Стоимость от использования скважины приблизительно равняетсябел. руб., не учитывая затраты на восстановление.
Балансовая стоимость шахты равнабел. руб.
Чистая цена продажи единицы, генерирующей денежные средства, равняетсябел. руб. Эта сумма учитывает затраты на восстановление, которые уже были предусмотрены резервом. Стоимость от использования единицы, генерирующей денежные средства, определяется после учета затрат на восстановление и составляетбел. руб. –
Балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, равняетсябел. руб., что составляет балансовую стоимость скважины бел. руб.) за вычетом балансовой стоимости резерва на восстановление бел. руб.).
Соответственно, возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, превышает балансовую стоимость актива, поэтому актив не подлежит обесценению.
Гудвилл. Распределение гудвилла на единицы, генерирующие денежные средства
При проведении теста на обесценение гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен относиться на каждую единицу, генерирующую денежные средства, которая получит экономическую выгоду в результате объединения организаций.
Каждая единица, генерирующая денежные средства, должна:
· представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;
· не быть больше, чем сегмент в соответствии с положениями МСБУ (IAS) 14 «Сегментная отчетность».
Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, представляет премию, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать по отдельности.
В некоторых случаях гудвилл не может быть распределен между отдельными единицами, генерирующими денежные средства, а только между группами, состоящими из нескольких единиц, генерирующих денежные средства.
Тесты на обесценение проводятся на том уровне, который отражает способ управления организацией своей деятельностью.
Единица, генерирующая денежные средства, на которую распределяется гудвилл для целей проведения теста на обесценение, может не совпадать с методом распределения гудвилла, применяемым с целью измерения положительных или отрицательных курсовых разниц в соответствии с МСБУ (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов». Например, в тех случаях, когда МСБУ (IAS) 21 требует от организации отнесения гудвилла на относительно низкие уровни для определения курсовых раз ниц, нет необходимости проводить тест на обесценение гудвилла на том же самом уровне, за исключением тех случаев, когда организация осуществляет мониторинг гудвилла для целей внутреннего управления на указанном уровне. Первоначальное распределение гудвилла, возникшего в результате объединения бизнеса, должно быть завершено до окончания отчетного периода, в течение которого произошло объединение бизнеса, или, в случае если это невозможно, то в течение первого отчетного периода, который начался после даты объединения.
Если факт объединения бизнеса может быть первоначально отражен в бухгалтерском учете только предварительно (условно) в том периоде, в течение которого произошло объединение, приобретатель:
· ведет учет, используя предварительные (условные) оценки;
· корректирует указанные предварительные оценки в соответствии с фактическими оценками, определенными в течение 12 месяцев с даты объединения.
Кроме того, может оказаться невозможным завершить первоначальное распределение гудвилла в течение того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса. В этом случае необходимо раскрытие в финансовой отчетности информации о величине гудвилла, который остался нераспределенным на единицы, генерирующие денежные средства, и причины, по которым это произошло. В случае, если гудвилл был отнесен на единицу, генерирующую денежные средства, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы организации по выбытию, гудвилл должен:
· быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия;
· оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенного для выбытия вида деятельности) и остающейся части единицы, генерирующей денежные средства, если только организация не может продемонстрировать экономически более оправданный способ оценки.
Пример 7
Продажа единицы, генерирующей денежные средства, — распределение гудвилла. Организация забел. руб. продает вид деятельности, являющийся частью единицы, генерирующей денежные средства, на которую был отнесен гудвилл. Гудвилл, распределенный на единицу, генерирующую денежные средства, не может быть иначе как условно определен на более низком уровне, чем данная единица. Возмещаемая сумма остающейся части единицы, генерирующей денежные средства, составляет бел. руб. В связи с тем что гудвилл, отнесенный на единицу, генерирующую денежные средства, не может быть иначе как условно определен на более низком уровне, чем данная единица, то гудвилл, связанный с указанным подлежащим выбытию видом деятельности, измеряется с использованием относительных значений предназначенного к выбытию вида деятельности и остающейся части единицы, генерирующей денежные средства. Соответственно, 25% / + гудвилла, распределенного на единицу, генерирующую денежные средства, включаются в балансовую стоимость продаваемого вида деятельности.
