Перспективы введения НДС-счетов для предупреждения налоговых мошенничеств[†]
,
к. ю.н., старший следователь
СУ ГУМВД Украины в Луганской области
Украина, г. Луганск
Модель НДС-счетов неоднократно обсуждалась в литературе и мнения авторов разошлись [1; 2, с. 290–296; 3, с. 11; 4; 5; 6, p. 6–10; 7, p. 144–177].
Цель настоящей работы – рассмотреть достоинства и недостатки системы НДС-счетов с учетом последних данных (пик обсуждения темы НДС-счетов в России и Украине пришелся на первую половину «нулевых»).
Смысл идеи – в блокировании уплаченных покупателями сумм НДС на специальных банковских счетах, откуда они могут быть перечислены либо на такие же счета, либо в бюджет. Ее автором, по-видимому, является , изложивший ключевые положения системы еще в 2000 г. [8]. В 2004 г. идея введения НДС-счетов всерьез рассматривалась в России и Украине (в Украине даже были приняты соответствующие нормативно-правовые акты, которые, впрочем, были впоследствии отменены, а законопроекты отклонены [9]), однако в итоге от нее отказались. Как отметил в 2006 г. М. Фрадков, НДС-счета – «хорошая идея», но сначала пусть их вводит Украина [10].
Судя по сообщениям в СМИ, отношение бизнеса к модели было в основном негативным (например: [11–14]); главным образом, ввиду угрозы «замораживания» средств.
В 2003 г. НДС-счета были введены в Болгарии (в обязательном порядке, но в версии, допускающей операции вне НДС-счетов до установленного лимита). В 2006 г. представители Министерства финансов Болгарии выразили намерение отменить систему как не препятствующую НДС-мошенничествам [15] и в 2007 г. спецсчета были упразднены вместе со вступлением Болгарии в Евросоюз [16, p. 5; 17].
С 2008 г. НДС-счета функционируют в Азербайджане. Специфика азербайджанской модели заключается в использовании для операций по НДС депозитного счета, открытого в казначействе [18, с. 5–6]. В июле 2014 г. к спецсчетам может перейти Казахстан [19].
В 2010 г. PricewaterhouseCoopers провели исследование альтернативных методов улучшения сбора НДС с помощью современных технологий, изучив, в частности, модель отдельных счетов («split payment model»). В итоговом отчете указано, что некоторое негативное влияние системы на часть плательщиков будет компенсировано ускорением возмещения НДС, а прогнозируемый позитивный эффект введения НДС-счетов значительно превосходит издержки [7, p. 144–177, 243–244]. В сообщении Еврокомиссии 2011 г. относительно совершенствования НДС отмечено, что идея отдельных счетов, предусматривающая наиболее далеко идущие изменения, встретила преимущественно негативную реакцию бизнеса и чиновников, обеспокоенных издержками и сомневающихся в ее способности уменьшить потери налога. Вместе с тем, по мнению Еврокомиссии, критика, возможно, вызвана недостатком данных, поэтому отказываться от модели преждевременно [20, p. 14–15].
Главным ожидаемым достоинством НДС-счетов считается рост поступлений НДС. Теоретически система способна предупреждать не только налоговые мошенничества, но и иные факторы потерь уплаченных потребителями сумм НДС, в том числе ошибки, небрежность в учете, налоговую задолженность, сомнительное налоговое планирование и т. п. К гипотетическим выгодам модели следует отнести сокращение срока возмещения НДС и решение проблемы соответствующей государственной задолженности, устранение конкурентного преимущества у плательщиков, уклоняющихся от НДС, перед добросовестными, повышение за счет прозрачности НДС эффективности налогового администрирования в целом [5, с. 4]. Аргументы противников системы НДС-счетов состоят в отрицании ее достоинств и указании на потенциально присущие недостатки.
Правовые коллизии. Противники модели полагают, что блокирование средств на счетах нарушает право плательщиков распоряжаться ими по своему усмотрению до наступления времени уплаты налога, чем ущемляется право собственности [5, с. 16–18]. Данный аргумент строится на представлении поступивших плательщику от покупателя сумм НДС как принадлежащих (хотя бы и временно) такому плательщику. На самом деле эти средства являются налогом, начисленным продавцом для уплаты покупателями в цене товаров (услуг) на основании налогового закона; продавец выступает временным держателем государственного имущества, соответственно возражения о лишении его права пользоваться этим имуществом лишены правовых оснований. Указанный тезис свидетельствует о том, что НДС, как платеж, взимаемый с потребителя, трансформировался в сознании бизнеса с налога в некую финансовую помощь (порой безвозвратную).
