Как применять МСБУ-МСФО 36 «Обесценение активов» (стр. 2 )

(2) не учитывается увеличение будущих потоков денежных средств за счет усовершенствования производственной линии и увеличения объема продукции.

Определяется возмещаемая сумма произ-водственной линии. Чистая цена продажи на дату баланса составляла бел. руб. (– 8 000). Стоимость от использования актива составляла бел. руб. Наибольшая величина из двух значений меньше балансовой стоимости и организация «А» на 31 декабря 2011 г. признала убыток от обесценения в суммебел. руб. (–

На 31 декабря 2012 г. никаких событий, которые требовали бы переоценки оборудования, не произошло. Амортизация начислялась исходя из новой балансовой стоимости и оставшегося срока полезного использования в суммебел. руб.

На 31 декабря 2013 г. ситуация изменилась. В течение года понесены капитальные затраты на усовершенствование производственной линии и необходимо пересчитать возмещаемую сумму, так как в последующие годы ожидается увеличение потоков денежных средств.

Год	Будущие потоки денежных средств	Коэффициенты дисконтирования денежных потоков	Дисконтированные потоки денежных средств
2014	65 500	0,91743	60 092
2015	66 200	0,84168	55 720
2016	63 900	0,77218	49 342
2017	60 640	0,70843	42 960
Стоимость от использования актива

Сравним балансовую стоимость с возмещаемой суммой.

Балансовая стоимость на 31 декабря 2013 г. равна – 37252 х 2 += бел. руб.

Убыток от обесценения составит 992 бел. руб. В последующие годы амортизация начисляется исходя из новой балансовой стоимости бел. руб. и оставшегося срока полезного использования 4 года в сумме,5 бел. руб. ежегодно.

Оценки будущих потоков денежных средств не должны включать:

· потоки денежных средств от финансовой деятельности;

· поступления или платежи налога на прибыль.

При оценке будущих потоков денежных средств и ставки дисконтирования необходимо учитывать влияние инфляции. Если ставка дисконтирования включает влияние инфляции, то будущие потоки денежных средств оцениваются в номинальном выражении, если ставка дисконтирования не включает влияние инфляции, то будущие потоки денежных средств оцениваются в реальном выражении. То есть первоначально нужно скорректировать потоки денежных средств на индекс инфляции, а затем рассчитать приведенную стоимость чистых потоков денежных средств, применяя ставку дисконтирования. Например, ожидаемое ежегодно выбытие денежных средств составляет бел. руб. в ценах текущего года. Темп роста потребительских цен составляет 205%. В таком случае реальные потоки денежных средств составят на следующий год бел. руб. Затем с использованием реальной процентной ставки определяется приведенная стоимость реальных потоков денежных средств.

Будущие потоки денежных средств оцениваются в той валюте, в какой они будут генерироваться, а затем определяется приведенная стоимость с помощью ставки дисконтирования, соответствующей этой валюте. Организация переводит полученную приведенную стоимость, используя валютный курс, действующий на дату расчета стоимости от использования актива. Например, продукция, выпускаемая на производственной линии организации, поставляется на экспорт. Все расчеты за поставляемую продукцию производятся в долларах США, значит, поступления денежных средств рассчитываются в долларах США, затем для расчета стоимости от использования имущества определяется приведенная стоимость денежных средств, с использованием валютного курса на отчетную дату.

Ставка (или ставки) дисконтирования должна быть ставкой (или ставками), применяемой к потокам денежных средств до вычета налога на прибыль, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, присущие этому активу.

Если ставка дисконтирования не может быть получена путем анализа рыночной информации, организация должна принять за нее оценочную величину, в качестве базы для которой может использоваться:

· средневзвешенная стоимость капитала организации, определенная с помощью таких методов, как модель оценки капитального актива;

· приростная ставка кредитования для организации;

· прочие рыночные ставки кредитования.

Эти ставки корректируются для:

· отражения способа, по которому рынок будет оценивать специфические риски, связанные с прогнозируемыми потоками денежных средств;

· исключения рисков, не относящихся к прогнозируемым потокам денежных средств.

Например, ставка дисконтирования, применяемая к прогнозируемым потокам денежных средств, генерируемым оборудованием металлургической промышленности (предприятие в г. Жлобине), будет немного ниже, чем ставка дисконтирования, применяемая к прогнозируемым потокам денежных средств, генерируемым высокотехнологическим металлообрабатывающим оборудованием (например, предприятия МАЗ), так как последний актив более подвержен большему риску непредусмотренного морального устаревания, чем ожидалось. Эта концепция подтверждается рыночными отношениями, где предоставление кредитов производится по более высокой процентной ставке организациям рискованных отраслей промышленности, чем организациям, работающим в более стабильных отраслях.

Кроме того, учитываются такие риски, как риск страны, валютный риск, ценовой риск и риск потока денежных средств.

Обычно используется одна ставка дисконтирования для оценки стоимости от использования актива, но если она чувствительна к изменениям в рисках, то для разных периодов могут использоваться разные ставки дисконтирования.

Признание и измерение убытка от обесценения

Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой суммой актива. Для всех активов это положение одинаково, однако учет убытка немного различается в зависимости от вида актива и от применяемых подходов. Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости, произведенной согласно другому МСФО (например, в соответствии с порядком учетов по переоцененной стоимости, предусмотренным МСБУ (IAS) 16 «Имущество, машины и оборудование»). Убыток от обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение стоимости от переоценки в соответствии с МСБУ (IAS) 16.

Пример 3

Балансовая стоимость оборудования составляла бел. руб. Оборудование было переоценено до 1 бел. руб. Увеличение стоимости в размере бел. руб. относится в кредит счетов капитала в составе резерва на переоценку и отражается следующим образом:

Дт Недвижимость, здания и оборудование	400000
Кт Резерв на переоценку	400000

При последующей переоценке оборудование оценивается в бел. руб. Итоговое уменьшение стоимости на бел. руб.– учитывается как уменьшение в размере бел. руб. ранее созданного резерва на переоценку, а оставшиеся бел. руб. признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Последующая переоценка отражается следующим образом:

Дт Резерв на переоценку
Дт Убыток от обесценения
Кт Недвижимость, здания и оборудование

Если оценочная величина убытка от обесценения превышает балансовую стоимость актива, организация должна признать обязательство только в том случае, если это предусмотрено другими МСФО.

После признания убытка от обесценения будущие расходы по амортизации в отношении данного актива, относимые на расходы, должны быть скорректированы для систематического распределения измененной балансовой стоимости актива, за вычетом его ликвидационной стоимости (если таковая имеется) на систематической основе в течение остающегося срока полезного использования. Например, балансовая стоимость здания составляет бел. руб., здание амортизируется в течение 150 лет. В результате обесценения балансовая стоимость была уменьшена добел. руб. Уменьшение в размеребел. руб. признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках. Переоценка здания отражается следующим образом:

Дт Убыток от обесценения	40 000 000
Кт Амортизация (обесценение ОС)	40

Ежегодные расходы по амортизации (0,8% в год) в абсолютном выражении сократились с до бел. руб. Соответствующая сумма ежегодно отражается в отчете о прибылях и убытках. На счетах бухгалтерского учета такая операция отражается следующим образом:

Дт Расходы по амортизации	480 000
Кт Амортизация

При учете убытка от обесценения все соответствующие отложенные налоговые активы или обязательства рассчитываются согласно МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Единицы, генерирующие денежные средства, и гудвилл

Определение единицы, генерирующей денежные средства, которой принадлежит актив

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива, оценивается возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, которой принадлежит данный актив.

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

· стоимость от использования актива не может быть оценена как близкая по значению к его чистой цене продажи;

· использование актива не обеспечивает поступлений денежных средств, которые не зависят от поступлений денежных средств, создаваемых другими активами. В таких случаях стоимость от использования и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для единицы, генерирующей денежные средства, которой принадлежит данный актив.

Пример 4

Организация «Эй Кей» владеет подъездной автодорогой, необходимой для обеспечения своей производственной деятельности. Автодорога может быть продана только по ликвидационной стоимости и не создает поступлений денежных средств, которые не зависят от поступлений денежных средств, от других активов организации «Эй Кей».

Возмещаемую сумму автодороги оценить невозможно, так как нельзя определить стоимость от использования, которая вероятно отличается от ликвидационной стоимости. Соответственно, организация оценивает возмещаемую сумму единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит железнодорожная ветка, то есть организации «Эй Кей» в целом.

Единица, генерирующая денежные средства — это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая обеспечивает поступле ния денежных средств в результате их продолжающегося использования, которые в большей степени независимы от поступлений денежных средств от других активов или групп активов. Процесс идентификации относящейся к активу единицы, генерирующей денежные средства, требует применения суждения. Если невозможно определить возмещаемую сумму отдельного актива, то организация определяет наименьшую совокупность активов, продолжающееся использование которой обеспечивает в большей степени. Если для продукции, выпускаемой с помощью актива (группы активов), существует активный рынок, то этот актив (группа активов) будет являться единицей, генерирующей денежные средства, даже если выпускаемая продукция используется для собственных нужд из внутренних цен, они должны быть скорректированы на основании наилучшей расчетной оценки будущих рыночных цен для производимой продукции.

Пример 5

Организация «Эй Кей»» является вер-тикально-интегрированной строительной компанией, с тремя отличными видами деятельности, осуществляемыми отдельными подразделениями: производство строительных материалов, производство СМР из собственных материалов и из материалов не собственного производства, а также продажа произведенных стройматериалов оптом и в розницу. Существует активный рынок на приобретение произве денных строительных материалов. После произ водства стройматериалов они реализуются по внутренним ценам собственному строительному подразделению, которое впоследствии реализует эти материалы в составе стоимости СМР конечному потребителю; кроме того, строительные материалы продаются другим организациям и населению. Считается, что внутренние цены приближены к рыночным ценам. Каждое подразделение рассматривается как отдельная единица, генерирующая денежные средства.

Руководству организации следует использовать рыночные цены при определении стоимости от использования для каждой отдельной единицы, генерирующей денежные средства, для вертикально-интегрированных направлений деятельности.

Доходы по каждому направлению деятельности являются независимыми в связи с тем, что руководство организации принимает отдельные решения о продолжении деятельности каждого подразделения. Процесс анализа и принятия решений обусловлен наличием активного рынка на каждом этапе операционной деятельности. Таким образом, каждое направление деятельности рассматривается как отдельная единица, генерирующая денежные средства, чья стоимость от использования, определяемая руководством организации, основывается на наилучшей расчетной оценке будущих потоков денежных средств.

Внешняя информация по ценам является более надежным показателем, чем данные по внутреннему ценообразованию, в связи с чем организация должна использовать рыночные цены для определения потоков денежных средств, несмотря на то что часть или вся выпускаемая продукция используется другими подразделениями.

Единицы, генерирующие денежные средства, должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.

Если в отчетном периоде признается или возвращается убыток от обесценения в отношении единицы, генерирующей денежные средства, то необходимо обеспечить раскрытие соответствующей информации в следующих случаях:

· в отчетном периоде актив принадлежит к иной единице, генерирующей денежные средства, чем в предыдущих периодах;

· типы активов, объединенных единицей, генерирующей денежные средства, изменились.

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства

Возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, равняется большему значению из двух величин: ее чистой цены продаж и стоимости от использования актива.

Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, должна определяться в соответствии со способом определения возмещаемой суммы единицы, генерирующей денежные средства.

Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства:

· включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают поступления денежных средств, используемых при определении стоимости от использования актива;

· не включает балансовую стоимость любого признаваемого обязательства, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, не может быть определена без учета указанного обязательства.

Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в единицу, генерирующую денежные средства, были включены все активы, которые создают соответствующие поступления денежных средств. В противном случае, может создаться впечатление, что стоимость единицы, генерирующей денежные средства, полностью возмещаема, в то время как фактически имеет место убыток от обесценения.

В некоторых случаях, хотя активы вносят свой вклад в создание потоков единицы денежных средств, они не могут быть отнесены к этой единице на оправданной и последовательной основе, например, активы головной организации.

В целях определения возмещаемой суммы единицы, генерирующей денежные средства, может возникнуть необходимость рассмотреть некоторые признанные обязательства. Это может произойти, если выбытие единицы, генерирующей денежные средства, потребует от покупателя принятия на себя обязательства. В данном случае чистой ценой продаж (или расчетные потоки денежных средств при окончательном выбытии) единицы, генерирующей денежные средства, является расчетная цена продаж активов этой единицы вместе с обязательствами, за вычетом затрат по выбытию. Для проведения значимого сравнения между балансовой стоимостью единицы, генерирующей денежные средства, и ее возмещаемой суммой, балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как стоимости от использования единицы, генерирующей денежные средства, так и ее балансовой стоимости.

В некоторых случаях, исходя из сложившейся практики, возмещаемая сумма определяется с учетом активов, которые не являются частью единицы, генерирующей денежные средства (например, дебиторская задолженность или другие финансовые активы), или признанных обязательств (например, кредиторская задолженность, пенсии или другие оценочные обязательства). В таких случаях балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, увеличивается на балансовую стоимость этих активов и уменьшается на балансовую стоимость этих обязательств.

Пример 6

Организация эксплуатирует нефтяную вышку, находящуюся в стране, законодательство которой требует от собственника восстановления земельного участка после завершения всех работ. Стоимость восстановления включает возвращение пластов, которые должны удаляться перед началом разработки месторождения.

Резерв на покрытие затрат по возвращению покрывающих пластов был начислен сразу же после того, как они были сняты. Величина резерва была учтена как часть первоначальной стоимости скважины и амортизировалась на протяжении срока полезного использования данной скважины. Балансовая стоимость резерва на восстановление равняетсябел. руб., что представляет собой приведенную стоимость затрат на восстановление.

Организация тестирует скважину на обесценение. Единицей, генерирующей денежные средства для скважины, является сама скважина в целом. Организация получила предложение продать скважину по ценебел. руб. Эта цена подразумевает, что покупатель берет на себя обязательства по возвращению покрывающих пластов. Затраты по выбытию являются незначительными.