Если организация реорганизует свою систему бухгалтерского учета, в результате чего изменяется состав единиц, генерирующих денежные средства, на которые был отнесен гудвилл, то гудвилл подлежит перераспределению на соответствующие единицы с использованием метода относительных значений.
Пример 8
Перераспределение гудвилла в результате реорганизации.
Гудвилл в размере бел. руб. был ранее распределен на единицу, генерирующую денежные средства, «А». Гудвилл, отнесенный к «А», не может быть иначе как условно определен на уровне ниже «А».
«А» подлежит разделению и включению в три другие единицы, генерирующие денежные средства: «Б», «В» и «Г».
«Б» получит 40% чистых активов «А», соответственно «В» — 40%, а «Г» — 20%.
Гудвилл, подлежащий перераспределению на единицы, генерирующие денежные средства, «Б», «В» и «Г», будет отражать соответствующие доли переданных этим единицам чистых активов:
«Б» получитбел. руб. (40% от
«В» получитбел. руб. (40% от
«Г» получитбел. руб. (20% от
Проведение теста на обесценение единиц, генерирующих денежные средства, с гудвиллом
При наличии указания на возможность обесценения единицы, генерирующей денежные средства, необходимо проводить тест на обесценение.
Если единица, генерирующая денежные средства, включает нематериальный актив с неограниченным сроком полезного использования или нематериальный актив, в настоящее время неготовый к использованию, эта единица, генерирующая денежные средства, подлежит ежегодному тестированию на обесценение.
Если возмещаемая сумма единицы, генерирующей денежные средства, превышает балансовую стоимость данной единицы, то она не подлежит обесценению.
Если балансовая стоимость единицы, генерирующей денежные средства, превышает возмещаемую сумму данной единицы, то она подлежит обесценению.
Доля меньшинства
Гудвилл, приходящийся на долю меньшинства, не учитывается в консолидированной финансовой отчетности материнской организации.
Соответственно, при наличии доли меньшинства в составе единицы, генерирующей денежные средства, на которую распределен гудвилл, балансовая стоимость указанной единицы состоит из двух компонентов:
· доли материнской организации и доли меньшинства в идентифицируемых чистых активах единицы, генерирующей денежные средства;
· доли материнской организации в гудвилле.
В то же время часть возмещаемой суммы единицы, генерирующей денежные средства, приходится на долю меньшинства в гудвилле. Следовательно, для проведения теста на обесценение единицы, генерирующей денежные средства, которая включает в себя гудвилл и при этом является собственностью более, чем одной организации, балансовая стоимость данной единицы, генерирующей денежные средства, должна корректироваться путем прибавления стоимости гудвилла, приходящегося на долю меньшинства, прежде чем будет производиться сравнение балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, с ее возмещаемой суммой. Убыток от обесценения, связанный с гудвиллом, распределяется между убытком, относящимся к доле материнской организации, и убытком, относящимся к доле меньшинства. При этом только первая часть будет признаваться как убыток от обесценения гудвилла.
Выбор времени для проведения тестов на обесценение
Ежегодный тест на обесценение единицы, генерирующей денежные средства, на которую распределен гудвилл, может проводиться в любое время в течение отчетного периода, при условии, что указанный тест проводится каждый год в одно и то же время.
Тест на обесценение для различных единиц, генерирующих денежные средства, может проводиться в различные моменты времени.
Однако, если часть гудвилла или весь гудвилл, распределенный на единицу, генерирующую денежные средства, был приобретен в результате объединения бизнеса в течение текущего отчетного периода, эта единица, генерирующая денежные средства, должна быть протестирована на предмет обесценения до окончания текущего отчетного периода.
Более низкий уровень единиц, генерирующих денежные средства, тестируется до проведения тестов на более высоких уровнях:
· если активы, составляющие единицу, генерирующую денежные средства, на которую распределен гудвилл, тестируются на обесценение в то же время, что и единица, генерирующая денежные средства, содержащая гудвилл, то в первую очередь на обесценение должны тестироваться активы, а затем единица, генерирующая денежные средства, содержащая гудвилл;
· аналогичным образом, в отношении отдельных единиц, генерирующих денежные средства, составляющих группы единиц, генерирующих денежные средства, на которые распределен гудвилл, тест на обесценение проводится раньше, чем для групп единиц, генерирующих денежные средства, содержащих гудвилл.
