Требование об уплате налога (штрафа) (стр. 4 )

Судебные акты в части понуждения инспекции исключить из лицевого счета налогоплательщика суммы недоимки и задолженности по пеням также являются ошибочными. Лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов <2>. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика.

--------------------------------

<2> Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утв. Приказом МНС России от 01.01.2001 N БГ-3-10/411 (документ утратил силу с 01.08.2005).

Законодатель, ограничив срок подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченного или взысканного налога тремя годами, фактически не установил аналогичного прямого запрета на взыскание налоговым органом налога за пределами какого-либо срока давности.

В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога в отношении юридических лиц прекращается:

- в связи с уплатой налога;

- ликвидацией организации после проведения всех расчетов с бюджетной системой РФ в соответствии со ст. 49 НК РФ;

- возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога.

Согласно ст. 59 НК РФ недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном Правительством РФ.

Во исполнение этого положения Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням и штрафам по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по страховым взносам в государственные социальные внебюджетные фонды, начисленным пеням и штрафам" единственным основанием списания числящейся за организацией-налогоплательщиком задолженности названа ее ликвидация в соответствии с установленным порядком. В иных случаях задолженность по уплате налога продолжает числиться за налогоплательщиком неопределенное время.

Эта позиция фактически подтверждена Определением КС РФ от 01.01.2001 N 381-О-П. В нем суд указал, что в соответствии с п. 8 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты, что ограничивает во времени право налогоплательщика на подачу заявления о возврате суммы переплаты или ее зачете в счет будущих платежей. Данная норма непосредственно не определяет срок, за пределами которого налоговый орган не вправе произвести зачет суммы излишне уплаченного налога в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки и задолженности по пеням. Вместе с тем оспариваемые заявителем положения п. п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ должны рассматриваться в соответствии с конституционными принципами равенства и в системной связи с общими принципами и иными нормами налогового законодательства.

В НК РФ содержатся положения, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов, которые подлежат применению в том числе при осуществлении зачета сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности.

Так, согласно п. 3 ст. 46 Кодекса налоговый орган вправе в течение 60 дней с момента истечения срока, указанного в требовании об уплате недоимки и иной задолженности, вынести решение о принудительном взыскании недоимки за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке.

Статьей 113 установлен общий трехлетний срок давности с момента совершения налогового правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение. По истечении этого срока лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно ст. 115 налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговых санкций не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Таким образом, положения п. п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях Кодекса.

Проверка законности и обоснованности зачета излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности осуществляется в рамках арбитражного судопроизводства и не относится к полномочиям Конституционного Суда РФ, как они установлены в ст. 125 Конституции РФ и ст. 3 Федерального конституционного закона от 01.01.2001 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации".

В соответствии с новой редакцией ст. 70 НК РФ с 01.01.2007 предъявление требования об уплате налога фактически никакими сроками не ограничено, что позволяет налоговым органам взыскивать недоимку по налогам за любой период деятельности организации.

Правомерность такой нормы выглядит довольно сомнительной. В Определении от 01.01.2001 N 381-О-П КС РФ высказал правовую позицию <3>, в соответствии с которой установление временных пределов осуществления мер государственного принуждения направлено на защиту таких конституционных ценностей, как стабильность и определенность публичных правоотношений, обеспечение стабильности условий хозяйствования, поддержание баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов гражданско-правовых отношений. С истечением продолжительного времени невозможно надлежащее установление факта неуплаты налога, а виновность лица при отсутствии необходимой доказательственной базы не может быть доказана.

--------------------------------

<3> См. Постановления КС РФ от 01.01.2001 N 7-П, от 01.01.2001 N 5-П, от 01.01.2001 N 9-П; Определение КС РФ от 01.01.2001 N 191-О.

Исходя из этого, установление в качестве одного из элементов налогообложения срока уплаты налога (п. 1 ст. 17 НК РФ) предполагает его обязательность для обеих сторон налогового правоотношения (публично-правового образования и налогоплательщика), направлено на обеспечение справедливого баланса публичных и частных интересов. Поэтому допущение не ограниченного временными рамками принудительного погашения задолженности по налогам и сборам вступает в противоречие с конституционными принципами, лежащими в основе правового регулирования отношений в области государственного принуждения и исполнения имущественных обязанностей.

Схожая позиция относительно сроков давности привлечения лица к налоговой ответственности выражена в Постановлении КС РФ от 01.01.2001 N 9-П. Суд отметил, что установление сроков давности необходимо в целях достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений при юридически обеспеченной возможности сбора и закрепления доказательств. Таким образом, введение законодателем срока давности направлено как на гарантирование конституционных прав налогоплательщиков, так и на обеспечение стабильности правопорядка и рациональную организацию деятельности правоприменителя.

Представляется, что с учетом высказанной правовой позиции следует обратить внимание на п. 1 ст. 70 НК РФ. По мнению авторов, действовавшая до 01.01.2007 редакция названного пункта больше соответствовала правовой защищенности, гарантированности конституционных прав налогоплательщиков, стабильности правопорядка и рациональной деятельности правоприменителя, о которых не раз упоминал КС РФ.

Исходя из этого, следует признать, что на сроки уплаты налога и пени должны распространяться сроки давности, подобные срокам давности применения к налогоплательщику ответственности и взыскания санкций.

При этом наиболее оптимальным сроком давности следовало бы признать три года. Такой срок коррелировал бы:

- со сроком, установленным для хранения документов (четыре года);

- предельным сроком налоговой проверки (три года);

- сроком возврата налога (пени, штрафа) в случае его переплаты или необоснованного взыскания (три года).

В соответствующей корректировке нуждаются п. 3 ст. 44 и ст. 59 НК РФ, в которых перечень оснований для прекращения обязанности по уплате налога и оснований для признания недоимки безнадежной следует дополнить пунктом об истечении сроков давности взыскания налога.

Отсутствие в НК РФ указания на период, за который может быть взыскан налог (за исключением срока на принудительное взыскание налога, пеней), коррелирует с отсутствием порядка списания числящейся за налогоплательщиком задолженности.

Так, в ст. 59 Кодекса названо основание для списания безнадежных долгов по налогам и сборам: недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которой оказались невозможными в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

- Правительством РФ - по федеральным налогам и сборам;

- исполнительными органами государственной власти субъектов РФ, местными администрациями - по региональным и местным налогам.

Между тем истечение срока давности взыскания налога (причина юридического характера) не является для налоговых органов основанием для списания задолженности с лицевого счета. Более того, в отношении такой задолженности не устанавливается порядок ее исключения из лицевого счета. Так, утвержденный Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 68н Порядок списания и восстановления в учете задолженности по денежным обязательствам перед федеральным бюджетом (Российской Федерацией) распространяется на задолженность по обязательствам, возникшим из договоров и иных сделок, судебного решения, вследствие причинения вреда, неосновательного обогащения, по иным основаниям. При этом подчеркнуто, что действие Порядка не распространяется на задолженность по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов и иных обязательных платежей.