Доходы и расходы прошлых лет
Причины возникновения доходов и расходов прошлых лет могут быть различными. Самой распространенной является несвоевременное получение первичных учетных документов, подтверждающих полученные доходы или расходы. Помимо этого доходы и расходы прошлых лет могут возникать из-за некорректного отражения доходов и расходов в учете, либо из-за технических ошибок бухгалтера и т. д. В результате некоторые суммы доходов либо расходов могут быть своевременно не учтены в налоговом учете. Такие доходы и расходы признаются доходами и расходами прошлых лет. И в случае, когда налоговая декларация по налогу на прибыль уже сдана в налоговые органы, возникает вопрос периода признания доходов и расходов прошлых лет при налогообложении. Именно поэтому вопрос учета при налогообложении доходов и расходов прошлых лет является по-прежнему актуальным.
Хочу обратить внимание, что в данной статье речь будет идти об учете доходов и расходов прошлых лет только для целей налогообложения. Как аудитор, я понимаю неоднозначности, которые появились в связи с изменением, которое внесено в п.1 ст. 54 НК РФ, и хочу рассказать об этих проблемах.
При обнаружении ошибок (искажений), которые привели к неотражению или неполному отражению в налоговой декларации соответствующих сведений, организация обязана внести соответствующие изменения в налоговую декларацию.
В Налоговом Кодексе имеются две статьи, которыми установлен порядок действий налогоплательщиков при обнаружении ошибок или фактов неотражения (неполного отражения) сведений, приводящих к искажению суммы налога, подлежащего уплате. Статьёй 54 НК РФ определены общие вопросы исчисления налоговой базы. В статье 81 НК РФ установлен порядок внесения изменений в налоговую декларацию.
Так, при налогообложении прибыли возможны два варианта отражения доходов и расходов прошлых лет.
Первый вариант – в соответствии со ст. 81 НК РФ отразить доходы и расходы прошлых лет путем их корректировки в уточненной налоговой декларации (либо при выявлении переплаты не сдавать уточненную декларацию, отказавшись от претензий на переплаченную сумму).
Второй вариант – изменить доходы или расходы текущего периода на сумму доходов и расходов прошлых лет.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Кажется, данная статья как раз и позволяет не предоставлять уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль при обнаружении налогоплательщиком расходов прошлых лет.
Однако хотелось бы обратить особое внимание на эту формулировку Налогового Кодекса. Ещё раз прочитаем: к расходам, приравненным к внереализационным, относятся «убытки прошлых налоговых периодов».
А мы знаем, что убытком для целей налогообложения признается отрицательный финансовый результат между суммой полученных доходов и суммой произведенных расходов, или, другими словами сумма превышения расходов над доходами (п. 8 ст. 274 НК РФ). То есть расходы прошлых лет никак не могут являться убытками прошлых налоговых периодов, которые могли бы учитываться в составе расходов, приравненных к внереализационным, и учитываться при налогообложении прибыли в текущем налоговом периоде.
Минфин России, например, считает расходами прошлых лет, выявленными в отчетном периоде, начисленные расходы, осуществленные в период применения УСН, а оплаченные в период применения метода начислений (от 01.01.01 г. N 03-11-05/237).
Возможно, указанная формулировка Налогового Кодекса является недоработкой законодателя, но статья написана так, как она написана. А, следовательно, правила пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ не применимы для тех случаев, когда выявлены своевременно неучтенные расходы прошлых периодов.
Поэтому при обнаружении подобных ошибок в декларациях бухгалтер должен действовать по общим правилам статей 54 и 81 НК РФ.
Общее правило, установленное п. 1 ст. 54 НК РФ, действовавшее до 2010 г., было изложено в следующем порядке.
«При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения)».
То есть по общему правилу, обнаружив ошибку в исчислении налогов, относящуюся к прошлому налоговому периоду, налогоплательщик должен сдать уточненную декларацию за этот прошлый период.
До 2010 г. исправить выявленную ошибку в текущем периоде можно было только в том случае, если период совершения ошибки определить невозможно.
С 1 января 2010 г. п. 1 ст. 54 НК РФ был дополнен третьим абзацем. Правило, касающееся исправления ошибок, законодатель изложил в следующем порядке:
«В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога».
И именно после этих изменений Налогового Кодекса Минфин России, а за ним и большинство экспертов в области налогообложения стали комментировать внесенные изменения в следующем порядке: ошибки, которые привели к излишней уплате налога, могут быть исправлены в том периоде, когда они были обнаружены. Это правило относится как к случаю, когда период совершения ошибки не известен, так и к случаю, когда он точно известен. Если же ошибка не привела к излишней уплате налога, то исправлять ее необходимо в том периоде, к которому она относится путем подачи уточненной налоговой декларации.
Такой позиции Минфин России последовательно придерживается, начиная с 2010 года. См., например, письма 30.07.2010 № 03-03-06/1/498; 01.08.2011 № 03-03-06/1/436;
от 2 августа 2012 г. № 03-03-10/86; от 01.01.01 г. № 03-03-06/4/1.
Однако хотелось бы предостеречь налогоплательщиков от поспешного применения рекомендуемого Минфином порядка отражения доходов и расходов прошлых периодов в налоговых декларациях текущего периода, без предоставления уточненных налоговых деклараций за прошлые налоговые периоды.
Ведь Федеральная налоговая служба не согласна с мнением Минфина России. Обратившись к правилам русского языка, она по-иному толкует внесенные в Налоговый Кодекс изменения.
Так, в Письме Федеральной налоговой службы от 01.01.01 г. № АС-4-3/13421 "О применении абзаца третьего пункта 1 статьи 54 Налогового Кодекса Российской Федерации" изложена следующая позиция ведомства.
Федеральным законом -ФЗ "О внесении изменений в часть первую, в часть вторую НК РФ и отдельные законодательные акты Российской Федерации" внесено дополнение в абзац третий п. 1 ст. 54 Кодекса. Следовательно, новая норма уточняет ситуацию, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно.
На это прямо указывает ее синтаксическое строение - место расположения данного дополнения (второе предложение именно в третьем абзаце, а не во втором абзаце и не в новом отдельном абзаце) в совокупности со словами "также и в тех случаях" в тексте дополнения.
Учитывая изложенное, ФНС России считает, что и после вступления в силу второго предложения абзаца третьего п. 1 ст. 54 Кодекса перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы.
Минфин Росси провел самостоятельное исследование синтаксического строения изменений в Налоговый Кодекс (письмо 30.01.2012 № 03-03-06/1/40), и пришел к выводу, что в отношении синтаксического строения п. 1 ст. 54 Кодекса, следует исходить из того, что абзацы второй и третий данного пункта сформированы с учетом периода, за который производится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (в том числе при возможности установить таковой). Таким образом, в соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 54 Кодекса перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый период, в котором выявлены ошибки, относящиеся к прошлым налоговым периодам, в случаях невозможности определения периода совершения ошибок, а также в случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога.
Учитывая имеющийся спор между двумя ведомствами, налогоплательщикам следует принять самостоятельное решение, как исправить ошибку в случае, если налог в бюджет переплачен. Ведь заранее нельзя предположить, какими именно разъяснениями при проведении проверок будут руководствоваться налоговые органы на местах, вероятнее всего, разъяснениями ФНС.
При этом, зная непостоянство Минфина России, который может в любой момент дать разъяснения, которые в корне отличаются от ранее выданных, не удивлюсь появлению новых разъяснений, которые уже будут соответствовать позиции Федеральной налоговой службы. Новые разъяснения могут появиться сразу же, как только Минфину России станет ясно, что налоговые органы не могут надлежащим образом контролировать правильность начисления и уплаты налога на прибыль. Ведь при проверках налоговых деклараций, в которых отражены, доходы и расходы прошлых налоговых периодов, у налогоплательщика может не оказаться первичных подтверждающих документов, так как истек четырехлетний срок обязательного их хранения.
Полагаю, что налогоплательщики, которые не имеют юридических служб или предпочитают не ввязываться в споры с налоговыми органами, будут руководствоваться разъяснениями Федеральной налоговой службы и ошибки в исчислении налогов, относящиеся к прошлым периодам, будут исправлять путем пересчета налоговой базы того периода, к которому они относятся, и подачи уточненных деклараций за соответствующие периоды.
Тем же налогоплательщикам, которые всё-таки следуют рекомендациям Минфина России, рекомендую дочитать эту статью до конца и проверить себя, учитываете ли вы при обнаружении доходов и расходов прошлых лет некоторые ограничения при использовании рассматриваемой нормы.
Итак, первое, на что обращает внимание Минфин России, при обнаружении нескольких ошибок, повлекших одновременное выявление неучтенных доходов и расходов прошлых лет, корректировать налоговую базу текущего периода на разницу между ними нельзя. Даже в том случае, если сумма таких расходов превышает величину выявленных доходов. В таком случае налоговая база и сумма налога уточняются в разрезе каждой обнаруженной ошибки (письмо от 01.01.01 г. № 03-02-07/1-528).
Во-вторых, Минфин России указывает, что в абзаце 3 п. 1 ст. 54 НК РФ речь идет исключительно о переплате налога. Поэтому уменьшать текущую налоговую базу можно только при обнаружении ошибок, относящихся к налоговым периодам, по результатам которых получена налогооблагаемая прибыль. Если ошибка совершена в убыточном налоговом периоде, текущую налоговую базу корректировать нельзя. Такие ошибки учитываются в том налоговом периоде, в котором они были совершены (письмо от 7 мая 2010 г. № 03-02-07/1-225).