При проведении теста на обесценение единицы, генерирующей денежные средства, в текущем периоде могут использоваться самые последние расчеты возмещаемой суммы при условии соблюдения следующих критериев:
· с момента проведения последнего расчета в активах и обязательствах данной единицы, генерирующей денежные средства, не произошло существенных изменений;
· последний расчет показал, что возмещаемая сумма существенно превышает балансовую стоимость единицы, генерирующей денежные средства;
· вероятность того, что текущая возмещаемая сумма окажется меньше текущей балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, невысока.
Пример 9
Последний расчет возмещаемой суммы генерирующей единицы, используемый в тесте на обесценение.
Организация проводила тест на обесценение единицы, генерирующей денежные средства, и производила расчет ее возмещаемой суммы в 2011 году.
В 2012 году чистые активы существенно не изменились по сравнению с предыдущим годом.
Расчет 2011 года показал, что возмещаемая сумма составляла бел. руб., а балансовая стоимость —бел. руб.;
Исключительно высока вероятность того, что текущая возмещаемая сумма превышает текущую балансовую стоимость единицы, генерирующей денежные средства. Следовательно, в 2012 году при проведении теста на обесценение единицы, генерирующей денежные средства, может использоваться расчет возмещаемой суммы, произведенный в 2011 году.
Активы корпорации
Активы корпорации представляют собой активы группы или активы структурных подразделений, например, головной офис, подразделение организации, информационно-коммуникационное оборудование или научно-исследовательский центр. Ключевыми характеристиками активов корпорации является их неспособность независимо от других активов или активов групп генерировать поступления денежных средств на внутреннем рынке. Головной офис осуществляет оперативное управление, обработку всей информации и обслуживание двух филиалов, то есть головной офис не генерирует поступления денежных средств. Активы, находящиеся в головном офисе, тоже должны тестироваться на предмет обесценения и тестироваться согласно требованиям стандарта, а не исходя из субъективных или абстрактных суждений.
Порядок тестирования на обесценение активов корпорации и гудвилла аналогичен. Если есть указание на возможное снижение стоимости гудвилла или активов корпорации, необходимо распределить гудвилл или активы корпорации к тем активам или активам групп, с которыми они связаны. Например, исходя из ранее приведенного примера два филиала организации «А» и дочернюю организацию можно рассматривать как отдельные единицы, генерирующие денежные средства, так как они создают поступления денежных средств, независящие друг от друга. Активы корпорации связаны только с двумя единицами, генерирующими денежные средства (филиалами), так как дочерняя организация самостоятельно осуществляет управление организацией.
В таком случае балансовая стоимость активов корпорации должна быть распределена на разумной и последовательной основе на эти единицы, генерирующие денежные средства (например, пропорционально уровню доходов). В дочерней организации определены пять единиц, генерирующих денежные средства. Гудвилл ассоциируется только с тремя единицами, генерирующими денежные средства, между которыми балансовая стоимость гудвилла будет распределена на разумной и последовательной основе. Затем необходимо сравнить возмещаемую сумму рассматриваемой единицы, генерирующей денежные средства, с ее балансовой стоимостью и признать убыток от обесценения.
Убыток от обесценения единицы, генерирующей денежные средства
Убыток от обесценения признается для единицы, генерирующей денежные средства (наименьшей группы единицы, генерирующей денежные средства, на которую распределяется гудвилл или активы корпорации), только в том случае, если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше, чем балансовая стоимость этой единицы (группы единиц).
Убыток от обесценения в первую очередь уменьшает балансовую стоимость гудвилла, распределенного на единицу, генерирующую денежные средства, а затем относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе единицы, генерирующей денежные средства (группы единиц), пропорционально балансовой стоимости каждого из активов единицы (группы единиц).
Пример 10
Активы организации «А» — единицы, генерирующие денежные средства, включают:
Гудвилл | 50 000 |
Недвижимость, здания и оборудование |
|
Прочие нематериальные активы |
|
ИТОГО |
|
Возмещаемая сумма составляет только бел. руб. Убыток от обесценения составляет:
Гудвилл | 50 000 |
Оборудование |
|
Прочие нематериальные активы | 25 000 |
ИТОГО |
|
В учете отражаются следующие проводки:
1) обесценение гудвилла: | |
Дт Обесценение гудвилла | 50 000 |
Кт Гудвилл | 50 000 |
2) обесценение оборудования: | |
Дт Убыток от обесценения оборудования | 50 000 |
Кт Амортизация оборудования | 50 000 |
3) обесценение прочих нематериальных активов: | |
Дт Убыток от обесценения нематериальных активов | 25 000 |
Кт Амортизация нематериальных активов | 25 000 |
(на разницу между суммой убытка от обесценения и величиной гудвилла, относимую на другие активы, включенные в единицу, генерирующую денежные средства)
При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:
1) его чистой продажной цены (если поддается определению);
2) его стоимости от использования (если поддается определению);
3) нуля.
