МСФО (IAS) 37 Резервы, условные обязательства и условные активы (стр. 2 )

ii        способов ведения коммерческой деятельности.

3. Резервы и прочие обязательства

Резервы можно отделить от других обязательств (кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам и начислений), так как для них характерна неопределенность сроков погашения или суммы расходования средств при погашении. Для сравнения:

i        кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам – это обязательства оплатить уже полученные товары и услуги, на которые поставщиком уже выставлен счет;

ii        начисления – обязательства по оплате уже полученных, но еще не оплаченных товаров и услуг, включая суммы, подлежащие выплате работникам, например, начисленные суммы отпускных.

Несмотря на то, что сумма начислений и срок их оплаты иногда определяются оценочно, неопределенность в данном случае значительно меньше, чем в отношении резервов.

Начисления часто отражаются в составе кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются обособленно.

Резервы

Резерв следует учитывать только в тех случаях, когда:

i        компания имеет настоящее обязательство, юридическое или традиционное, обусловленное произошедшим в прошлом событием;

ii        вероятно (т. е. скорее да, чем нет), что для погашения обязательства потребуется произвести оплату;

iii        величину обязательства можно обоснованно оценить.

Традиционное обязательство возникает, когда:

i        компания подтверждает принятие на себя определенных обязанностей в соответствии со сложившейся практикой, политикой или заявлением;

ii        компания сформировала ожидание того, что она указанные обязанности выполнит.

ПРИМЕР – традиционное обязательство

Утвержденная учетная политика предусматривает  удовлетворение обоснованных претензий по возмещению экологического ущерба без возбуждения судебного процесса. Это - традиционное  обязательство.

Факт наличия настоящего обязательства у организации может оставаться неясным вплоть до окончания судебного разбирательства.

Если становится очевидной высокая вероятность уплаты по иску, то  возникает настоящее обязательство. Если сумма выплаты не может быть с достаточной степенью уверенности определена, то налицо условное обязательство. Если же применение штрафных санкций вообще неочевидно (т. е. маловероятно), то никакой объект учета не возникает.

Расчетная сумма резерва, - это наилучшая оценка расходов, необходимых для исполнения обязательства по состоянию на отчетную дату или для его передачи третьей стороне на указанную дату.

В приведенных ниже примерах используются следующие условные обозначения: ОПУ - отчет о прибылях и убытках, ББ - бухгалтерский баланс.

ПРИМЕР – затраты по передаче обязательства третьей стороне В результате судебного разбирательства (которое на отчетную дату еще не завершилось) становится очевидным, что у Вас появится обязательство по ликвидации последствий нанесенного экологического ущерба. Никто не знает, сколько именно Вам придется заплатить. Страховая компания предлагает урегулировать Ваше дело за $10 млн. При отсутствии других оценок указанная сумма может использоваться в качестве оценки резерва.
ОПУ/ББ	Дт	Кт
Расходы - Экологический ущерб	ОПУ	10 млн.
Резерв	ББ	10 млн.
Создание резерва

При оценке резерва:

i        принимайте во внимание существующие риски и неопределенность. При этом неопределенность не может служить достаточным основанием для создания неоправданно больших резервов или преднамеренного завышения обязательств;

ii        дисконтируйте сумму резерва, когда временная стоимость денег  существенна, используя доналоговую ставку дисконтирования. Придисконтировании производится наращение суммы резерва с течением времени, которое учитывается как расходы по процентам;

iii        принимайте во внимание будущие события, такие как изменения законодательства и технологии производства, если имеются убедительные доказательства того, что они произойдут;

iv        не учитывайте прибыль от выбытия активов, даже если ожидаемое выбытие тесно связано с событием, в результате  которого формируется резерв.

Резервы следует пересматривать на каждую отчетную дату и корректировать для отражения наилучшей оценки на отчетную дату.

Если становится очевидным, что совершать выплаты для выполнения обязательства уже не потребуется, то резерв следует компенсировать.