Инфляция. Рост цен связывают с увеличением реальной ставки налога [5, с. 11] и увеличением расходов плательщиков на налоговый учет [1, с. 52] – дополнительные издержки, связанные с уплатой налога, бизнес может переложить на покупателей. Аргумент относительно реальной ставки, по сути, сводится к нецелесообразности принятия мер, повышающих эффективность налога. В пояснительных записках к законопроектам [21] и -2 [22] (о введении НДС-счетов) было указано, что ожидаемое увеличение налоговых поступлений позволит в дальнейшем снизить ставку и, соответственно, конечную стоимость продукции.
Опыт Азербайджана и Болгарии не демонстрирует связи между введением НДС-счетов и ростом цен (рис. 1).
Рис. 1. Индекс потребительских цен, %. Источник: [23, 24].
Административные издержки. Мера предполагает затраты для плательщиков, банков, налоговых органов, связанные с открытием и обслуживанием счетов, установкой программного обеспечения, канцелярскими расходами и т. п. Достоверные расчеты о размере таких издержек отсутствуют [5, с. 4–5]. Согласно публикации газеты «Бизнес» апреля 2004 г. Министерство финансов Украины якобы рассчитало, что общие затраты на введение НДС-счетов должны составить 3,5 млрд грн, а сумма «замороженных» оборотных средств – 500 млн грн [25]. Однако в майском номере издание уточнило, что, по словам эксперта Центра законодательных инициатив С. Черкашина, 3,5 млрд грн – это не затраты, а прогнозируемое увеличение поступлений налога после введения НДС-счетов. По определению С. Черкашина, эти затраты лягут на «горстку негодяев, которые воруют НДС». Потери налогоплательщиков и банков никто не считал [26]. По прогнозам Госкомпредпринимательства Украины (2004 г.), дополнительные затраты налогоплательщиков на первом этапе введения спецсчетов должны были составить 2–3 % и в дальнейшем уменьшиться [11, с. 48]. В 2003 г. (на встрече с российской делегацией) сотрудники Министерства финансов Болгарии и представители болгарского бизнеса отметили, что дополнительные расходы, связанные с введением НДС-счетов и соответствующей отчетности, оказались не такими большими, как многие предполагали; в частности, дополнительный персонал не набирался ни мелкими, ни крупными компаниями [27, с. 24]. В 2006 г. Министерство финансов Болгарии указало, что отмена НДС-счетов сэкономит предприятиям 40 млн левов в год от банковских сборов по НДС-переводам [17]. Следует отметить, что увеличение затрат, вызванное функционированием НДС-счетов, может быть частично компенсировано отменой налоговых накладных [1, с. 55].
«Замораживание» средств. Плательщики до наступления срока перечисления налога в бюджет могут использовать поступающие суммы НДС как финансовый ресурс. Блокирование средств на НДС-счетах их этой возможности лишит. Издержками модели, таким образом, является утраченный вследствие невозможности использования этих денег эффект. О какой ориентировочно сумме речь, можно показать на примере Украины. В 2012 г. плательщиками внесено 82,7 млрд грн внутреннего НДС (с товаров и услуг, произведенных в Украине), т. е. в среднем по 6,9 млрд грн в месяц. Согласно ст. 203 НК Украины плательщик подает декларацию в течение 20 дней после отчетного месяца и вносит налог в течение 10 дней после подачи декларации. Предположим, как крайний случай, что указанные средства поступали плательщикам в первый же день каждого отчетного месяца. При условии уплаты налога в последний допустимый день в их распоряжении, таким образом, ежемесячно пребывало по 13,8 млрд грн НДС (суммы налога текущего и предыдущего месяцев), эта сумма была бы при НДС-счетах заблокирована (для операций, не связанных с НДС-расчетами). Кредитные ставки составляли в 2012 г. 15–23 % [28, с. 9], т. е. максимальные издержки плательщиков, компенсировавших заблокированные суммы за счет кредитов, находились бы в 2012 г. в пределах 2–3 млрд грн.
Поскольку изоляция платежей на отдельных счетах позволяет ускорить возмещение (незаконно возмещенные средства блокируются), модель может решить проблему государственной задолженности, ежегодно увеличивающейся в Украине на те же 2–3 млрд грн и представляющей собой прямое изъятие средств предприятий, в свете чего издержки «замораживания» являются не столь убедительными. Также при оценке издержек модели следует учесть, куда расходуются деньги. Не равнозначны – деньги, уплаченные банкам, персоналу, поставщикам программ, канцелярских товаров, и аналогичные суммы, пополнившие теневую экономику вследствие налоговых мошенничеств.
