Развитие методики внутреннего аудита и ее особенности

Образование и науки | Эта статья также находится в списках: , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , | Постоянная ссылка

Хулхачиева Галина Дорджиевна

Развитие методики внутреннего аудита

И ЕЕ ОСОБЕННОСТИ

в сельскохозяйственных организациях

Специальность 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Ростов-на-Дону – 2010

Работа выполнена в ГОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)».

Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Богатая Ирина Николаевна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Кутер Михаил Исаакович

кандидат экономических наук, доцент

Удалова Зоя Васильевна

Ведущая организация: Волгоградская государственная

сельскохозяйственная академия

Защита состоится 24 декабря 2010 г. в 11.00 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).

Автореферат разослан 23 ноября 2010 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета Иванова О. Б.

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Развитие рыночных связей в сфере сельского хозяйства, существование различных форм собственности, разновидностей хозяйствования, кооперирования определяют требование функционирования внутреннего аудита как важного элемента управления.

На внутренний аудит возложена функция обеспечения цельности принимаемых решений и их исполнения, основанная на сведениях о деятельности организации, функция осуществления взаимосвязи, информирующая о ходе воплощения управленческих решений. Основная значимость технологии и методики внутреннего аудита заключается в постоянном наблюдении над процессами управления, их анализе. Таким образом, проблемы эффективной организации и совершенствования методики внутреннего аудита способствуют повышению действенности коммуникации информации в системе управления в целях координации экономических процессов в соответствии с избранной стратегией развития сельскохозяйственной организации.

В настоящее время необходимо совершенствование методики внутреннего аудита, что является сложным процессом, на который оказывают влияние внешние и внутренние факторы, требующие глубокого изучения. Повышение эффективности управления сельским хозяйством допускает использование регламентации, внутренней стандартизации деятельности внутреннего аудита, приспособление его к практическим условиям и отраслевым особенностям, расширение применения экономических методов управления производственным процессом, определение оптимальной численности штата внутренних аудиторов, критериев оценки эффективности и качества деятельности конкретного внутреннего аудитора.

Недостаточное исследование данных проблем, практическая необходимость улучшения качества внутреннего аудита в системе управления сельскохозяйственным производством определили актуальность выбранной темы, цель и задачи диссертации, посвященной разработке рекомендаций по развитию методики внутреннего аудита сельскохозяйственных организаций.

Степень изученности проблемы. Значительный вклад в развитие научного методического обеспечения бухгалтерского учета и аудита внесли известные отечественные ученые: Н. Н. Балашова, Н. Т. Белуха, И. Н. Богатая, А. Г. Грязнова, Ю. А. Данилевский, А. Н. Кизилов, М. И. Кутер, Н. Т. Лабынцев, М. В. Мельник, О. А. Миронова, Ф. В. Палий, В. И. Подольский, Г. М. Пупко, Н. А. Ремизов, Я. П. Соколов, Л. В. Сотникова, Е. В. Старовойтова, В. П. Суйц, З. В. Удалова, С. М. Шапигузов, А. Д. Шеремет.

Исследованию проблем совершенствования научной концепции внутреннего аудита посвящены труды таких ученых-экономистов, как Р. А. Алборов, В. Д. Андреев, А. А. Аренс, А. М. Богомолов, В. В. Бурцев, Н. А. Голощапов, Е. М. Гутцайт, А. В. Евдокимова, Дж. К. Лоббек, А. К. Макальская, С. М. Панкова, И. Н. Пашкина, Н. А. Проданова, М. Ф. Сафонова, А. М. Сонин, Л. В. Сотникова, А. А. Терехов, О. И. Швырева.

Несмотря на большое количество и многообразие научных трудов в области учета и аудита, отсутствует четкое определение понятия «внутренний аудит», не исследованы вопросы внутреннего аудита с учетом специфики сельскохозяйственных организаций. Недостаточная разработанность теоретических вопросов и возрастающая практическая значимость внутреннего аудита определили цели и задачи диссертационного исследования.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования определено обоснование теоретических положений и разработка практических рекомендаций по развитию методики внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях.

