Налог на доходы физических лиц: налоговые агенты по НДФЛ и их ответственность


Электронный ресурс, 2010.

Согласно п. 1 ст. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

О том, в каком порядке производится исчисление и удержание налоговыми агентами НДФЛ, а также какая предусмотрена ответственность за невыполнение возложенных на них обязанностей, вы сможете узнать из нашего материала.

В соответствии со ст. 226 НК РФ налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Исчисление сумм и уплата налога, в соответствии со ст. 226 НК РФ, производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Отметим, что в зависимости от налогового статуса физического лица и от вида дохода устанавливаются различные виды ставок: 9%, 13%, 15%, 30%, 35%.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Положения п. 4 ст. 226 НК РФ не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 212 НК РФ.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Отметим, что форма сообщения о невозможности удержать налог и сумме налога и порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в п. 1 ст. 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном ст. 226 НК РФ порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., то она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).

Пунктом 9 ст. 226 НК РФ установлено, что не допускается уплата налога за счет средств налоговых агентов. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Налоговые агенты (работодатели) по НДФЛ за невыполнение возложенных на них обязанностей привлекаются к налоговой ответственности.

За неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрен штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

В случае непредставления в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (ст. 126 НК РФ).

Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации представить имеющиеся у нее документы, предусмотренные НК РФ, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от представления таких документов либо представление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Если проверяемое лицо (налоговый агент) отказывается представить запрашиваемые при проведении налоговой проверки документы или не представляет их в установленные сроки, должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ, и это правонарушение влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ (п. 4 ст. 93 НК РФ).

Отметим, что начиная с 1 января 2010 г. налоговый орган не вправе требовать те документы, которые ранее налогоплательщиками были представлены при проведении камеральных или выездных проверок (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа (ст. 120 НК РФ).

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей ст. 120 НК РФ понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Если эти деяния были совершены в течение одного налогового периода, то такие нарушения влекут взыскание штрафа в размере 5000 руб.

Если же эти правонарушения были совершены в течение более одного налогового периода, то предусмотрено взыскание штрафа в размере 15 000 руб.

Если же нарушения, представленные выше, повлекли занижение налоговой базы, то это влечет взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Налоговый агент, удержавший у налогоплательщика НДФЛ, но не перечисливший суммы такого налога в установленный НК РФ срок, согласно письму ФНС России от 26 февраля 2007 г. N 04-1-02/145@ "Об ответственности налогового агента за неперечисление налога в установленный срок", подлежит привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, независимо от последующего перечисления таких сумм налога в более поздние сроки, в том числе во время или после выездной налоговой проверки (при отсутствии обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения или исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения).

Однако в Постановлениях ФАС Уральского округа от 9 марта 2010 г. N Ф09-1294/10-С3, от 3 марта 2010 г. N Ф09-1131/10-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18 января 2010 г. по делу N А44-2439/2009 сделаны выводы: если налог был перечислен в более поздние сроки, но до вынесения решения налоговой инспекцией, то факт неперечисления или неполного перечисления НДФЛ как единственное основание для привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ на момент вынесения оспариваемого решения у налоговой инспекции отсутствует.

Если налог был перечислен еще до начала налоговой проверки, то наложение штрафа также будет неправомерно. Аналогичные решения выносят и судебные органы (Постановления ФАС Московского округа от 27 февраля 2010 г. N КА-А40/1259-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 28 июля 2009 г. по делу N А32-10745/2008-33/163, ФАС Западно-Сибирского округа от 10 февраля 2009 г. N Ф04-643/2009(48-А45-46)).

Помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах уплачивается сумма соответствующих пеней (ст. 75 НК РФ, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27 октября 2008 г. по делу N А39-1580/2008, от 16 июля 2008 г. по делу N А28-177/2008-1/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 13 ноября 2008 г. N 12887/08)).

Пени являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

Кроме того, пени взыскиваются принудительно, в порядке, предусмотренном ст. ст. 46 - 48 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 46 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента - организации или индивидуального предпринимателя - на счетах в банках.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 46 НК РФ).

