Как применять МСБУ-МСФО 36 «Обесценение активов»
Прежде всего хотелось бы обратить ваше внимание на тот факт, что МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» применяется только перспективно, то есть корректировка информации за прошедшие отчетные периоды не производится. Такой подход в первую очередь обусловлен именно практическими соображениями: при первом применении стандарта очень сложно оценить, какой могла бы быть возмещаемая сумма обесценения имущества (то есть активов) в прошлые отчетные периоды.
МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:
а) запасов (МСБУ (IAS) 2 «Запасы»);
б) активов, возникающих из контрактов на строительство (МСБУ (IAS) 11 «Договоры на строительство»);
в) отсроченных налоговых активов (МСБУ (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);
г) активов, связанных с вознаграждением работникам (МСБУ (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);
д) финансовых активов, которые включаются в сферу применения (МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение», МСБУ (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»);
е) инвестиционного имущества, оцениваемого по справедливой стоимости (МСБУ (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);
ж) биологических активов, относящихся к сельскохозяйственной деятельности, оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом расчетных сбытовых расходов (МСБУ (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);
з) отсроченных расходов на привлечение новых страхователей, а также нематериальных активов, связанных с контрактными правами страховщика согласно договорам страхования, что включается в сферу применения МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;
и) внеоборотных активов, классифицируемых как «предназначенные для продажи» в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность».
При этом МСБУ (IAS) 36 применяется по отношению к финансовым активам, классифицируемым как:
1) дочерние организации;
2) ассоциированные организации;
3) участники совместной деятельности.
МСБУ (IAS) 36 также применяется к активам, которые отражаются по переоцененной величине (то есть справедливой стоимости) согласно прочим МСФО, например, в соответствии с методом учета по переоцененной стоимости, предусмотренным в МСБУ (IAS) 16 «Имущество, машины и оборудование» (Property, Plant and Equipment).
Рассмотрим значения некоторых важных терминов, необходимых для правильного использования рассматриваемого стандарта.
Активы корпорации — это имущество, за исключением гудвилла, которое обеспечивает будущие потоки денежных средств как рассматриваемой единицы, генерирующей денежные средства, так и других единиц, генерирующих денежные средства.
Активный рынок — это рынок, где выполняются все перечисленные ниже условия:
обращающиеся на рынке товары являются однородными;
желающие совершить сделку покупатели и продавцы обычно могут быть найдены в любое время;
информация о ценах является публичной.
Амортизация — это систематическое распределение амортизируемой стоимости имущества на протяжении срока его полезного использования.
Амортизируемая стоимость — это себестоимость имущества или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Балансовая (книжная) стоимость — величина, в которой имущество признается в балансе, за вычетом суммы накопленной амортизации (амортизации нематериальных активов) и накопленного убытка от обесценения.
Возмещаемая сумма — это наибольшее значение из чистой цены продажи актива и стоимости от его использования.
Единица, генерирующая денежные средства — это наименьшая идентифицируемая группа активов, которая обеспечивает поступления денежных средств в результате их продолжающегося использования, которые в большей степени независимы от поступлений денежных средств от других активов или групп активов.
Затраты на выбытие — это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с выбытием имущества, за вычетом затрат на финансирование расходов по уплате налога на прибыль.
Чистая цена продажи — это сумма, которая может быть получена от продажи имущества или единицы, генерирующей денежные средства, при совершении операции между независимыми друг от друга, хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами, за вычетом затрат на выбытие имущества.
Срок полезного использования — это:
период времени, в течение которого ожидается использование организацией амортизируемого имущества; либо
количество продукций или подобных изделий, которые организация предполагает получить с помощью имущества.
Стоимость от использования — приведенная стоимость расчетных, будущих потоков денежных средств, ожидаемых от продолжающегося использования имущества и от его выбытия в конце срока его полезного использования.
Убыток от обесценения — это сумма превышения балансовой стоимости имущества над его возмещаемой суммой.
Первой проблемой, возникающей при применении стандарта, является правильная идентификация конкретного вида имущества, стоимость которого может уменьшиться. Согласно стандарту, обесценение актива (имущества) признается только в том случае, если экономическая стоимость актива или обособленной группы имущества ниже их балансовой стоимости. То есть согласно МСБУ (IAS) 36 «Обесценение активов» стоимость имущества не должна быть завышена, но с другой стороны не допускается и сознательное занижение стоимости активов.