То есть, Минфин России говорит о том, что текущим периодом ошибки исправляются в двух случаях:
- когда период совершения ошибки неизвестен;
- когда период совершения ошибки известен, но ошибка привела к завышению налога.
О каких же ошибках идет речь? О случаях, когда излишне учтена (завышена) выручка и (или) внереализационные доходы, а также о случаях, когда не учтены (занижены) расходы, связанные с производством и реализацией, и (или) внереализационные расходы. Все иные ошибки требуют однозначного составления уточненных налоговых деклараций.
Уточненные налоговые декларации в периоде совершения ошибки (если период совершения ошибки известен), по мнению Минфина России, составляются в четырех случаях:
- допущенные ошибки привели к занижению налога (например, не учтена выручка и (или) внереализационные доходы или, например, излишне учтены расходы и (или) внереализационные расходы в целях налогообложения);
- допущенные ошибки привели к занижению величины убытка, т. е. если бы в убыточном периоде операция была бы учтена верно, то сумма убытка была бы ещё больше (например, излишне учтены доходы (внереализационные доходы) в убыточном периоде или не учтены расходы (внереализационные расходы) в убыточном периоде);
- допущенные ошибки превысили сумму налогооблагаемой прибыли;
- допущенные ошибки привели к завышению налога, но налогоплательщик не хочет использовать нормы абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ, а пользуется общей нормой абзаца второго п. 1 ст. 54 НК РФ.
В третьих, что касается случаев, когда доходы или расходы прошлых лет превышают трехлетний срок, Минфин России пояснил следующее. Кодекс не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок, приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Однако в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшей излишнюю уплату налога, может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (письмо -02-07/1-152).
Надо отметить, что эти разъяснения не очень понятные. Можно предположить, что Минфин подразумевал следующее: в текущем периоде отражать доходы прошлых лет, превышающие трехлетний срок, Налоговым Кодексом не запрещено. Однако на сумму расходов прошлых лет, превышающих трехлетний срок, уменьшать налоговую базу текущего периода неправомерно.
При этом если уж Минфин России ссылается на п. 7 ст. 78 НК РФ, то нормой п. 2 ст. 78 НК РФ установлено проведение зачета излишне уплаченного налога налоговым органом, а не налогоплательщиком. А разъяснение Минфина предполагает проведение налогоплательщиком самостоятельного зачета излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей по нему.
То есть, учитывая в целях налогообложения расходы прошлых лет, превышающие трехлетний срок, налогоплательщикам следует просчитать возможные налоговые риски. В том числе риск непризнания в целях налогообложения расходов, превышающих трехлетний срок.
Четвертое. Налогоплательщикам следует обратить внимание на следующее обстоятельство.
Бухгалтера, которые руководствуются разъяснениями Минфина России, выявленные расходы прошлых лет отражают по строке 301 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль в составе убытков, приравненных к внереализационным, как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде.
Минфин же России в своих письмах (например, письмо 18.01.2012 № 03-03-06/4/1) разъяснил, по какой статье расходов текущего периода следует отражать расходы прошлых лет. Так, по мнению Минфина России, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода налогоплательщики должны отражать в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т. д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка.
Заметим, что для величины налоговой базы, а, соответственно, и суммы налога на прибыль не имеет значения, по какой статье бухгалтер отразит расходы прошлого года: в составе убытков, приравненных к внереализационным или по соответствующей группе расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т. д.).
Однако номер строки налоговой декларации все же имеет значение, в связи с тем, что согласно нормам ст. 120 НК РФ систематическое неправильное отражение объектов налогового учета в налоговой отчетности является основанием для применения налоговыми органами санкций в виде предъявления штрафа до 30000 руб.
Что касается косвенных расходов, то разъяснение Минфина России, выполнимо. А если, например, занижены прямые расходы, которые подлежали включению в соответствующем периоде в расчет незавершенного производства, готовой и реализованной продукции?
Кажется, эти расходы могли бы отражаться как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде. Но, как мы выяснили в начале статьи, расходы прошлых лет никак не могут являться убытками прошлых налоговых периодов.
А потому налогоплательщикам следует самим принять непростое решение, по какой строке текущей налоговой декларации они будут отражать такие расходы прошлых лет.
Все вышеизложенное говорит о том, что на настоящий момент имеет место проблема с толкованием положений п. 1 ст. 54 НК РФ.
И, может, в целях минимизации налоговых рисков организациям всё же имеет смысл принять решение по отражению ошибок прошлых лет только путем подачи уточненных налоговых деклараций? Тем более, если будут иметь место несколько ошибок за один и тот же налоговый период, часть из которых может отражаться в налоговой декларации текущего периода, а часть подлежит исправлению только путем подачи уточненной налоговой декларации за соответствующий период. А зачем бухгалтеру такие сложности? Впрочем, решать вам самим.