В соответствии с выбранной целью в работе поставлены и последовательно решены следующие задачи:

·  исследовать существующие подходы к содержанию дефиниции «внутренний аудит» в отечественной и зарубежной литературе и сформировать на их основе авторское определение;

·  разработать модель внутреннего управленческого аудита затрат на производство в сельскохозяйственных организациях;

·  предложить графическую интерпретацию бизнес-процесса «Внутренний аудит в сельскохозяйственной организации»;

·  выработать методические рекомендации по формированию системы стандартов внутреннего аудита в сельскохозяйственной организации;

·  разработать стандарт внутреннего аудита «Особенности аудита эффективности сельскохозяйственных организаций».

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретические и практические аспекты внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях. Объектом практической реализации исследования выбраны сельскохозяйственные организации Республики Калмыкия.

Теоретической и методологической основой диссертационного исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов в области учета и аудита, нормативные и законодательные акты Правительства, Министерства финансов, Министерства сельского хозяйства Российской Федерации, международные стандарты аудита, публикации в периодических изданиях, материалы научных конференций, монографическая литература.

Диссертация выполнена в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 – бухгалтерский учет, статистика, раздел 2 «Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности», п. 2.1 «Методология и технология аудита».

Инструментарно-методический аппарат. При проведении исследования использованы общенаучные методы исследования, такие как: анализ и синтез, индукция и дедукция, системный, комплексный подход к оценке экономических явлений, моделирование, сравнение, сопоставление, группировка сведений, сводка, логические обобщения, применяемые при изучении явлений социально-экономического характера, дающие возможность глубокого и полного анализа изучаемых вопросов.

Информационно-эмпирическая база исследования сформирована с помощью законодательных и нормативных актов Российской Федерации, регламентирующих внутренний аудит, монографий отечественных и зарубежных исследователей в области теории и практики внутреннего аудита, публикаций периодических изданий, статистической информации, сведений финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций Республики Калмыкия, информации, размещенной в сети Интернет, материалов конференций, семинаров, личных наблюдений соискателя.

Рабочая гипотеза. Функционирование внутреннего аудита как важного элемента управления и его дальнейшее совершенствование предполагает внедрение процессно-ориентированного подхода при проведении внутреннего аудита, использование методики управленческого аудита, его инструментария, стандартизацию деятельности внутренних аудиторов, что в конечном итоге способствует повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций.

Основные положения диссертационного исследования, выносимые на защиту.:

1. Внутренний аудит способствует принятию администрацией рациональных управленческих решений, совершенствованию системы внутреннего контроля, рационализации процесса управления рисками, повышению эффективности деятельности организации, что особенно актуально в условиях кризиса. Выдвигаемая нами трактовка внутреннего аудита, предполагает рассмотрение его как процесса по проверке соответствия ведения бухгалтерского учета, организации и функционирования системы внутреннего контроля установленным требованиям законодательства, по анализу и оценке экономических показателей, направленного на выявление внутрипроизводственных резервов, в ходе которого применяются тематические, логические, сплошные и другие виды проверок, осуществляемого в интересах собственников и направленного на оценку системы внутреннего контроля и повышение эффективности деятельности организации. Данное определение позволяет более полно охарактеризовать понятие внутреннего аудита, раскрыть его сущность.

2. Применение пошагового алгоритма внутреннего аудита затрат позволяет повысить качество проведения проверки, выявить важные участки, требующие особого внимания, снизить затраты на проведение проверки. Основными этапами проведения внутреннего аудита затрат в сельскохозяйственной организации являются:

·  формирование предпосылок для проведения аудита, осуществляемое либо по решению руководства, либо согласно графику мероприятий;

·  предварительный обзор, определение предмета, области, объема, сроков аудита, сбор сведений, их систематизация, выезды на животноводческие стоянки, посевные и уборочные бригады;

·  выполнение проверки, проведение аудиторских процедур, анализ показателей урожайности, продуктивности животных;

·  формирование данных для отчета, отражающего результаты проведения аудита;

·  предоставление и обсуждение результатов работы внутреннего аудита с руководством, главными специалистами: агрономами, зоотехниками, инженерами, бухгалтером;

·  завершающий этап проведения проверки, оценка эффективности принятого решения по управлению затратами, разработка рекомендаций, корректировок, выявление виновных лиц (кладовщиков, бригадиров).

3. При регламентации деятельности внутреннего аудитора очень важна графическая модель взаимосвязанных последовательных повторяющихся действий, преобразующих имеющиеся ресурсы в итоговый результат. Данная модель позволяет скоординировать работу сотрудников, своевременно повлиять на изменения, повысить качество выполняемых процессов, оценить их результативность, сократить затраты времени с помощью устранения передачи промежуточных результатов по структуре управления. Построение рекомендованной графической модели бизнес-процесса «Внутренний аудит в сельскохозяйственной организации» происходит по методике цепочки процесса. Анализ модели процессов дает возможность сформировать порядок действий при внутреннем аудите, выявить проблемные зоны с повышенным риском, классифицировать риски по процессам, обнаружить причинно-следственные отношения рисков, сформировать значимые для процесса управления риски.

4. Основной целью стандартизации внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях намечено установление базовых позиций практики внутреннего аудита и концептуальной основы обеспечения обширного набора услуг внутреннего аудита, ориентированных на повышение эффективности деятельности организации. Стандартизация также направлена на формирование единой методики функционирования и организации внутренней аудиторской проверки, формирование базы для анализа и проведения оценки деятельности внутреннего аудита, содействие улучшению деятельности внутри самой организации. Рекомендована трехступенчатая структура стандартизации внутреннего аудита: 1) базовая регламентация формирования внутреннего аудита; 2) разработка справочников, классификаторов; 3) формирование пошагового алгоритма внутреннего аудита, технологии, методики по объектам проверки.

5. Основной целью проведения аудита эффективности выбрано повышение качества управления ресурсами организации с помощью обеспечения руководства организации комплексом объективной, достоверной информации в отношении эффективности функционирования организации. Для успешного выполнения процесса внедрения внутренней стандартизации нами разработан стандарт внутреннего аудита «Особенности аудита эффективности сельскохозяйственных организаций», включающий 3 раздела: 1) «Общие положения»; 2) «Основные понятия и определения, используемые в стандарте»; 3) «Методика проведения аудита эффективности в сельскохозяйственных организациях».

Научная новизна результатов исследования состоит в разработке теоретических положений и методических подходов к организации внутреннего аудита, выявлении особенностей его использования в сельском хозяйстве, совершенствовании методики и эффективности его функционирования.

В процессе проведения научного исследования получены следующие основные результаты.

1. Дано авторское определение термина «внутренний аудит», под которым понимается процесс по выявлению соответствия ведения бухгалтерского учета и постановки внутреннего контроля установленным требованиям, законодательству, по предупреждению, надзору реализации контрольных функций ответственных лиц, предусматривающий использование в своем инструментарии тематических, логических, сплошных и других видов проверок, организованный в интересах собственников и направленный на оценку и повышение эффективности деятельности организации. Особенностями данного определения являются направленность на предупреждение, профилактику нарушений, использование различных видов проверок в качестве инструментария внутреннего аудита, оценку эффективности работы организации, выявление внутрипроизводственных резервов в отличие от уже имеющихся трактовок, отождествляющих внутренний аудит с внутрихозяйственным контролем.

2. Сформирована и апробирована модель внутреннего аудита производственных затрат в сельском хозяйстве, включающая блоки, расположенные в иерархической последовательности, отражающие пошаговый алгоритм проверки. Особенностью данной модели признаны: организация процесса реализации внутреннего аудита производственных затрат, основные аудиторские процедуры (контроль добросовестности отношения работников ферм к своим обязанностям путем оценки условий содержания животных, обеспечения надлежащего ухода; расчет и анализ показателей затрат: фактическая окупаемость затрат на закупку племенных животных, удобрений по каждой культуре, урожайности от естественного плодородия почвы и т. д.) в соответствии со спецификой сельскохозяйственного производства.

3. Предложена графическая интерпретация бизнес-процесса «Внутренний аудит в сельскохозяйственной организации» с текстовым и табличным описанием, сформированная по методике цепочки процессов, позволяющая выявить преимущества и недостатки отдельных участков проверки, зоны повышенного риска, принять решение об автоматизации некоторых процессов, и содержащая в себе следующую информацию: графическую схему документооборота между структурными подразделениями; структуру бизнес-процессов, позволяющую обосновать взаимосвязи между процессами и подразделениями; детализацию бизнес-процессов на операции.