Возвращение убытка от обесценения
На каждую дату баланса необходимо оценивать признаки того, что убыток от обесценения активов, признанный в предыдущих периодах, более не существует или изменился.
При оценке наличия таких признаков следует рассматривать следующие показатели:
1. Внешние источники информации:
а) рыночная стоимость актива значительно увеличилась в течение периода;
б) существенные изменения, имевшие положительный эффект для организации, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;
в) рыночные процентные ставки или другие рыночные нормы прибыли на инвестиции уменьшились в течение периода, и эти уменьшения, вероятно, повлияют на ставку дисконтирования, используемую при вычислении стоимости от использования актива, и существенно увеличат его возмещаемую сумму.
2. Внутренние источники информации:
а) существенные изменения в степени и способе использования или предполагаемого использования актива, имеющие положительный эффект для организации, произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем. Эти изменения включают капитальные затраты, понесенные в течение периода для усовершенствования или улучшения актива сверх его первоначально оцененной стандартной эффективности, или обязательство прекратить или реструктурировать деятельность, к которой этот актив принадлежит;
б) наличие доказательства, полученного из внутренней отчетности, указывающего на то, что экономические показатели актива улучшатся сверх ожидавшихся.
Убыток от обесценения, признанный в пред шествующие периоды, возвращается только в том случае, если имели место изменения в расчетах, использованных при определении возмещае мой суммы актива, с момента признания последнего убытка от обесценения актива. В целях воз вращения убытка от обесценения необходимо увеличить балансовую стоимость актива до его возмещаемой суммы. Это увеличение является возвращением убытка от обесценения.
К примерам изменений в расчетах относятся:
· изменение в основаниях для оценки возмещаемой суммы (например, используется ли в качестве основания для оценки возмещаемой суммы чистая цена продаж или стоимость от использования);
· если основанием для оценки возмещаемой суммы была чистая цена продажи актива — изменения в величине, распределении по срокам потоков денежных средств или в ставке дисконтирования;
· если основанием для оценки возмещаемой суммы была чистая цена продажи — изменение в оценке компонентов чистой цены продажи.
Стоимость от использования актива может превысить балансовую стоимость просто потому, что приведенная стоимость будущих поступлений денежных средств увеличивается по мере их приближения. Однако экономический потенциал актива не увеличился. Таким образом, убыток от обесценения не подлежит возвращению просто из-за того, что прошло время, даже если возмещаемая сумма актива превысила его балансовую стоимость.
Возвращение убытка от обесценения отдельного актива
Балансовая стоимость актива, увеличившаяся в результате возвращения убытка от обесценения, не должна превышать то значение балансовой стоимости, которое было бы определено (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие годы для актива убыток от обесценения не признавался. Любое увеличение балансовой стоимости актива, превышающее величину возвращения убытка от обесценения данного актива, является переоценкой.
Величина возвращения убытка от обесценения актива не должна превышать сумму, которая могла быть получена на этот момент в результате амортизации первоначальной стоимости данного актива. Любое увеличение сверх такой стоимости должно рассматриваться как переоценка актива. Организация учитывает такую переоценку, применяя к активу соответствующие МСФО.
Возвращение убытка от обесценения должно признаваться непосредственно в отчете о прибылях и убытках, если только актив не учитывается по переоцененной величине согласно другим МСФО (например, по переоцененной стоимости в соответствии с предусмотренными МСБУ (IAS) 16 «Имущество, машины и оборудование»). Любое возвращение убытка от обесценения переоцененного актива рассматривается как увеличение переоценки согласно указанным МСБУ.
Возвращение убытка от обесценения в отношении переоцененного актива кредитуется непосредственно на счета капитала как результат от переоценки. Однако в той же степени, в какой убыток от обесценения переоцененного актива был ранее признан в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, возвращение убытка от обесценения в отношении этого актива признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках.