Т. е. проблема в конечном счете сводится к тому, способна ли модель увеличивать поступления. Для предупреждения потерь налога (поступившего на спецсчета) она должна быть реализована в сильной версии (чем мягче модель, тем меньше и издержки, и эффективность), а именно:
a) расчеты по налогу должны осуществляться с использованием спецсчетов;
b) при получении налога от неплательщика он вносится на спецсчет;
c) средства со спецсчета могут перечисляться либо на спецсчет, либо в бюджет; на текущий – только в случае предварительного пополнения спецсчета с текущего (в пределах пополнения);
d) налоговые обязательства возникают по факту первого из событий – поставки либо получения оплаты;
e) право на налоговый кредит возникает по факту перечисления средств на спецсчет либо в бюджет и подтверждается платежными документами.
При такой модели, как представляется, отсутствуют возможности вывода средств из системы НДС-счетов (разумеется, кроме нарушения этого порядка банком). Описанные в литературе схемы обхода модели связаны либо с невнесением средств на НДС-счета (т. е. с сокрытием конечной реализации [6, p. 8–10]), либо с законодательно не исключенной возможностью перевода средств со специального счета на текущий [29].
НДС-счета предупреждают потери налога, поступившего в банковскую систему (главным образом – с использованием фиктивных предприятий). Безусловно, плательщики адаптируются и перейдут к схемам, связанным с невнесением налога на спецсчета (например, с переносом добавленной стоимости на конечных продавцов, скрывающих выручку). Однако сомнительно, чтобы уровень потерь остался прежним. Обход спецсчетов предполагает сговор всей цепи (продукция должна двигаться неучтенной либо по заниженной цене); при действующей же модели предприятие может незаконно минимизировать НДС (например, отразив налоговый кредит от фиктивного предприятия), не задевая контрагентов, тем более удаленных. Сами по себе НДС-счета не содержат дополнительных изъянов, делающих возможными альтернативные схемы, в частности сокрытие операций; их неиспользование сейчас свидетельствует, что распространенные ныне схемы являются менее затратными и менее рискованными. Удорожание уклонения от налогообложения и увеличение рисков уже является положительным результатом, делающим уклонение менее привлекательным в сравнении с правомерной моделью поведения, хоть и не исключено, что рост расходов на уплату налогов может побудить плательщиков обратиться к менее привлекательным способам [5, с. 12].
Имеющийся опыт. Данные об изменении эффективности налога в Азербайджане и Болгарии представлены на рис. 2.
|
|
Рис. 2. Реальная ставка НДС, %
Источник: рассчитано как отношение поступлений НДС к конечным потребительским расходам домохозяйств, взятое в процентах. Сведения о поступлениях НДС Азербайджана: [30–32]; Болгарии: [33]; о потребительских расходах домохозяйств Азербайджана: [34]; Болгарии: [35]. Стандартная ставка НДС в Азербайджане – 18 %, в Болгарии – 20 %.
Как видно, эффективность НДС-счетов в Болгарии (если изменения реальной ставки обусловлены ими) оказалась не так низка. Реальная ставка увеличилась с 11,7 % в 2002 г. (до введения НДС-счетов) до 16,8 % в 2006 г. (перед их отменой). После отмены модели ставка уменьшалась, составив в 2012 г. 14,4 %. В Азербайджане в 2008 г. (после введения НДС-счетов) реальная ставка выросла до 14,4 % (с 12,6 % в 2007 г.), однако в дальнейшем снижалась, упав в 2011–2012 гг. ниже значения 2007 г.
Поскольку на снижение реальной ставки могли повлиять иные факторы (например, экономический кризис 2008 г.), целесообразно сравнить собираемость НДС и других налогов (рис. 3, 4).
Рис. 3. Доля налогов в ВВП Болгарии, %
Источник: сведения о ВВП: [35], о поступлениях налогов: [33].
Рис. 4. Доля налогов в ВВП Азербайджана, %
Источник: сведения о ВВП: [34], о поступлениях налогов: [30–32].
