Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Субподряд для УСН: «транзитные» доходы
При выборе объекта налогообложения потенциальные «упрощенцы» далеко не всегда исходят из каких-либо расчетов. Действительно, уплачивать единый налог с «доходов» гораздо проще, нежели разбираться с тем, какие затраты можно учесть при налогообложении, а какие, увы, нет. Однако подобного рода «оптимизация» может весьма дорого обойтись «упрощенцу». А казна, в свою очередь, на радость налоговикам, «перельется» через край.
Упрощенная система налогообложения в свое время была «изобретена» в целях поддержки малого бизнеса. Конечно же, в первую очередь речь шла, да и, собственно, по сей день идет, о снижении налогового бремени. Однако среди преимуществ данного спецрежима стоит отметить и значительное упрощение учета хозяйственных операций. А если говорить о таком объекте налогообложения, как «доходы», то тут уж… В общем, что может быть проще, и представить-то сложно.
Однако на практике возможны ситуации, когда остановив свой выбор на объекте налогообложения, налогоплательщику приходится дорого платить за удовольствие. Причем в прямом смысле этого слова.
Цепная реакция
Пожалуй, одним из самых наглядных примеров того, как будут наказаны «упрощенцы» за свою неосмотрительность в выборе объекта налогообложения, может послужить участие налогоплательщика в сделках в качестве подрядчика (субподрядчика).
Напомним, что согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику. В свою очередь заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 706 Гражданского кодекса, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает уже в роли генерального подрядчика. И он оказывается, как говорится, меж двух огней: перед заказчиком несет ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами пункта 1 статьи 313 и статьи 403 Гражданского кодекса, а перед субподрядчиком отвечает за исполнение обязательств заказчиком (в частности, по оплате работ).
Возникает вопрос: а какое отношение все вышеизложенное имеет, собственно, к налогообложению? Положа руку на сердце скажем – никакого. Корень всех бед кроется непосредственно в налоговом законодательстве.
Согласно пункту 1 статьи 346.15 Налогового кодекса при применении УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, которые определяются в соответствии со статьями 249 и 250 Кодекса. При этом пунктом 2 статьи 249 НК установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права.
Следовательно, вся полученная подрядчиком от заказчика сумма должна облагаться единым налогом по УСН без каких-либо изъятий. Об этом сказано в письме Минфина от 20 декабря 2010 г. № 03-11-06/2/190. Отметим, что финансисты и ранее занимали аналогичную позицию. Например, в письме от 15 июля 2009 г. № 03-11-09/249 чиновники указали, что субподрядчик, применяющий УСН с объектом налогообложения «доходы», включает в налогооблагаемую базу всю сумму, полученную за выполненные работы. При этом не имеет значения, какой режим налогообложения применяет генподрядчик, равно как и то, какие налоги он уже заплатил с сумм, поступающих от заказчика.
Для наглядности предположим, что и генподрядчик и субподрядчик применяют «доходную» УСН. С суммы, которую заказчик перечислил генподрядчику в качестве оплаты работ, тот должен заплатить единый налог. При этом и у субподрядчика, когда он получит свое заслуженное вознаграждение, также возникает обязанность уплатить с него налог, невзирая на то, что с этих сумм бюджет уже свое «поимел». И сколько бы субподрядчиков ни прошла рассматриваемая сумма – на каждом этапе в доход государства необходимо «пожертвовать» 6 процентов.
Обходные пути
Как мы уже выяснили, вся сумма, которую подрядчик получает от заказчика, включается в базу по единому налогу. Но всегда ли нужно так «радовать» бюджет? Для ответа на этот вопрос обратимся к положениям статьи 346.15 Налогового кодекса, которыми закреплен порядок определения доходов на УСН. Ими, в частности, установлено, что при определении своих налоговых обязательств «упрощенцы» не учитывают доходы, поименованные в статье 251 Кодекса. А в подпункте 9 пункта 1 данной нормы обозначен доход «в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров».
На первый взгляд, безусловно, подпункт 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса позволяет вывести из-под двойного, а то и тройного налогообложения суммы, которые перечисляются «помощникам» в исполнение договора. Однако тут важно не упустить из виду, что позволить себе это могут лишь стороны агентского или иного аналогичного договора, но никак не договора подряда (субподряда). И даже чин чином оформив отношения с партнерами по «стройке», нужно быть готовым к тому, что придется доказывать налоговикам (а то и судьям), что в подобных сделках «упрощенец» выступал именно в качестве агента, а не субподрядчика.
Наталья Титаева, эксперт экономической информации»
