Володимир МАРЧЕНКО,
Президент Асоціації приватних нотаріусів Харківської області, шеф-редактор
Всеукраїнського науково-практичного журналу «Мала енциклопедія нотаріуса»
Шановні колеги!
Наближається звітний податковий рік, і розуміючи, що багато хто
з вас подає декларацію про доходи та звіт до Пенсійного фонду одночасно зі статистичною звітністю до Мін’юсту 5 січня поточного року, ми вирішили викласти всі необхідні матеріали саме в цьому номері. Хоча, як відомо, звітність до ПФ та ДПА необхідно подати до 1 квітня 2010 року. І знову ж, як відомо, за цей час можуть змінитися умови, а врахувати їх буде вже складно, наприклад, з досвіду попередніх років, питання врегулювання витратної частини.
Тому, мабуть, буде правильною позиція, що поспішати потрібно повільно.
До того ж на час підготовки цих матеріалів ще не було затверджено Державний бюджет на 2010 рік, а разом з ним великий пакет податкових змін, котрі, як завжди, можуть поставити все «з ніг на голову».
Тому читаємо, аналізуємо і враховуємо зміни, що будуть унесені разом з прийняттям Держбюджету-2010.
У разі виникнення новацій з питань оподаткування нотаріусів, вони будуть прокоментовані в наступних номерах журналу «Мала енциклопедія нотаріуса» та на сайті www. . uа
Оподаткування доходів приватних нотаріусів. Підсумки 2010 року
Уже стало традиційним, що наприкінці року редакція журналу «Мала енциклопедія нотаріуса» та Центр аналітичних досліджень з питань права та безпеки «ЮКОН» (далі — ЦАДППБ «ЮКОН») підбивають підсумки та надають рекомендації з порядку застосування податкового законодавства нотаріусами України.
Рік 2005 був дуже напружений з питань оподаткування в частині неналежної врегульованості багатьох питань: витрати, податковий агент, надання інформації, порядок подання декларації тощо.
Нами особисто та за підтримки Асоціації правників України було проведено багато робочих зустрічей з представниками Кабінету Міністрів України, Державної податкової адміністрації та Верховної Ради України.
Наприклад, з питань витратної частини було проведено декілька зустрічей із заступником ДПА України Сергієм Лекарем та першим заступником ДПА України Миколою Катеренчуком, і, як результат, нотаріуси дістали згоду ДПА України про визнання витратної частини. Перебіг цих зустрічей висвітлювався на сторінках газети «Юридична практика» і транслювався по телебаченню.
Паралельно ми працювали і продовжуємо працювати з Верховною Радою України та з її відповідними комітетами.
Практично всі наші обґрунтовані пропозиції знаходять відгук з боку народних депутатів України. Підтвердженням належної ділової співпраці, наприклад, може слугувати лист Комітету з питань фінансів і банківської діяльності Верховної Ради України № 06-10/10-1220 від 07.12.2005 р. (див. додаток 1) та прийняття відповідних змін до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», якими було врегульовано проблемні питання застосування ст. 11 цього Закону.
Редакція журналу «МЕН», ЦАД ППБ «ЮКОН» та адміністрація сайта WWW. YURRADNIK. висловлюють вдячність усім учасникам вирішення цієї проблематики і пропонують читачам те, що нами в результаті було напрацьовано. Звертаємо Вашу увагу, що цей матеріал не
є офіційною думкою і передбачає додатковий самостійний аналіз та прийняття особистого рішення в кожному конкретному випадку.
Подання річної декларації
Загальновідомою є необхідність подання річної декларації до 1 квітня 2010 року, але як зробити це правильно — сьогодні є питанням. Ми пропонуємо для використання три легітимних варіанти, кожний з яких має свої плюси та мінуси.