ПРИМЕР – в резервах больше нет необходимости Вы сформировали резерв в размере $1 млн. в связи с предстоящим сокращением работников. Затем Вы приобретаете другую компанию, в которой имеются вакансии, которые бы хотели занять Ваши работники. Вы компенсируете резерв в размере $1 млн.
ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по сокращению работников	ОПУ	1 млн.
Резерв	ББ	1 млн.
Компенсация резерва

Резерв следует использовать только в отношении тех расходов, для покрытия которых он предназначен. 

ПРИМЕР – резервы должны использоваться только по назначению  Для покрытия затрат по ликвидации последствий экологического ущерба Вы сформировали резерв в размере $4 млн., в котором больше нет необходимости. В то же время Вы решаете провести реорганизацию компании, для чего Вам необходим резерв в размере $3 млн. Вы не должны использовать резерв по ликвидации экологического ущерба на покрытие затрат по реорганизации, следует списать старый и создать новый резерв.
ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по реорганизации	ОПУ	3 млн.
Резерв	ББ	3 млн.
Создание нового  резерва
Экологический ущерб	ОПУ	4 млн.
Резерв	ББ	4 млн.
Компенсация резерва

4. Целевые резервы и будущие операционные убытки

МСФО (IAS) 37 запрещает создавать резервы на покрытие будущих операционных убытков. Будущие операционные убытки не отвечают определению обязательства и не соответствуют критериям признания резервов.

Ожидание будущих операционных убытков является признаком возможного обесценения определенных активов, которое учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Обременительные договоры

Если компания имеет обременительный договор, то настоящую обязанность по данному договору следует учитывать и оценивать как резерв.

Обременительным называется договор, неизбежные затраты по выполнению которого превышают предполагаемые выгоды.

ПРИМЕР – обременительный договор Вы поставляете электроэнергию коммерческим организациям и частным лицам. Правительство потребовало от Вас снизить внутренние тарифы на 5% и установить фиксированные цены на 2 года. Это обойдется Вам в $20 млн., так как Вы не можете снизить себестоимость поставляемой электроэнергии. Данный договор является обременительным, и для покрытия убытка в размере $20 млн. следует создать резерв.
ОПУ/ББ	Дт	Кт
Прочие расходы - обременительный договор	ОПУ	20 млн.
Резерв	ББ	20 млн.
Создание резерва

В тех случаях, когда договоры могут быть расторгнуты без выплаты компенсации, обязательство не возникает.

До формирования отдельного резерва на покрытие затрат по обременительным договорам следует определить убытки от обесценения активов по данному договору (в соответствии с МСФО  (IAS) 36). Величина резерва должна представлять наименьшую величину из предполагаемой суммы штрафа за неисполнение компанией условий обременительного договора (в связи с расторжением договора) и затрат, связанных с выполнением такого договора.

5. Реорганизация

Реорганизация - это запланированная и контролируемая руководством программа, которая предусматривает значительные изменения направлений коммерческой деятельности или  способа ведения коммерческой деятельности.

ПРИМЕР – сокращение сферы коммерческой деятельности Компания осуществляет деятельность в сфере производства продуктов питания и напитков. Компания принимает решение закрыть производство продуктов питания, что обойдется ей в $10 млн., что сократит сферу деятельности компании.
ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по реорганизации	ОПУ	10 млн.
Резерв	ББ	10 млн.
Создание резерва

ПРИМЕР – изменение способа ведения коммерческой деятельности Вы ведете гостиничный бизнес, владея и управляя сетью гостиниц. Вы решаете продать здания гостиниц, но на основе договора, заключенного с новым собственником, продолжите управлять гостиничным бизнесом. Это изменит способ ведения Вашей коммерческой деятельности. Затраты по реорганизации включают расходы на юридическое  оформление продажи зданий гостиниц.
ОПУ/ББ	Дт	Кт
Затраты по реорганизации	ОПУ	1 млн.
Резерв	ББ	1 млн.
Создание резерва

Ниже приведены примеры действий, которые представляют реорганизацию бизнеса: