Аудит і ревізія (стр. 7 )

У зв'язку з тим, що клієнт буде постійно перевірятися аудитором, робочі документи доцільно розділити на:

- постійні, тобто такі, які вміщають інформацію, щодо аудиторської перевірки окремих питань, які повторюються з року в рік (копії статутних і реєстраційних документів та ін.);

- поточні, тобто такі, які містять інформацію, що стосується передусім аудиторської перевірки поточних періодів фінансово-господарської діяльності клієнта (каса, банк, реалізація і ін.).

При оформленні робочої документації необхідно дотримувати наступні вимоги:

на першій сторінці кожного робочого документа вказується назва аудиторської фірми, назва підприємства, період перевірки або дата перевірки документації клієнта; кожному робочому документу дається назва, наприклад: «Аудит обліку основних коштів», «Аудит порядку проведення інвентаризації...»; для прискорення пошуку необхідної робочої документації кожному документу привласнюється код (шифр). Існує багато різноманітних систем привласнення індексів, такі як алфавіт, цифри, номери рахунків балансу, різноманітні поєднання цих систем. Сторінки кожного робочого документа в межах однієї назви необхідно пронумерувати;

- у кожному робочому документі проставляється прізвище аудитора, який фактично підготував його (або скорочені ініціали), і дата остаточного виконання процедур аудиторської перевірки, відображених у цьому документі.

Робочі документи складаються з таких частин:

- інформація про юридичну і організаційну структуру підприємства;

- необхідний витяг або списів юридичних документів, угод і протоколів;

- інформація про сферу діяльності підприємства і нормативну документацію, що регулює діяльність підприємства; документація про вивчення і оцінку систем обліку і внутрішнього контролю підприємства;

- документація про порядок планування аудиту; аналізу важливих показників і тенденцій; документації, яка відображає час проведення аудиторських операцій і отриманий результат по кожній з них;

- списків фахівців, які виконували аудиторські процедури, і час їхньої роботи;

- висновки сторонніх аудиторів або експертів, яких залучали до перевірок окремих питань діяльності підприємства;

листування з клієнтом з окремих питань, якщо таке мало місце, або замітки про проведені бесіди і обговорення;

списків листів, присланих (або отриманих) до третіх осіб, які стосуються перевірки;

списків фінансових звітів клієнта; описи змісту відповідей аудитора на питання клієнта;

висновки, зроблені аудитором по різноманітних аспектах перевірки, у тому числі по випадкових ситуаціях і незвичайних моментах, розкритих під час перевірки, а також інформації про те, як вони були вирішені, розкриття фактів і міркувань, щодо цих висновків.

Необхідно забезпечити достатній рівень розкриття і деталізації документації для того, щоб:

- забезпечувати можливість контролю будь-яким аудитором процесу проведення аудиторської перевірки поточного року;

- підтверджувати обгрунтування аудиторського висновку;

- підтверджувати відповідність проведеної перевірки прийнятим аудиторським нормативам;

забезпечувати ефективну допомогу будь-яким аудиторам в плануванні і проведенні подальших перевірок підприємства;

служити аудитору довідковим матеріалом, щоб у разі необхідності він міг надати будь-які пояснення щодо змісту проведеної перевірки.

Конфіденційність і володіння робочими докуметами, порядок їх зберігання

Після завершення перевірки робочі документи залишаються в аудитора. Робочі документи знаходяться у власності аудитора, він має право складати різноманітні довідки на основі витягів з своїх робочих документів. Однак його право власності обмежене етичними нормами і обов'язками конфіденційності перед клієнтами. Робочі документи аудитора не можна використовувати як частина фінансової документації клієнта або як її заміна; Робочі документи не можна вимагати або вилучати в аудитора, за винятком тих випадків, коли це передбачене українським законодавством, а саме тоді, коли органами міліції на аудиторську фірму буде заведена карна справа.

Аудитор повинен забезпечити надійне зберігання робочих документів, щоб воно задовольняло вимогам по зберіганню і конфіденційності. Термін зберігання документації визначається як практикою аудиторської діяльності, так і терміном позовної давності у випадку, якщо клієнт збудить справу проти аудитора, а також залежить від інших додаткових міркувань. Виходячи з цього, мінімальний термін зберігання документації повинен бути не менш ніж три роки з моменту надання аудиторського висновку клієнту.

Додаткова підсумкова документація

Додаткова підсумкова документація не є обов'язковою і видається замовнику тільки в тому випадку, якщо аудитор вважає це необхідним, або у випадку, коли це зумовлене в договорі або додатковій угоді між аудитором і клієнтом.

Додаткова підсумкова документація оформляється як додаток до аудиторського висновку або як самостійний документ. Додаткова підсумкова документація оформляється як додаток до аудиторського висновку, якщо аудитор у висновку посилається на цю документацію. В іншому випадку додаткова документація є самостійним документом. Аудитор може не посилатися на неї в тому випадку, якщо викладене в ній не є настільки істотним, щоб впливати на зміст аудиторського висновку.

Аудитор самостійно визначає необхідний зміст і форму додаткової підсумкової документації аудиту.

Додаткова підсумкова документація аудиту оформляється під однією з назв

«Аудиторський звіт», «Звіт про проведення аудиту», «Звіт про результати проведення аудиту», «Звіт про експрес-огляд», «Експертний огляд», «Зауваження і рекомендації за результатами аудиторської перевірки», «Лист-інформування клієнта».

Після завершення аудиту один примірник усієї підсумкової документації (аудиторського висновку і додаткової документації) залишається в аудитора (аудиторської фірми). Порядок зберігання підсумкової документації встановлюється аудиторською фірмою з урахуванням забезпечення вимог зберігання і конфіденційності.

Підсумкову документацію не можна вимагати або вилучати в аудитора (аудиторської фірми) за винятком випадків, передбачених чинним законодавством. Термін зберігання підсумкової документації визначається, виходячи з практики аудиторської діяльності, юридичних вимог і інших додаткових міркувань.

3.13. Планування аудиту

Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку. Планування повинно засновуватися на попередньому вивченні особливостей бізнесу клієнта.

Планування- це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду а також часу проведення аудиту. Аудиторський план розробляється у зв'язку з тим, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.

Аудитори і аудиторські фірми України при розробці плану аудиту і протягом аудиту мають право самостійно визначати форми і методи аудиту на основі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, умов договору із замовником, професійних знань і досвіду.

Метою планування аудиту є звернення уваги аудитора на найважливіші напрями аудиту, на виявлення проблем, які потрібно перевірити найбільш ретельно. Планування допоможе аудитору належно організувати свою роботу і здійснювати нагляд за роботою асистентів, які беруть участь у перевірці, а також координувати роботу, що здійснюється іншими аудиторами і фахівцями інших професій.

Характер планування залежить від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, вигляду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві, що є найважливіша складова частина планування аудиту.

Усвідомлення аудитором цього питання допоможе йому визначити події, операції і заходи, які могли істотно вплинути на звітність підприємства і зменшити ризик аудиту (загальний ризик).

Ризик аудиту полягає в тому, що аудитор може висловити неадекватну думку в тих випадках, коли в документах бухгалтерської звітності існують значні спотворення, іншими словами, по неправильно підготовленій звітності буде представлений аудиторський висновок без зауважень.

Для досягнення ефективності і результативності аудиту, а також для узгодження порядку проведення аудиторських процедур з внутрішнім розкладом роботи фахівців підприємства аудитор обговорює з керівництвом і співробітниками підприємства елементи загального аудиторського плану і аудиторські процедури.

Загальний план аудиту

У національному нормативі «Документальне оформлення аудиторської перевірки» підкреслено, що робоча документація допомагає в плануванні і проведенні аудиту. Тобто підкреслюється доцільність і необхідність документального оформлення планування аудиту. Аудитору потрібно розробити і документально оформити загальний план аудиту, визначити в ньому істотність помилок, а потім здійснити аудит за цим планом.

Загальний план аудиту розробляється настільки детально, щоб аудитор мав можливість завдяки йому підготувати програму аудиту. У свою чергу, програма аудиту, її зміст і розмір залежать від розміру, вигляду і специфіки підприємства, умов договору на проведення аудиту, а також особливостей методики і техніки, які використовує аудитор при перевірці.

Під час розробки загального плану аудитор здійснює аналіз таких питань:

Розуміння аудитором бізнесу клієнта:

- головних чинників, що мають вплив на діяльність підприємства;

- найважливіших характеристик підприємницької діяльності підприємства, його організаційної структури, процесу виробництва, надання послуг, фінансового становища, а також порядку його звітності, включаючи зміни, які можливо, мали місце після попереднього аудиту;

- розподілу обов'язків між керівництвом підприємства.

Розуміння обліку і системи внутрішнього контролю:

- методології і принципів бухгалтерського обліку, що застосовувалися бухгалтерією підприємства;

- можливого ефекту від змін в обліковій політиці або термінології аудиту;

- знання аудитора з питань бухгалтерського обліку і системи внутрішнього контролю, що можуть бути використані аудитором в тестах оцінки надійності внутрішнього контролю підприємства і в незалежних аудиторських процедурах.

Визначення ризиків і істотності:

- оцінка аудитором ризику внутрішнього контролю - ефективність системи внутрігосподарського контролю підприємства, тобто її здатності попереджати і виявляти помилки на підприємстві, оцінка розміру особистого аудиторського ризику не виявлення істотних помилок у звітності підприємства, яка існує під час проведення аудитором аудиторських процедур, і визначення на основі цього найважливіших напрямів аудиту;

- визначення порога істотності помилок для цілей аудиту на кожний вид операцій;

- імовірність існування істотних помилок в обліку, що оцінюється аудитором з погляду попереднього періоду перевірки і знайдених ним раніше помилок;

- визначення складних бухгалтерських операцій, включаючи ті, які робилися з використанням суб'єктивної думки бухгалтера (нарахування резервів і т. п.).

Види, час і повнота процедур:

- існування можливості оперативного внесення змін в окремі напрями аудиту;

- вплив інформаційних технологій на процес аудиту;

- робота внутрішніх аудиторів підприємства і можливий вплив її на аудиторські процедури зовнішніх аудиторів.

Координація, керівництво, супровід і нагляд:

- участь в аудиті інших аудиторів, аудиторських фірм (перевірка іншими аудиторами дочірніх підприємств, філіалів і відділень головного підприємства);

- участь в аудиті експертів і інших фахівців, які не є аудиторами;

- дислокація (місцезнаходження) підрозділів підприємства;

- підбір виконавців аудиту і розподіл між ними обов'язків, враховуючи їх професійний рівень і стаж роботи;

- можливість оперативного включення в програму аудиту в кінці аудиторської перевірки питання безперервності діяльності підприємства, виходячи з припущення, що його діяльність буде продовжуватися найближчим часом;

- умови, що повинні привернути особливу увагу аудитора - відношення підприємства з родинними сторонами.

Аудиторська програма

У програмі аудиту види, зміст і час проведення запланованих аудиторських процедур повинні співпадати з прийнятими в роботі показниками загального плану аудиту. Аудиторська програма допомагає керувати виконавцями аудиту і контролювати їх роботу. В аудиторську програму включається також перелік об'єктів аудиту в його напрямах, а також час, який необхідно витратити на кожний напрям аудиту або аудиторську процедуру.

У програмі аудитор оцінює розмір ризику внутрішнього контролю і свій особистий ризик невиявлення істотних помилок у звітності, який існує під час проведення аудиторських процедур, визначає термін проведення аудиторських тестів і незалежних процедур - координує роботу всіх можливих помічників, залучених з числа співробітників підприємства, відмічає присутність інших виконавців аудиту, якщо такі беруть участь у роботі.