Судя по этим показателям, для Болгарии возможно как то, что введение НДС-счетов повысило эффективность налоговой системы в целом (а отмена, соответственно, – снизила), так и то, что рост реальной ставки вообще не связан с НДС-счетами, поскольку эффективность НДС изменялась почти синхронно с другими налогами. Для Азербайджана ситуация иная: до ведения спецсчетов, несмотря на рост собираемости прочих налогов, эффективность НДС падала, а после, наоборот, – росла (в 2008–2009 гг.). Так или иначе, данные не дают оснований утверждать, что НДС-счета неэффективны, поскольку и в Болгарии, и в Азербайджане после их введения эффективность НДС увеличивалась. Даже если дальнейшее падение этого показателя в Азербайджане вызвано адаптацией плательщиков, а не иными факторами, это – повод не отказываться от системы, а искать и устранять эксплуатируемые правонарушителями изъяны. Что же касается усовершенствования модели без НДС-счетов, то, как, в частности, демонстрирует опыт Украины, многолетние усилия, направленные на предупреждение злоупотреблений в сфере администрирования НДС, не привели к ощутимым результатам, что, как представляется, свидетельствует о необходимости перехода к качественно иным мерам.
Таким образом, целесообразность НДС-счетов зависит от их способности увеличивать поступления НДС, при наличии такой способности критика модели неубедительна. Значимы также изначальные условия в той или иной стране – уровень потерь налога вследствие несоблюдения закона (в первую очередь, налоговых мошенничеств) и размер задолженности по возмещению НДС. Опыт Болгарии и Азербайджана не дает оснований утверждать, что НДС-счета неэффективны.
Литература:
1. Чи потрібні Україні ПДВ-рахунки / // Фінанси України. – 07/2005 . – № 7 . – С. 45–56.
2. Налогообложение: теории, проблемы, решения / [, А. С. Веткин, и др.] ; под. общ. ред. . – Донецк: ДонНТУ, ИЭП НАН Украины, 2006. – 504 с.
3. Амоша ізм оподаткування доданої вартості в Україні : автореф. дис. на здобуття наук. ступеня канд. економ. наук : спец. 08.04.01 «Фінанси, грошовий обіг і кредит» / . – К., 2005. – 20 с.
4. Real-Time Collection of the Value-Added Tax: Some Business and Legal Implications / Richard Thompson Ainsworth, Boryana Madzharova // Boston Univ. School of Law, Law and Economics Research Paper No. 12–51 (October 24, 2012) [Электронный ресурс]. URL: http://papers. /sol3/papers. cfm? abstract_id=2166316.
5. Трунин НДС-счета в России: анализ возможных последствий / [Электронный ресурс]. URL: http://www. iep. ru/files/persona/Trounin/spezscheta. pdf.
6. Pashev, Konstantin (2006): Fighting VAT Fraud: The Bulgarian Experience. Published in: CSD Working Paper No. WP 0606/2 En (June 2006): pp. 1–20. [Электронный ресурс]. URL: http://mpra. ub. uni-muenchen. de/998/1/MPRA_paper_998.pdf.
7. PricewaterhouseCoopers. Study on the feasibility of alternative methods for improving and simplifying the collection of VAT through the means of modern technologies and/or financial intermediaries. Final Report. – 20 September 2010 [Электронный ресурс]. URL: http://ec. europa. eu/taxation_customs/resources/documents/common/consultations/tax/future_vat/vat-study_en. pdf.
8. Вадим Эпштейн. Система специальных счетов НДС [Электронный ресурс]. URL: http://.
9. Стенограма пленарного засідання Верховної ради України від 30.06.2004 [Электронный ресурс]. URL: http://static. rada. /zakon/skl4/5session/STENOGR/30060405_76.htm.
10. Стенограма брифінгу Першого віце-прем'єр-міністра, Міністра фінансів України від 26 жовтня 2006 року [Электронный ресурс]. URL: http://www. minfin. /control/uk/publish/article? art_id=64576&cat_id=45139.
11. Сергей Мишутин. Путь в никуда / Сергей Мишутин // Комп&ньоН. – 2004. – 2–8 апреля. – № 12 (372). С. – 46–49.
12. Эксперимент под названием НДС-счета продолжается… / Ольга Королюк // Газета «Бухгалтерия». – № 15 (586) от 12 апреля 2004 г. – С. 11–12.
13. Спецсчетам для НДС – нет! / Ярослав Гусейнов // Юридическая практика. – № 21 (335) от 25 мая 2004 г. – С. 8.
14. Азаров уводит НДС в тень / Елена Демина // Деловая столица. – № 44 (286) от 01.01.2001 [Электронный ресурс]. URL: http://www. /ru/delovaja-stolica/2006_ds/2006_10_ds/297_toc/art28183.htm.
15. Bulgaria may abolish VAT accounts for companies (by New Europe Brussels team). – 04.02.2006 [Электронный ресурс]. URL: http://www. neurope. eu/article/bulgaria-may-abolish-vat-accounts-companies.