По состоянию на каждую дату составления отчета о финансовой позиции (баланса) при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение имущества, организация должна произвести расчет возмещаемой суммы имущества (актива). При этом, независимо от наличия признаков, организация должна ежегодно производить расчет возмещаемой суммы актива по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию, а также гудвиллу, приобретенному в результате объединения бизнеса.
При оценке наличия признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна как минимум рассмотреть следующие признаки:
· внешние источники информации;
· внутренние источники информации.
К числу внешних источников информации следует отнести:
а) значительное снижение рыночной стоимости имущества в течение периода, чем ожидалось бы в результате течения времени или обычного использования;
б) значительные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначено имущество;
в) значительные увеличения рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыльности инвестиций, произошедшие в течение периода (что было очень даже характерно для условий Беларуси в 2011 году), и вероятность влияния этих увеличений на ставку дисконтирования, которая используется для расчета стоимости от использования имущества и существенно уменьшит его возмещаемую сумму;
г) балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем ее рыночная капитализация.
К внутренним источникам информации относятся:
а) наличие доказательства устаревания или физического повреждения имущества;
б) существенные изменения в степени или способе использования имущества в настоящем или будущем, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение времени или ожидаемые в ближайшем будущем. Например:
простой (неиспользование) имущества (актива);
планы по прекращению или реструктуризации производственной деятельности, планы по выбытию актива в ближайшее время;
пересмотр срока полезного использования актива — с неограниченного на ограниченный;
в) на основании внутренней отчетности свидетельство того, что текущие или будущие результаты использования имущества хуже, чем предполагалось;
г) прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива:
· денежные средства, необходимые для приобретения имущества или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышают ранее предусмотренные бюджетом;
· чистые потоки денежных средств существенно ниже, чем запланированные в бюджете;
· прогнозируется чистый отток денежных средств на протяжении всего срока полезного использования имущества.
Несомненно, что при оценке этих показателей нужно применять принцип существенности. Если анализ показывает, что возмещаемая сумма имущества не чувствительна к названным показателям, то нет необходимости оценивать возмещаемую сумму. Например, если увеличились рыночные процентные ставки в краткосрочном плане, однако такое увеличение существенно не повлияло на ставку дисконтирования, используемую при расчете стоимости от использования актива, имеющего длительный срок полезного использования; либо даже если они и влияют на ставку дисконтирования, но у организации при этом соответственно увеличению расходов увеличатся и доходы, а следовательно, в этом случае чистые потоки денежных средств останутся практически без изменений.
С другой стороны, снижение стоимости имущества может произойти вследствие пересмотра срока полезного использования актива, изменения метода начисления амортизации или ликвидационной стоимости актива. При наличии таких признаков оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать согласно МСФО, применимому к конкретному активу, даже если для него не признается никакого убытка от обесценения.
Вторая задача — это измерение возмещаемой суммы. Величина снижения стоимости актива в денежном выражении определяется путем сравнения возмещаемой суммы и балансовой стоимости. Последней считается первоначальная (или переоцененная) стоимость за вычетом накопленной амортизации. Возмещаемой суммой актива является наибольшая из двух величин: чистая цена продажи или стоимость от использования.
Например, если справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие превышает балансовую стоимость, то нет необходимости определять стоимость от использования актива, поскольку в данном случае снижение цены отсутствует. Ориентация на большую, а не на меньшую из двух оценок позволяет более осмотрительно подойти к признанию величины снижения стоимости актива.
Если нет оснований тому, что стоимость от использования актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, то она может считаться возмещаемой суммой актива. В большинстве случаев это относится к активам, предназначенным для продажи. Это вызвано тем, что стоимость от использования актива, предназначенного для продажи, в основном состоит из выручки от его выбытия.
В случае, если продолжающееся использование актива не обеспечивает поступления денежных средств, в основном независимых от тех, которые возникают в связи с другими активами или группой активов, возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:
чистая цена продажи актива выше, чем его балансовая стоимость; или
стоимость от использования актива может быть оценена как близкая по величине к его чистой цене продажи и чистая цена продажи может быть определена.
Пример 1
Балансовая стоимость вашего оборудования, отраженная в учете, составляет долларов США. На нем выпускается продукция, на производство которой у вас заключен контракт. Срок действия контракта составляет 6 месяцев. По окончании контракта вы прекратите производство на данном оборудовании, после чего оборудование будет утилизировано.
До того как был заключен контракт, вы рассчитали себестоимость продукции. Стоимость изготовления единицы продукции на данном оборудовании составляет 20 долларов США. Контрактом предусмотрен выпускединиц, поэтому стоимость использования оборудования составляет долларов США.
В настоящее время чистая цена продажи оборудования составляет долларов США. Возмещаемая сумма — это большая величина из «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» (долларов США) и «стоимости использования» оборудования (долларов США). Таким образом, она составляет долларов США.
Как определить чистую цену продажи
Оптимальной величиной чистой цены продажи является цена, указанная в обязательном к исполнению договоре купли-продажи актива между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. Цена, указанная в договоре, должна быть скорректирована на сумму расходов, непосредственно связанных с выбытием актива. Это могут быть затраты на юридические услуги по оформлению сделки, сборы, налоги, затраты на демонтаж актива и другие прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.
При отсутствии обязательного к исполнению договора купли-продажи, но наличии активного рынка, на котором ведется торговля данным активом, следует использовать рыночную цену за вычетом планируемых затрат, непосредственно связанных с выбытием актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена спроса. Если отсутствуют значения текущей цены спроса, в качестве основы для расчета рыночной цены может использоваться цена самой последней операции при условии, что в период между датой той операции и датой расчета чистой цены продажи не произошло значительных изменений в экономических условиях.
При отсутствии чистой цены продажи или активного рынка для актива, организация основывает оценку актива исходя из наилучшей доступной информации. Можно использовать информацию о результатах последних операций с аналогичными активами в рамках той же отрасли. При этом необходимо учитывать изношенность актива, условия эксплуатации, а если это производственные машины и оборудование, то и их производственную мощность и другие производственные характеристики, и откорректировать стоимость аналогичных активов на эффект от выявленных различий. Можно извлечь такую информацию из статистических справочников. Например, производственное оборудование, которым располагает организация, морально устарело. В настоящее время выпускается такое оборудование новой модификации, за счет этого цены на оборудование старой модификации упали в среднем на 50% (согласитесь, практически невероятная ситуация для условий динамики цен Беларуси). В таком случае при цене на новое оборудование старой модификации 50 млн бел. руб., учитывая изношенность актива за год, его чистая цена продажи составит в среднем 25 млн бел. руб.
Стоимость от использования актива
Оценка стоимости от использования имущества представляет собой расчет приведенной стоимости, который отражает ожидаемую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств.
Расчет стоимости от использования имущества предполагает следующие этапы:
· расчет будущих входящих и исходящих потоков денежных средств, возникающих в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;
· применение соответствующей ставки дисконтирования к этим будущим потокам денежных средств.
Оценка будущих потоков денежных средств
При измерении величины стоимости от использования имущества оценка будущих потоков денежных средств должна основываться на:
наилучшей (то есть наиболее оптимистичной и радужной в соответствии с прогнозами Правительства Республики Беларуси) расчетной оценке руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования такого имущества. Большее значение должно придаваться внешним свидетельствам;
самых последних финансовых бюджетах (планах), которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в 5 лет, за исключением случаев, когда более продолжительный период может быть оправдан;
экстраполяции (если срок полезного использования имущества более 5 лет) — стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда повышающий темп роста может быть оправдан. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный темп роста в отношении продукции, отраслей, страны или стран, в которых работает организация, или в отношении рынка, на котором используется имущество, если только более высокий темп не может быть оправдан. Если это уместно, темп роста может равняться нулю или иметь отрицательную величину. Невозможно прогнозировать бесконечный рост поступлений, даже если пятилетний прогноз показывает их устойчивый рост. Так как чем больше используется имущество, тем больше оно теряет в своей стоимости и меньше приносит экономической выгоды. В целях определения стоимости от использования, прогнозы потоков денежных средств должны основываться на озвученных нами выше наилучших оценках руководства, но не на самом оптимистичном взгляде на будущее (то есть поправками на здравый смысл администрации организации). Для того чтобы прогнозы были надежнее, большее значение необходимо придавать информации, полученной из внешних источников. Например, темпы роста для организации, использованные при расчетах, можно сравнить с долгосрочными темпами роста отрасли, в которой работает эта организация. Так как рассматриваются потоки денежных средств, генерируемые использованием актива, то будущие потоки денежных средств, возникающие после окончания срока полезного использования актива, не могут быть включены в расчет. Если имущество будет использоваться после истечения срока полезного использования, то это является свидетельством того, что неправильно определен срок полезного использования имущества. Таким образом, будущие потоки денежных средств должны включать:
· прогнозы поступлений денежных средств от продолжающегося использования имущества;
· прогнозы выбытий денежных средств, неизбежных для возникновения в будущем поступлений денежных средств в связи с продолжающимся использованием имущества (включая выбытия денежных средств на подготовку актива к использованию), и которые могут быть непосредственно отнесены или обоснованно и последовательно распределены на актив;
· чистые потоки денежных средств (если таковые имеются), которые предполагается получить (или выплатить) при выбытии имущества в конце срока его полезного использования.