4. Разработаны методические рекомендации по формированию комплекса стандартов внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях по трехуровневой иерархической системе. Стандарты первого уровня составляют основные, базовые регламенты организации внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях. Стандарты второго уровня включают регламенты, классификаторы, справочники. На третьем этапе подготавливаются стандарты третьего уровня, включающие пошаговый рабочий инструментарий проведения внутренней аудиторской проверки по объектам аудита, технологию и методику проверки. Разработка стандартизации внутреннего аудита осуществлена для формирования теоретической основы проведения внутреннего аудита, единой методики проведения внутренней аудиторской проверки, анализа и оценки ее результатов, содействия улучшению деятельности внутри самой организации.

5. Обоснован и рекомендован авторский вариант стандарта внутреннего аудита «Особенности аудита эффективности сельскохозяйственных организаций», включающий наряду с общими положениями, раскрывающими цели, задачи, необходимость применения стандарта, основные требования, его срок действия, и основными понятиями и определениями, используемыми в стандарте, методику проведения аудита эффективности в сельскохозяйственных организациях, отражающую поэтапное описание оценки эффективности. Данный стандарт предназначен для упорядочения процесса проведения внутреннего аудита эффективности, повышения качества, обеспечения достоверности проведения проверки и уровня компетентности.

Теоретическая значимость исследования определяется установлением сущности, содержания, значения внутреннего аудита. Полученные результаты могут быть применены в дальнейшем изучении вопросов развития методики внутреннего аудита при более масштабном и эффективном использовании его в системе управления организацией.

Теоретические подходы и методические разработки могут составить информационную базу для преподавателей, студентов, аспирантов, руководителей сельскохозяйственных организаций вследствие полного раскрытия проблем развития внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях.

Практическая значимость исследования состоит в том, что материалы диссертации могут быть применены в организационно-методическом обеспечении работы внутренних аудиторов, в научно-исследовательском и учебном процессах.

На основе анализа модели организации внутреннего аудита в сельском хозяйстве предложены методики, которые найдут применение в практической деятельности хозяйствующих субъектов в целях повышения эффективности всей системы управления, для роста устойчивости экономического положения, конкурентоспособности, повышения качества и прозрачности отчетности.

Отдельные положения по совершенствованию внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях приняты к внедрению.

1.  Методические подходы к стандартизации внутреннего аудита.

2.  Методика стандартизации аудита эффективности с учетом специфики сельскохозяйственного производства.

3.  Стандарт внутреннего аудита «Особенности аудита эффективности сельскохозяйственных организаций».

4.  Модель бизнес-процесса «Внутренний аудит в сельскохозяйственной организации».

5.  Разработанная модель проведения внутреннего аудита производственных затрат в сельском хозяйстве.

Положения диссертации могут быть полезны менеджерам, руководителям и специалистам внутреннего аудита при организации и совершенствовании системы внутреннего аудита и разработке процедур аудита в целях повышения квалификации и подготовки специалистов в области аудита, бухгалтерского учета, управления.

Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации представлялись в форме докладов и обсуждались на международных, всероссийских, региональных научно-практических конференциях. Результаты исследования используются в учебном процессе при преподавании дисциплин «Внутренний аудит», «Бухгалтерский учет в сельскохозяйственных организациях», «Контроль и ревизия» в Калмыцком государственном университете (справка о внедрении от 14.01.2010). Содержащиеся в диссертации рекомендации используются в практической деятельности сельскохозяйственных организаций Республики Калмыкия: СПК «Хошуд», ФГУП «Улан-Хееч», а также Ревизионного союза сельскохозяйственных кооперативов Республики Калмыкия, что подтверждено справками об их внедрении.

Основные положения диссертации опубликованы в 24 научных работах общим объемом 6,99 п. л., в том числе 2 работы объемом 1,13 п. л. опубликованы в журналах, рекомендованных ВАК.

Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи исследования определили логику, структуру и объем диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии, содержащей 178 наименований. Диссертационная работа изложена на 178 страницах, проиллюстрирована 27 таблицами, 13 рисунками и 11 приложениями.