16. Tax news Bulgaria. Djingov, Gouginski, Kyutchukov & Velichkov. December 2006 [Электронный ресурс]. URL: http://www. /uf/publications/Bulgarian%20Tax_Newsletter%20December%202006.pdf.
17. VAT in Bulgaria remains 20 per cent / Ivan Vatahov // ofia Echo Media Ltd [Электронный ресурс]. URL: http:///2006/04/10/641822_vat-in-bulgaria-remains-20-per-cent.
18. Обзор налогообложения в странах СНГ [Электронный ресурс]. URL: http://www. iep. ru/files/text/other/Goldin-CIS(2).pdf.
19. К уплате НДС в бюджет по методу «Депозитного счета по НДС» перейдет Казахстан // Информационное агентство [Электронный ресурс]. URL : http://www. /4576947-k-uplate-nds-v-bjudzhet-po-metodu. html.
20. European munication on the future of VAT. Brussels, 6.12.2011 COM(2011) 851 final [Электронный ресурс]. URL: http://ec. europa. eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/vat/key_documents/communications/com_2011_851_en. pdf.
21. Проект Закону про внесення змін до Закону України «Про податок на додану вартість» та деяких законодавчих актів України у зв'язку з введенням податкових рахунків від 29.03.2004 № 000 [Электронный ресурс]. URL: http://w1.c1.rada. /pls/zweb2/webproc4_2?id=&pf3516=5333&skl=5.
22. Проект Закону про внесення змін до деяких законів України щодо окремих поточних та окремих реєстраційних рахунків платників податку на додану вартість від 13.04.2004 № 000-2 [Электронный ресурс]. URL: http://w1.c1.rada. /pls/zweb2/webproc4_1?pf3511=17786.
23. The State Statistical Committee of the Republic of Azerbaijan. Price and tariff indexes. Consumer price index international comparsions [Электронный ресурс]. URL: http://www. stat. gov. az/source/price_tarif/indexen. php.
24. National Statistical Institute. Inflation and Consumer Price Indices – Table data. Annual average CPI, previous year = 100. Time series. Total CPI [Электронный ресурс]. URL: http://www. nsi. bg/otrasalen. php? otr=47.
25. Сергей Саливон. «Политически вопрос о введении НДС-счетов решен», - заявил заместитель министра финансов Вадим Копылов, вторя народному депутату Виталию Хомутыннику / Сергей Саливон // Бизнес. – 17/26.04.04. – С. 76–79.
26. Сергей Саливон. НДС-метания / Сергей Саливон // Бизнес. – 2004. – 18–19/10.05.04 – С. 74.
27. . Эксперимент удался: болгарский опыт использования НДС-счетов / , С. Симеонов, П. Драгнева // Налоговая политика и практика. – 2004. – № 4. – С. 18–25.
28. Національний банк України. Монетарний огляд за 2012 рік [Электронный ресурс]. URL: http://bank. /doccatalog/document? id=503712.
29. Ниппель с «дырками» / Сергей Саливон, Алексей Комаха // Бизнес. – 15/12.04.04. – С. 68.
30. The State Statistical Committee of the Republic of Azerbaijan. Azerbaijan in figures 2006. State budget revenues and expenditures [Электронный ресурс]. URL: http://www. azstat. org/publications/azfigures/2006/en/020.shtml.
31. The State Statistical Committee of the Republic of Azerbaijan. Azerbaijan in figures. State budget revenues and expenditures [Электронный ресурс]. URL: http://www. azstat. org/publications/azfigures/2009/en/020.shtml.
32. The State Statistical Committee of the Republic of Azerbaijan. Publications. Azerbaijan in figures. Finance and credit. State budget revenues and expenditures [Электронный ресурс]. URL: http://www. stat. gov. az/source/azfigures/indexen. php.
33. Ministry of Finance of the Republic of Bulgaria. Statistics. Data on the Republican Budget [Электронный ресурс]. URL: http://www. minfin. bg/en/statistics/7#2002.
34. The State Statistical Committee of the Republic of Azerbaijan. Metadata. Statistical database. National accounts. Use of GDP. [Электронный ресурс]. URL: http://www. stat. gov. az.
35. National Statistical Institute. Gross Domestic Product. GDP by Final Expenditure – Total of economy. Time series. [Электронный ресурс]. URL: http://www. nsi. bg/otrasalen. php? otr=42.
[*] Впервые опубликовано в журнале «Налоги и финансовое право», № 12/2013. – С. 176–183.
[†] Впервые опубликовано в журнале «Налоги и финансовое право», № 12/2013. – С. 176–183.