І варіант
Відповідно до п. 18.9 ст. 18 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон № 889) центральний податковий орган повинен був визначити форму декларації та узгодити її з Комітетом Верховної Ради України, відповідальним за проведення податкової політики, але, як і попереднього року, цього не було зроблено. Тому відповідно, як і минулого року, ми, мабуть, змушені будемо використовувати бланк «старої» декларації, передбачений додатком 1 до Інструкції № 12, використання якої 2005 року було погоджено з Комітетом ВРУ з питань фінансів і банківської діяльності (лист Комітету від 13.01.2005 р. № 10/10-27).
Особливості заповнення старої форми декларації 2005 року було визначено листом ДПА України від 18.01.2005 р. № 878/7/17-3117. Відповідно до змісту цього листа нотаріуси повинні відображати доходи, отримані від неподаткових агентів, у п. 1.2 розділу 1 декларації, тобто в тій частині декларації, в якій раніше відображалися доходи, отримані не за місцем основної роботи. Зверніть увагу, що цей розділ не передбачає визначення валового доходу та сум витрат.
Згідно із Законом № 889 у декларації відображається не сума утриманого податку, а сума податку, яка визначається платником самостійно, і має бути сплачена за результатами декларування доходів. Іншими словами, в декларації відображається вже тільки чистий дохід.
Наприклад, громадянин заплатив нотаріусу за посвідчення довіреності 64,00 грн., витрати приватного нотаріуса, пов’язані з організацією його роботи (бланк, електронний реєстр тощо), складають 18,00 грн., відповідно в декларації відображається сума доходу (тільки саме доходу, а не витрати), визначеного в п. 1.2, в розмірі 17,00 грн. із сумою утриманого податку в розмірі 2 грн. 55 коп. (17 : 100 % × 15 % = 2,55).
При такому варіанті декларування зникає необхідність доводити інспектору наявність витратної частини в нотаріуса, але (увага!) вирахування розміру витратної частини повинно бути в межах, указаних у листі Мін’юсту (дивись розділ «Витрати» далі в цьому матеріалі або в «МЕН» № 6 за 2005 рік) та відрахувань до ПФ України.
ІІ варіант
Заповнення декларації проводиться за «класичною» схемою за часів дії Декрету, коли заповнювався п. 1.3 розділу 1, який передбачав суму валового доходу, витрат, суму чистого доходу та суму сплаченого податку. Цей варіант за результатом має практично той самий ефект, що й варіант № 1, але в багатьох випадках він потягне за собою необхідність доведення визнання витрат.
Звертаємо увагу, що навіть наявність відповідних листів Мін’юсту України та ДПА України (див. розділ «Витрати» або «МЕН» № 6 за 2005 рік) не гарантує звільнення від необхідності процедури адміністративного узгодження (див. додатки 2, 3, 4) та витрачення сил і часу на доведення встановленого факту Вашому інспектору.
ІІІ варіант
Умовно цей варіант можна назвати «нульовою» декларацією, його обґрунтування наводимо нижче, а його практичне застосування дивись у додатку 5.
Головний недолік «нульової» декларації — практично гарантована довга судова тяжба і відсутність сталої практики.
На нашу думку, плата, яку нотаріус стягує за здійснення нотаріальних дій, не включена до доходу, який оподатковується за нормами Закону № 889, українською мовою — нотаріус не має того доходу, який повинен оподатковуватись за нормами Закону № 889. Наводимо обґрунтування цього твердження.
Закон № 889 складається з 22 статей. Кожна стаття має своє смислове та функціональне підґрунтя. Перша стаття визначає терміни, які використовуються в цьому Законі, і є по суті нормою загального характеру. Друга — визначає платників податку. Третя — об’єкт оподаткування, і, нарешті, четверта стаття, яка має назву «Загальний оподаткований дохід», і є головною у вирішенні саме цього питання. Структурно вона складається з 4 пунктів.
Пункт 4.1 визначає, що є загальним річним оподаткованим доходом.
Пункт 4.2 визначає, що є загальним місячним оподаткованим доходом.
Пункт 4.3 визначає, які доходи не включаються до складу загального місячного доходу.
Пункт 4.4 визначає базу (об’єкт) для нарахування збору до Пенсійного фонду України чи внесків до фондів загального обов’язкового держсоцстраху.