Диссертация имеет следующую структуру.

Введение

Глава 1. Концептуальные основы организации и проведения внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях

1.1. Сущность, содержание и место внутреннего аудита в системе управления

1.2. Исследование организационно-методических аспектов внутреннего аудита в системе сельскохозяйственных организаций

1.3. Методические подходы к проведению внешнего стратегического анализа затрат

Глава 2. Исследование методического обеспечения процесса проведения внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях

2.1. Методика управленческого аудита затрат на производство в сельскохозяйственных организациях

2.2. Использование международного опыта при моделировании бизнес-процесса «Внутренний аудит» в сельскохозяйственных организациях

2.3. Развитие инструментария внутреннего аудита затрат

Глава 3. Совершенствование методики проведения внутреннего аудита на основе стандартизации

3.1. Влияние отраслевых особенностей на стандартизацию процесса проведения внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях

3.2. Разработка стандарта внутреннего аудита «Аудит эффективности»

3.3. Развитие аналитических процедур при аудите эффективности

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В проведенном исследовании рассмотрены три группы взаимосвязанных проблем развития методики внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях, решению каждой из которых посвящены отдельные главы работы.

Первая группа проблем связана с рассмотрением концептуальных основ организации и проведения внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях.

Изучив различные точки зрения российских и зарубежных ученых, можно сформулировать следующее определение внутреннего аудита. Внутренний аудит представляет собой процесс по выявлению соответствия ведения бухгалтерского учета и постановки внутреннего контроля установленным требованиям, законодательству, по предупреждению, надзору реализации контрольных функций ответственных лиц, предусматривающий использование в своем инструментарии тематических, логических, сплошных и других видов проверок, организованный в интересах собственников и направленный на оценку и повышение эффективности деятельности организации. Данная трактовка дает полное определение «внутреннего аудита», обобщает многих авторов.

Необходимость организации службы внутреннего аудита обусловлена размерами коммерческой организации, сложностью организационной структуры, многочисленностью филиалов, дочерних организаций. К таким организациям можно отнести многопрофильные коммерческие организации, совмещающие деятельность в области производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки, выпуска сельскохозяйственной техники, машин и оборудования. Потребность во внутреннем аудите возникает вследствие отсутствия возможности руководства сельскохозяйственной организации проводить повседневный контроль деятельности нижних управленческих иерархий, цехов, экономической политики, качества управления, качества выращиваемой продукции, выпускаемой техники, предотвращения нерационального расхода ресурсов, кормов, сырья, финансовых трудностей.

При внутреннем аудите необходимо учитывать отраслевые особенности производства, оказывающие воздействие на организацию и методику проведения внутреннего аудита. В работе выявлены факторы, влияющие на организацию службы внутреннего аудита, свойственные сельскохозяйственному производству: агроклиматические характеристики; сезонность; особенности заготовки, силосования, обработки, расходования кормов; использование энергетических ресурсов; методика выращивания скота, снабжение животноводческих бригад высокопродуктивным племенным скотом; уровень производительности животных и качество произведенной продукции; использование генетических возможностей; особенности использования земель сельскохозяйственного назначения в качестве основного средства производства; многообразие сельскохозяйственного производства, обоснованное многоотраслевой специализацией производства в животноводстве и растениеводстве; внутрихозяйственное потребление продукции собственного производства; несовпадение рабочего периода с процессом производства; длительный период производства сельскохозяйственной продукции.

Для проведения управленческого аудита очевидна важность стратегического анализа затрат. Началом определения стратегии выступает изучение внешней среды: контрагентов, поставщиков, потребителей, партнеров, ПЭСТ-анализ и др., после чего проводится оценка реальной ситуации, технических, финансовых, ресурсных потенциалов в самой организации. Проведение ПЭСТ-анализа на начальном этапе стратегического анализа предполагает выявление политических, экономических, социальных и технологических факторов, применяемых для оценки рынка организации, ее позиции, возможностей и направлений хозяйственной деятельности, анализа внешней среды, определения факторов, в наибольшей степени оказывающих влияние на результаты деятельности. В ходе управленческого аудита исследованы факторы, оказывающие воздействие на хозяйственную деятельность ФГУП «Улан Хееч», систематизация которых представлена на рисунке 1.