Записи і висновок аудитора по кожному розділу аудиторської програми фіксуються в робочій документації і є тим фактичним матеріалом, який використовується аудитором у процесі підготовки і обгрунтування аудиторського звіту керівництву клієнта.

Зміни і уточнення в загальному плані аудиту і в аудиторській програмі

Протягом всієї тривалості аудиту його загальний план аудиту і програма переглядаються і уточнюються аудитором. Аудитор постійно уточнює свої плани, тому що існує імовірність зміни умов і напрямів аудиту, а також можливість отримання інших результатів після проведення аудиторських процедур, чим ті, які раніше очікувалися аудитором. Події або мотиви, які змусили аудитора внести значні зміни в аудиторську програму, оформляються їм документально.

3.14. Аудиторські свідоцтва

Мета цього нормативу полягає у встановленні вимог і наданні вказівок щодо кількості і якості аудиторських свідоцтв, які необхідно отримати аудитору при аудиті фінансової звітності підприємства, а також порядку проведення процедур отримання таких аудиторських свідоцтв.

Аудитор повинен отримати таку кількість аудиторських свідоцтв, яка б забезпечила здатність зробити необхідні висновки, при використанні яких буде підготовлений аудиторський висновок.

Аудиторські свідоцтва існують внаслідок належного поєднання тестів систем контролю і процедур перевірки на істотність. За деякими обставинами свідоцтва можуть бути отримані тільки внаслідок процедур перевірки на істотність.

Термін Аудиторські свідоцтвам означає інформацію, отриману аудитором для отримання думок, на яких засновується підготовка аудиторського висновку і звіту. Аудиторські свідоцтва складаються з первинних документів і облікових записів, що лежать в основі фінансової звітності, а також підтверджуючої інформації з інших джерел.

Тести систем контролю - це тести, що виконуються для отримання аудиторських свідоцтв відносно відповідності структури і ефективності функціонування систем обліку і внутрішнього контролю.

Процедури перевірки на істотність - це перевірки, що виконуються для отримання аудиторських свідоцтв з метою виявлення істотних спотворень у фінансовій звітності; такі процедури бувають двох типів: у вигляді перевірок операцій і залишків на рахунках і проведенні аналітичних процедур.

Достатність і необхідність аудиторських свідоцтв

Критерії достатності і необхідності взаємно пов'язані і стосуються аудиторських свідоцтв, отриманих як при тестуванні систем контролю, так і при проведенні процедур перевірки на істотність. Достатність є вимірюванням кількості аудиторських свідоцтв, необхідність є вимірюванням їх якості і надійності, а також їх відповідності конкретному твердженню. Як правило, аудитор вважає за необхідне спиратися на аудиторські свідоцтва, які мають не тільки достатній, і переконливий характер, часто знаходить аудиторські свідоцтва в різних джерелах інформації або різного характеру для підтвердження одного і того ж твердження.

Формулюючи аудиторський висновок, аудитор, зрозуміло, не здійснює суцільну перевірку всієї інформації, оскільки висновків відносно залишків по рахунку, класу операцій або контролю можна досягнути шляхом застосування процедур думки або статистичної вибірки.

На аудиторську думку про достатність і необхідність аудиторських свідоцтв впливають такі чинники, як: оцінка аудитором характеру і розміру ризику, властивого як на рівні фінансової звітності, так і на рівні залишків на рахунку або класу операцій; характер систем обліку і внутрішнього контролю і оцінка ризиків контролю; істотність питань, які вивчаються і розглядаються; досвід, придбаний протягом попередніх аудиторських перевірок; результати аудиторських процедур, з можливими виявленими випадками шахрайства або помилок; джерело і надійність інформації, що є.