Як вбачається зі змісту Закону № 889, саме четверта стаття визначає загальний оподаткований дохід, а також визначає, які доходи не включаються до його складу.
Якщо ми вивчимо зміст п. 4.2 ст. 4, який визначає, що входить до складу загального місячного оподаткованого доходу, то ми побачимо, що він складається з шістнадцяти підпунктів. Ці 16 підпунктів складають вичерпаний перелік (який не підлягає розширеному тлумаченню) доходів, які включаються до місячного оподаткованого доходу. У разі, якщо Ви спробуєте знайти в цьому переліку плату, яку отримує приватний нотаріус від своїх клієнтів, то її серед цих 16 підпунктів ви не знайдете.
Висновок 1. Плата, яку отримує приватний нотаріус, не є тим доходом, який оподатковується за Законом № 889.
Цей висновок знаходить своє підтвердження п. 4.3 статті 4, який визначає доходи, які не включаються до складу загального місячного або річного оподаткованого доходу. Цей пункт, на відміну від пункту 4.2, має розширений (невичерпний) перелік доходів, які не включаються до складу загального місячного або річного оподаткованого доходу платника податку (які також не підлягають відображенню в його річній податковій декларації). Пункт 4.3 складається з 36 підпунктів, і саме 35 підпункт
і є тим підпунктом, що надає п. 4.3 розширеного трактування. Підпункт 4.3.35 визначає, що доходи, які не включаються до складу загального місячного або річного оподаткованого доходу (які також не підлягають відображенню в його річній податковій декларації), є іншими доходами, які відповідно до норм цього Закону не включаються до складу загального місячного оподаткованого доходу з інших підстав.
Висновок 2. Плата, яку отримує приватний нотаріус, є іншим доходом, який згідно з пп. 4.3.35 п. 4.3 ст. 4 Закону № 889 не включається до складу загального місячного або річного оподаткованого доходу.
Податкова, можливо, на підставі пп. 4.2.12 п. 4.2 ст. 4 Закону № 889 зробить спробу надати п. 4.2 розширеного (невичерпного) переліку. Це, мабуть, було б можливо, але в цьому пункті:
– по-перше, йдеться про доходи у вигляді процентів (дисконтних доходів), дивідендів та роялті, виграшів, призів;
– по-друге, усе було б гаразд, якби в тексті: «інші доходи, крім зазначених у п. 4.3 цієї статті» йшлося про п. 4.2. А так з тексту цього підпункту випливає, що він робить відсилку до відповідних підпунктів п. 4.3 відповідного змісту, а саме підпунктів 4.3.3; 4.3.17; 4.3.18; 4.3.19; 4.3.23, в яких також йдеться про ті самі види доходів, але які на відміну від підпункту 4.2.12 не включаються до складу оподаткованого доходу;
– по-третє, відкритий перелік пункту або статті завжди робиться окремим підпунктом, що й було зроблено підпунктом 4.3.35 п. 4.3;
– по-четверте, не треба забувати про нині діючий Указ Президента № 932 від 23 серпня 1998 р., який у п. 1 підкреслює, що приватний нотаріус узагалі не переслідує цілі отримання доходу;
– по-п’яте, норма підпункту 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» (далі — Закон № 2181) вказує, що коли норма Закону припускає неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, унаслідок чого є можливість прийняття рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Закон № 2181 починається з того, що він є спеціальним законом з питань оподаткування. Тому, якщо виникатимуть питання тлумачення підпункту 4.2.12 та застосування підпункту 4.3.35, рішення повинно бути прийнято на користь платника податків.
Якщо ми уважно вивчимо весь Закон № 889, то дійдемо висновку, що він зроблений виключно для «просто» фізичної особи. У ньому зовсім не йдеться про жодну витратну частину. Якщо і є якісь підстави зменшення доходу, то це у вигляді податкових соціальних пільг або податкового кредиту, які, до речі, з усних заяв представників податкової не мають ніякого відношення до приватного нотаріуса. Хіба приватний нотаріус є дискримінованою особою? Хіба це дозволяє Конституція України?