При определении будущих выбытий денежных средств должны учитываться все выбытия денежных средств, необходимые для генерирования поступлений денежных средств, включая любые выбытия денежных средств, необходимые для подготовки имущества к его использованию (например, здание, находящееся в процессе строительства или незавершенный проект разработки). Следует учитывать все накладные расходы, которые непосредственно относятся к данному активу. Неденежные расходы должны исключаться из расчетов. Также в прогнозы не должны включаться затраты по финансированию актива. Например, имущество было приобретено в кредит. Впоследствии по этому обязательству были уплачены проценты за отсрочку платежа. Сумма уплаченных процентов не включается в такой расчет. Налоговый эффект также должен полностью игнорироваться: все прогнозы составляются только с использованием показателей до налогообложения.
Будущие потоки денежных средств должны рассчитываться исходя из его текущего состояния и не должны включать расчетные будущие потоки денежных средств, которые ожидаются от:
будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила (как только организация приступает к реструктуризации, она должна учитывать ее влияние на будущие потоки денежных средств);
будущих капитальных затрат, которые улучшат или усовершенствуют имущество, повысив его первоначально оцененную стандартную эффективность. (Реструктуризация — это программа, которая планируется и контролируется руководством и существенно изменяет либо сферу деятельности организации, либо способ ведения бизнеса.)
Следует отметить, что МСБУ (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» содержит конкретные указания по организации учета в случае проведения реструктуризации бизнеса.
Пример 2
Организация «А» тестировала свою типографскую производственную линию на предмет обесценения в конце 2011 года. На ней выпускается продукция, продаваемая на активном рынке. Производственная линия учитывалась по первоначальной (исторической) себестоимости за вычетом всей накопленной амортизации и всех накопленных убытков от обесценения. Балансовая стоимость на отчетную дату составляла бел. руб. Оставшийся срок полезного использования 6 лет. Стоимость реализации такой линии с аналогичной степенью изношенности составляла на то время бел. руб. Для реализации линию необходимо было демонтировать. Затраты на демонтаж составили 8 000 бел. руб. Однако организация «А» планировала использовать линию в течение оставшегося срока полезного использования. Кроме этого, в 2013 году организация «А» планирует усовершенствовать производственную линию на суммубел. руб., что позволит увеличить качество выпускаемой продукции и увеличить объем производства, что приведет к росту доходов от реализации и будущих потоков денежных средств от использования этой линии. Ставка дисконтирования до учета налогов равна 9%. Будущие потоки денежных средств, отраженные в сметах без учета изменений, утвержденные руководством, составляют:
Год | Будущие потоки денежных средств | Коэффициенты дисконтирования денежных потоков | Дисконтированные потоки денежных средств |
2012 | 44 900 | 0,91743 | 41 192 |
2013 | 49 | 0,84168 | 41 326 |
2014 | 53 | 0,77218 | 41 310 |
2015 | 54 | 0,70843 | 38 680 |
2016 | 51 | 0,64993 | 33 276 |
2017 | 46 | 0,59627 | 27 726 |
Стоимость от использования актива |
|
(1) не учитываются планируемые будущие капитальные затраты на усовершенствование;
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 |