В процессе изучения степени воздействия факторов установлено, что на сельскохозяйственную организацию наибольшее влияние оказывают развитие законодательства под влиянием рынка, правительственная политика, выборность всех уровней власти. Рассмотрено влияние социокультурных факторов: географического местоположения, уровня доходов населения, менталитета населения, культурных традиций, природного климата, предпочтений потребителей. Выявлены факторы технологического характера: инновации, развитие Интернета, поиск каналов сбыта через Интернет, автоматизация, механизация производственного процесса.

В процессе проведения SWOT-анализа отражены сильные и слабые стороны, риски и варианты относительного поведения затрат. Выделены сильные стороны хозяйственной деятельности ФГУП «Улан Хееч»: более рациональное сырьевое, ресурсное снабжение; низкая стоимость покупного сырья и материалов; налаженные взаимоотношения с потребителями; сравнительно молодой квалифицированный состав сотрудников; сервис и знание предпочтений клиентов. К слабым сторонам отнесены: устаревшее оборудование, расположение в центре населенного пункта, отдаленность сырьевой базы и животноводческих стоянок и растениеводческих бригад; использование ручного труда. Выявлены возможности ФГУП «Улан Хееч»: расширение производства, интеграция по вертикали, выход на новые рынки, выбор сроков выхода на рынок. Определены угрозы для организации: вероятность появления конкурентов с меньшей стоимостью продукции, рост инфляции, влияние на ценовую политику поставщиков и потребителей.

 

Рисунок 1 – Факторы, воздействующие на деятельность ФГУП «Улан Хееч»[1]

По результатам проведения анализа BCG (Boston Consulting Group) сформированы следующие выводы. Позицию «Звезда», которой свойственен высокий рост объема продаж, высокая доля рынка, занимает продукция овцеводства, требующая больших инвестиций для обеспечения своего стремительного роста. Позиции «Дойные коровы», характеризующейся высокой долей на рынке, но низким темпом роста, соответствует продукция крупного рогатого скота (КРС), которая не требует большого инвестирования и приносит постоянный высокий уровень дохода. Шерсть и прочая продукция животноводства приносят достаточный доход для своего поддержания, однако имеют низкие темпы роста и малую долю рынка

Вторая группа проблем связана с исследованием методического обеспечения процесса внутреннего аудита затрат в сельскохозяйственных организациях с помощью средств стратегического анализа, инструментария внутреннего аудита затрат. Аудит затрат должен базироваться на принципах иерархии управления, центров формирования затрат, центров ответственности. Разработанная соискателем модель внутреннего аудита (см. рис. 2) производственных затрат в сельском хозяйстве включает 7 блоков, расположенных в иерархической последовательности. Первый блок охватывает инициирование проведения аудита затрат, организуемое руководством в соответствии с утвержденным планом проверок. Второй блок содержит сбор информации, необходимой для внутреннего аудита, анализ первичной документации, регистров бухгалтерского учета (ведомостей учета остатков материалов на складе, отчетов «Производство и себестоимость продукции животноводства», «Расход кормов», данных производственных отчетов ферм и бригад, отчета 9-АПК и др.), бухгалтерской и управленческой отчетности. Третий блок включает в себя осуществление проверки на основе использования различных ее механизмов, технологий проведения внутреннего аудита затрат. Методика аудита затрат в организациях сельского хозяйства предполагает:

·  соответствие требованиям действующего законодательства;

·  оценку деятельности организации и системы бухгалтерского учета, составления отчетности, системы внутреннего контроля в части затрат;

·  анализ затрат, себестоимости, выпуска сельскохозяйственной продукции, рациональности расходования ресурсов;

·  использование процедур аудита затрат и выпуска продукции;

·  документальную регистрацию выявленных нарушений, оформление итогов проверки.