Те, що в даному разі плату, яку отримує приватний нотаріус, не включено до складу доходів, що оподатковуються згідно із Законом № 889, ще не свідчить про те, що вона взагалі не повинна оподатковуватись. Скоріше за все, це буде врегульовано окремим законом. Як витікає з термінів, що визначені в Законі № 889, діяльність нотаріуса визначено як незалежну професійну діяльність, що, у свою чергу, поглинуто терміном «самозайнята особа», яку з питань оподаткування прирівняно до суб’єкта підприємницької діяльності. Тому, щоб уникнути знову білих плям, при прийнятті спеціального Закону з питань оподаткування фізичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності, насамперед потрібно не забути про «самозайняту особу»!
До речі, такий законопроект уже зареєстрований у Верховній Раді України. Вноситься він народним депутатом України І., і, як не дивно, знову в ньому не йдеться про «самозайняту особу».
«Витратна частина» нотаріуса
Про те, що у приватного нотаріуса є витрати, що пов’язані зі здійсненням його обов’язків, усі знають давно, але податкова погодилася з цим не відразу. Наведемо коротке обґрунтування нашої позиції.
1. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» уперше визначає самозайняту особу, до якої відносять як суб’єктів підприємницької діяльності, так і незалежну професійну діяльність (нотаріуса).
2. Закон № 889 не встановив порядку оподаткування для самозайнятої особи, але пп. 9.12.1 п. 9.12 ст. 9 встановлює, що оподаткування підприємців здійснюється за правилами спеціального Закону.
Наразі таким спеціальним законом є розділ IV Декрету КМУ від 26.12.1992 р. № 13-92, що має назву «Особливості оподаткування доходів від зайняття підприємницькою діяльністю та інших доходів».
Також ст. 13 Декрету визначає дохід як різницю між валовим доходом і документально підтвердженими витратами. Якщо витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються за спеціальними нормами.
Відповідно Закон № 000 не змінив порядок оподаткування самозайнятої особи, а лише не регламентує його з причин того, що це компетенція спеціального Закону, і на сьогодні такий порядок установлено діючим розділом ІV Декрету КМУ від 26.12.92 р. № 13-92.
3. Також відповідно до пп. 4.4.1 п. 4.1
ст. 4 Закону від 21.12.2000 р. № 000 «Про порядок погашення зобов’язань платником податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», у разі неоднозначного тлумачення прав та обов’язків платника податків, рішення в межах апеляційного узгодження приймається на користь платника податків.
4. У разі, якби Закон № 000 все ж змінив би порядок визначення оподаткування доходу для самозайнятих осіб, він, як закон, що не відповідає вимогам ч. 3 ст. 22 Конституції України, не належав би до виконання, оскільки звужував діючі права цих громадян.
5. Якщо підприємець має право на виключення з валового доходу витрат, відповідне право повинна мати і особа, яка займається незалежною професійною діяльністю. Саме це випливає зі змісту розділу ІV Декрету, й іншого трактування бути не може — інші доходи, які отримані не від зайняття підприємницькою діяльністю.
Додаток 6 до Інструкції має назву: «Норми витрат, які враховуються при оподаткуванні доходів громадян, котрі займаються підприємницькою діяльністю, та інших доходів». Під цим необхідно розуміти будь-які доходи, які не пов’язані з підприємницькою діяльністю, і які не є заробітною платою.
Додаток 7 до Інструкції має назву: «Про склад валових витрат виробництва, які виключаються з валового доходу фізичної особи,
а тут, як ми бачимо, йдеться не тільки про підприємців.
6. Закон № 000 визначає поняття «дохід»
у п. 1.2 ст. 1 таким чином, що головним
є отримання у власність або нарахування на його користь. Відповідно кошти, які надходять від клієнтів за нотаріальні бланки, за інформаційні послуги тощо, не надходять
у власність приватного нотаріуса.
7. Також, згідно зі змістом п. 19.1 ст. 19 Закону № 000 платники податку зобов’язані вести облік доходів і витрат в обсягах, достатніх для визначення суми загального річного оподаткованого доходу.