Следовательно, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.

ФНС России в письме от 25 июля 2006 г. N ВЕ-6-04/728@ "О направлении Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" утверждает, что ссылка на п. 9 ст. 226 НК РФ не может быть признана обоснованной, поскольку данная правовая норма предусматривает недопустимость уплаты налоговым агентом налога за счет его средств. В данном случае имеет место не уплата налога налоговым агентом, а принудительное взыскание пеней.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 января 2010 г. N 12000/09 по делу N А56-48706/2007. Такого же мнения придерживаются нижестоящие арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26 ноября 2009 г. по делу N А01-2311/2008, ФАС Поволжского округа от 23 июля 2009 г. по делу N А57-5229/2008, от 01.01.01 г. по делу N А55-12516/08).

Следует отметить, что вышеуказанные решения ВАС РФ изменили сложившуюся ранее судебную практику по вопросу взыскания пеней. До этого момента арбитры сделали противоположные выводы и утверждали, что пени с налогового агента взысканию не подлежат.

В случае совершения ошибок при оформлении платежного поручения введен специальный порядок проведения сверки с налоговыми органами. Так, если в платежке указан правильный счет Федерального казначейства, на который и был перечислен налог, но ошибка обнаружена в иных реквизитах (в том числе и в КБК (код бюджетной классификации) на который зачисляется НДФЛ), можно подать в налоговую инспекцию заявление о допущенной ошибке с просьбой уточнить соответствующие показатели и провести сверку платежей. К такому заявлению прилагаются документы, которые подтверждают перечисление налога (абз. 2, 3 п. 7 ст. 45 НК РФ).

По результатам проведенной сверки налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства и производит перерасчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа (абз. 5 п. 7 ст. 45 НК РФ).

Минфин России в письме от 14 августа 2007 г. N 03-02-07/1-377 разъясняет, что, если сумма налога была зачислена в надлежащий бюджет при отсутствии потерь государственной казны, существует возможность учесть осуществленный платеж в установленном порядке без начисления пеней.

Аналогичное мнение высказывают и налоговые органы: письмо ФНС России от 25 января 2007 г. N САЭ-6-10/39@.

Также налоговые агенты (работодатели) несут административную ответственность в соответствии с Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ).

Согласно ст. 2.1 КоАП РФ административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Административное правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, сознавало противоправный характер своего действия (бездействия), предвидело его вредные последствия и желало наступления таких последствий или сознательно их допускало либо относилось к ним безразлично (ст. 2.2 КоАП РФ).

Административное правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия (бездействия), но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение таких последствий либо не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предвидеть.

Административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей (ст. 2.4 КоАП РФ).

В случае непредставления в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказа от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 100 до 300 руб., на должностных лиц - от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).

Непредставление должностным лицом органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, выдачу физическим лицам лицензий на право занятия частной практикой, регистрацию лиц по месту жительства, регистрацию актов гражданского состояния, учет и регистрацию имущества и сделок с ним, либо нотариусом или должностным лицом, уполномоченным совершать нотариальные действия, в установленный срок в налоговые органы сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде влечет наложение административного штрафа в размере от 500 до 1000 руб. (ч. 2 ст. 15.6 КоАП РФ).

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ).

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

- искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

- искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Помимо налоговой и административной ответственности налоговые агенты (работодатели) несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов.

Согласно ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ) в случае уклонения от уплаты налогов и (или) сборов организацией путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Это же деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору, или же это деяние, совершенное в особо крупном размере, наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.

Обратите внимание!

Крупным размером в ст. 199 УК РФ, а также в ст. 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 6 000 000 руб., а особо крупным размером - сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая 30 000 000 руб.

Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, а также ст. 199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.

Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), совершенное в крупном размере, наказывается штрафом в размере от 100 000 до 300 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового (ст. 199.1 УК РФ).

Эти же деяния, совершенные в особо крупном размере, наказываются штрафом в размере от 200 000 до 500 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.