и, следовательно, не могут быть внутренними сопоставимыми сделками. С высокой долей вероятности можно быть уверенным, что сделки организации Б также не являются общедоступными для других пользователей в силу коммерческой тайны. Таким образом, организация А не может использовать информацию об интервале цен организации Б с независимыми контрагентами.

К условиям сопоставимости сделки могут относиться предмет поставки, объем сделки, сроки исполнения обязательств

Предприятие А является взаимозависимым с предприятием Б. Предприятие А реализует однородный товар как взаимозависимым, так и не взаимозависимым организациям. Цены реализации товара предприятию Б ниже цен реализации прочим организациям. В каком размере допустима разница в ценах, при которой нет необходимости по перерасчету базы по налогу на прибыль?

Разница допустима в пределах интервала рыночных цен, определенного в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом11. Причем налогоплательщик вправе выбрать нижнюю границу полученного интервала цен для обоснования соответствия цены в совершенной контролируемой сделке рыночному уровню. Более того, при наличии информации только об одной сопоставимой сделке цена в этой сделке может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала. Однако все зависит от того, насколько сделки с взаимозависимыми и не взаимозависимыми сторонами являются сопоставимыми.

Помимо условий сопоставимости предмета сделки есть также условие сопоставимости финансовых и коммерческих условий сделки. К таким условиям, в частности, будут относиться объем сделки, то есть в нашем примере количество поставляемого товара, сроки исполнения обязательств по сделке, условия платежа, курс иностранной валюты, если речь идет о потенциально сопоставимой сделке в валюте. Кроме того, при определении сопоставимости коммерческих и финансовых условий сопоставляемых сделок с анализируемой сделкой учитываются характеристики рынков, на которых совершаются эти сделки. В результате, если условия сопоставимости соблюдены, построен интервал рыночных цен и цена реализации товара предприятию Б находится в пределах этого интервала, то нет и необходимости самостоятельно пересчитывать базу по налогу на прибыль.

Организация продает товар индивидуальному предпринимателю, который приходится сыном учредителя организации. Являются ли сделки контролируемыми, а лица взаимозависимыми?

Да, организация и индивидуальный предприниматель будут считаться взаимозависимыми лицами, поскольку доля отца будет являться долей сына12. Далее, физическое лицо и организация будут признаваться взаимозависимыми13, так как сын прямо участвует в этой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов. Сделки же будут признаваться контролируемыми, если за 2012 год сумма по ним превысит 3 миллиарда рублей. Если, конечно, мы имеем в виду внутрироссийские сделки.

1 ст. 105.15 НК РФ
2 письмо ФНС России от 01.01.2001 № ОА-4-13/14433@
3 п. 9 ст. 105.14 НК РФ
4 п. 9 ст. 105.14 НК РФ
5 гл. 25 НК РФ
6 п. 4 ст. 105.16 НК РФ
7 подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
8 подп. 5 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
9 подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 01.01.2001
10 п. 9 ст. 105.14 НК РФ
11 подп. 2—6 ст. 105.9 НК РФ
12 п. 3 ст. 105.1 НК РФ
13 подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

[1] В нем письмо Минфина от 18 октября 2012 г. N /8-145, предназначенное для налоговых органов

[2] обе названные нормы предполагают наличие судебного решения не в пользу налогоплательщика