После того как произошло возвращение убытка от обесценения, осуществляется корректировка амортизационных начислений для соответствующего актива на будущие периоды в целях равномерного списания скорректированной балансовой стоимости актива за вычетом его ликвидационной стоимости на протяжении оставшегося срока полезного использования актива.
Пример 11
Организация тестировала производственную линию на предмет обесценения в конце 2010 года. На ней выпускается продукция, продаваемая на активном рынке. Производственная линия учитывается по себестоимости за вычетом всей накопленной амортизации и всех накопленных убытков от обесценения и ее балансовая стоимость на 31 декабря 2010 г. составлялабел. руб. Оставшийся срок полезного использования — 6 лет. Возмещаемая сумма производственной линии составилабел. руб. На 31 декабря 2010 г. был признан убыток от обесценения в сумме 4 122 бел. руб. –За 2011 год начислены расходы по амортизации исходя из но вой балансовой стоимости и оставшегося срока полезного использования с применением прямолинейного метода в сумме 9 313 бел. руб. На 31 декабря 2011 г. балансовая стоимость с учетом убытка от обесценения за вычетом всей накопленной амортизации составилабел. руб. При тестировании на обесценение на 31 декабря 2011 г. была определена возмещаемая сумма в размеребел. руб. Сумма возвращения убытка от обесценения рассчитывается следующим образом.
Себестоимость за вычетом всей накопленной амортизации на 31 декабря 2011 г. составила:
60 000 – / 6) =бел. руб.
Балансовая стоимость с учетом убытка от обесценения за вычетом накопленной амортизации составилабел. руб.
Разница между этими значениями составила–= 3 435 бел. руб., которая и являлась суммой возвращения убытка от обесценения.
Сумму возвращения можно отразить в учет ных записях в составе расходов по начислению амортизации.
Дт Расходы по амортизации | 5 878 |
Дт Амортизация | 5 878 (9 313 – 3 435 = 5 878) |
Возвращение убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства
Возвращение убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, распределяется на активы единицы, за исключением гудвилла, пропорционально балансовой стоимости указанных активов. Такое увеличение балансовой стоимости рассматривается как возвращение убытков от обесценения в отношении отдельных активов.
В результате распределения возвращенного убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, балансовая стоимость актива не должна превышать наименьшей величины из двух значений:
· его возмещаемой суммы (если она поддается определению);
· балансовой стоимости, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предшествующие годы не признавался убыток от обесценения актива.
Сумма возвращения убытка от обесценения, которая в противном случае была бы распределена на актив, распределяется пропорционально на другие активы единицы.
Возвращение убытка от обесценения гудвилла
Убыток от обесценения гудвилла не может быть возвращен. В соответствии с МСБУ (IAS) 38 «Нематериальные активы» не разрешается признание гудвилла, созданного внутри организации.
Раскрытие информации
Для каждого класса активов и по каждому отчетному сегменту в финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
1. Сумма, признанная в отчете о прибылях и убытках, в отношении:
· убытков от обесценения;
· возвращения убытков от обесценения.
2. Сумма, непосредственно признанная на счете капитала, в отношении:
· убытков от обесценения;
· возвращения убытков от обесценения.
Если убыток от обесценения отдельного актива или единицы, генерирующей денежные средства, признан или возвращен и при этом является существенным в контексте финансовой отчетности, следует раскрывать следующую информацию:
· события или обстоятельства, которые привели к признанию или возвращению убытка;
· признанная или возвращенная сумма убытка;
· подробности в отношении характера актива или единицы, генерирующей денежные средства, и отчетных сегментов, которым принадлежит актив;
· является ли возмещаемая сумма актива (единица, генерирующая денежные средства) чистой ценой продажи или стоимостью от использования;
· основа, использованная для определения чистой цены продажи, или ставка дисконтирования, использованная для определения стоимости от использования, а также предыдущая стоимость от использования.
Александр Бугаев, аудитор, профессор ВГТУ, академик Ассоциации международных бухгалтеров — FAIA (acad) (Лондон), член-академик Американской бухгалтерской ассоциации — ААА (США), член Европейской бухгалтерской ассоциации — EAA-EIASM (Брюссель) | 17.08.2012 |
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 |