При отриманні аудиторських свідоцтв шляхом упровадження тестів систем контролю аудитор повинен розглянути достатність і необхідність аудиторських свідоцтв для обгрунтування оцінки розміру ризику невідповідності внутрішнього контролю.

Аспектами систем обліку і внутрішнього контролю, відносно яких аудитор отримує аудиторські свідоцтва, є:

- структура: системи обліку і внутрішнього контролю розроблені таким чином, щоб попереджати або виявляти і виправляти істотні спотворення;

- функціонування: системи існують і ефективно функціонували протягом певного періоду.

При отриманні аудиторських свідоцтв процедурами перевірки на істотність аудитор повинен оцінити розмір достатності і необхідність аудиторських свідоцтв, отриманих шляхом таких процедур, разом з будь-якими даними, одержаними внаслідок тестів систем контролю, для обгрунтування затверджень фінансової звітності.

Затвердження фінансової звітності - це затвердження керівництва, або ясно виражені, або навпаки, втілені в фінансовій звітності. Вони можуть бути розділені на наступні категорії:

- наявність: актив або пасив існує на конкретну дату;

- права і обов'язки: актив або пасив належить підприємству на певну дату;

- факт події: факт того, що була здійснена операція або подія, пов'язана з підприємством у конкретний період;

- повнота: не існує не відображених в обліку активів, пасивів, істотних операцій або подій чи інших нерозкритих позицій;

- оцінка: оцінка активів і пасивів зроблена правильно і вони відображені у всіх істотних аспектах в обліку по правильній вартості;

- вимірювання: операція або інша подія в повному об'ємі відображена в обліку, а надходження і витрати у відповідному періоді;

- уявлення і розкриття: позиція фінансової звітності розкрита, класифікована і описана за правилами її підготовки.

Як правило, аудиторські свідоцтва існують відносно кожного істотного затвердження фінансової звітності. Аудиторські свідоцтва щодо одного окремого твердження, наприклад, наявності товарно-матеріальних запасів, не можуть служити основою для неотримання аудиторських свідоцтв відносно інших тверджень, наприклад, затверджень правильності їх оцінки. Характер, термін проведення і об'єм процедур перевірки на істотність залежать від конкретних тверджень. Унаслідок проведення тестів можна отримати аудиторські свідоцтва щодо декількох тверджень, наприклад, інформація про суми дебіторської заборгованості може бути джерелом аудиторських свідоцтв відносно як їх наявності, так і правильності оцінки.

Надійність аудиторських свідоцтв залежить від джерела їх отримання - внутрішнього або зовнішнього, а також від їх характеру. За характером існують візуальні, документальні і усні свідоцтва. Хоч надійність аудиторських свідоцтв залежить від конкретних обставин, допомогти оцінити надійність аудиторських свідоцтв можуть представлені нижче узагальнення:

Аудиторські свідоцтва із зовнішніх джерел (наприклад, підтвердження, отримане від третьої особи) більш надійні, ніж отримані з внутрішніх джерел.

Аудиторські свідоцтва отримані з внутрішніх джерел інформації підприємства яке перевіряється, більш надійні у разі наявності ефективних систем обліку і внутрішнього контролю.

Аудиторські свідоцтва, отримані безпосередньо аудитором від результатів проведення тестів, надійніші ніж ті, які отримані від працівників підприємства.

Аудиторські свідоцтва в формі документів або письмових представлень надійніше, ніж усні.

Аудиторські свідоцтва є більш переконливими, якщо вони виходять з різних джерел або джерел різного характеру і коли вони відповідають один одному. За таких обставин аудитор може отримати сумарний розмір довір'я вище, ніж той, який був би отриманий по різних позиціях аудиторських свідоцтв, розглянутих окремо. І навпаки, коли аудиторські свідоцтва, отримані з одного джерела і не відповідають тим, які отримані з іншого, то аудитор визначає, які додаткові процедури необхідні для розв’язання цієї невідповідності.