На нашу думку, відповідно оподатковуватися повинен саме дохід, який ми обчислюємо самостійно, і який, виходячи зі змісту
ст. 19, вказується в декларації вже без урахування витрат.
На підтвердження вищевикладених аргументів є позиція Мін’юсту України (Лист від 01.09.2005 р. № 31-35/1488) та погодження цієї позиції з боку ДПА України (Лист від 27.10.2005 р. № 000/7/17-2117). Тексти цих листів дивись на сторінках журналу «МЕН» № 6 за 2005 рік або на сайті WWW. YURRADNIK. .
І все це має бути відображено в податковому обліку відповідно до вимог п. 19.1 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».
Увага! У Законі № 000 є також іще один приємний подарунок для нотаріуса: йдеться про п. 18.10 ст. 18.
Відповідно до нього платник податку до
1 березня року, наступного за звітним, має право звернутися із запитом до відповідного податкового органу з проханням заповнити річну податкову декларацію, а податковий орган зобов’язаний надати безоплатні послуги з такого заповнення. Відмова посадової (службової) особи податкового органу надати зазначені послуги звільняє платника податку від будь-якої відповідальності за неповне або невірне заповнення декларації.
На нашу думку, цим слід скористатися, особливо в тому разі, коли Ви маєте всі підстави отримати відмову. З урахуванням завантаженості податківців є великі шанси, що це має спрацювати.
Коротко узагальнюючи зміст листа від 01.09.2005 р. № 31-35/1488, можна скласти приблизний перелік витрат нотаріуса:
1 | Утримання робочого місця + реєстри для реєстрації нотаріальних дій | абз. 8 |
2 | Оренда робочого місця + сейфи та металеві шафи | абз. 9 |
3 | Сигналізація (охоронна, пожежна), грати, комп’ютери, оргтехніка та телефони | абз. 10 |
4 | Державні та Єдині реєстри (внесення інформації та отримання витягів), документообіг та використання спеціальних бланків | абз. 11 |
5 | Страхування | абз. 12 |
6 | Підвищення кваліфікації МЮУ, придбання організаційних видань, іншої юридичної літератури | абз. 13 |
7 | Інші обов’язкові витрати приватних нотаріусів, пов’язані з організацією їх роботи | абз. 14 |
Щодо надання
нотаріусами інформації
податковим органам про видані свідоцтва про право на спадщину
та посвідчені договори дарування
(Матеріали з цього питання див.: Ольга Белова. Наследство плюс подарки или все же просто наследство? // Мала енциклопедія нотаріуса. — 2006. — № 5. — С. 52–53; Галина Гриценко. Інформація щодо порядку застосування нотаріусами статей 11, 13, 14 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» // Мала енциклопедія нотаріуса. — 2006. — № 5. — С. 54–56 та на сайті www. yurradnik. )
Податкова перевірка доходів, отриманих від нотаріальної діяльності
На нашу думку, на сьогодні немає встановленого законодавством порядку перевірки суми доходу, отриманого громадянином України — несуб’єктом підприємницької діяльності.
Відповідно до ст. 19 Конституції України, норми якої є нормами прямої дії, правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких органи державної влади та їх посадові особи, у тому числі і посадові особи податкових органів, зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
Відповідно до абз. 2 пп. «в» п. 19.1 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» податковий орган має право вимагати від платників податку з доходу фізичних осіб (у тому числі від приватного нотаріуса) пред’явити документи і відомості, пов’язані з виникненням доходу, обчисленням і сплатою податку, та підтвердити необхідними документами достовірність відомостей, зазначених у декларації, тільки в межах його компетенції, визначеної законодавством.
А от саме випадків, порядку та меж компетенції податкових органів для перевірки отримання доходів приватного нотаріуса законодавством України не визначено.
Більш розгорнутий матеріал із цього питання з поставленими проблемами та з запропонованим зразком скарги читайте в матеріалі нашої колеги Світлани Бондаренко.