Соискателем выделены основные аудиторские процедуры, ориентированные на сельскохозяйственные организации: контроль добросовестности отношения работников ферм к своим обязанностям путем оценки хороших условий содержания животных, обеспечения надлежащего ухода, правильного режима кормления и поения; расчет и анализ показателей затрат: фактическая окупаемость затрат на закупку племенных животных, удобрений по каждой культуре, урожайности от естественного плодородия почвы, анализ показателей агрономического учета, показатели окупаемости затрат на расширение посевных площадей, окупаемости посева более плодородных и урожайных сортов и культур, окупаемости затрат на повышение энергетической и протеиновой питательности кормов.

 

Рисунок 2 – Модель внутреннего аудита производственных затрат

в сельском хозяйстве[2]

4 блок представлен процессом разработки отчета о результатах работы внутреннего аудита, формированием рекомендаций по итогам проверки. В 5 блоке формируются сведения, необходимые для представления итогов работы для обсуждения результатов с руководством организации. На основе анализа финансового результата (блок 6) принимаются рекомендации (блок 7) по устранению негативных явлений или закреплению передового опыта.

Для повышения достоверности учета затрат по объектам калькуляции необходимо обеспечить ведение раздельного первичного учета по культурам, разновидностям, категориям, группам качества выпущенной продукции, по структурным подразделениям. Сравнивая экономические показатели, аудитор может выявить излишки, не отраженные в учете.

В работе обоснованы и рекомендованы мероприятия по совершенствованию внутреннего аудита затрат на производство в РГУП «Сарпа»:

1. Использование методических рекомендаций по применению передовых способов учета производственных затрат, таких как метод АВС и концепция цепочки ценностей с учетом особенностей сельского хозяйства.

2. Регулярный систематический контроль правильности отражения производственных затрат в учете по местам возникновения затрат и центрам ответственности.

3. Повышение эффективности контроля за рациональным, экономичным расходованием, использованием ресурсов центрами ответственности в основном и вспомогательных производствах.

4. Усиление контрольных функций учета затрат, заключающееся в организации его по центрам ответственности, в отнесении затрат вспомогательных производств к конкретным центрам ответственности, в организации учета производственных затрат по статьям, субстатьям и др.

5. Выявление искажений, отклонений фактических расходов от установленных нормативов из-за изменения степени рациональности расходования ресурсов. Возникает необходимость в составлении таблиц, в которых сопоставляются плановые и фактические показатели и отклонения, что позволяет синтезировать учет нормативных затрат с прогнозированием, оценкой полученной прибыли, с помощью установленных расхождений оценить действительный вклад отдельного структурного подразделения в получении прибыли организации. Для оценки отклонения фактического расхода от нормативного в целом по организации необходимо дополнительно выявить расхождение затрат, инициированных факторами общехозяйственного характера;

6. Разработка и формирование отчета об исполнении сметы затрат основного производства. Для регулярного контроля за ходом реализации сметы бухгалтерам следует формировать соответствующие отчеты и передавать их менеджерам, несущим ответственность за реализацию конкретных решений. Очень важна систематизация и регулярность представления отчетов, обеспечивающих обратную связь в ходе контроля.

7. Контроль исполнения сметы затрат основного производства, оценка их причин, определение виновных лиц представляет средство мотивации работы подразделений организации. Наибольшее внимание уделяется оценке причин выявленных расхождений. Исследование факторов, вызвавших расхождения, и разработка мероприятий по их предупреждению и устранению применяется также на этапе стратегического планирования организации в целом и по его отдельным структурным звеньям.

8. Формирование, разработка и реализация управленческих решений по устранению установленных расхождений и отрицательного влияния факторов по участкам деятельности обеспечивает обратную связь с производством и эффективность системы контроля затрат.

Добиться высоких результатов в управлении затратами, росте рентабельности производимой продукции, повышении уровня конкурентоспособности организации позволяет внедрение метода АВС анализа затрат. Согласно методу АВС для отдельной функции имеется конкретный, характерный только для него фактор затрат, изменения которого влияют на расходы по функции, то есть с его помощью выявляются причинно-следственные взаимосвязи между базами распределения затрат и расходами, а не условные, присущие традиционным методам калькуляции. По результатам управленческого аудита автор самостоятельно произвел расчет по методу АВС, сопоставив его сходства и различия с традиционной системой калькуляции. В работе проиллюстрировано наличие различных вариантов результата в зависимости от применения методики оценки традиционной и метода АВС. Последняя наглядно демонстрируется анализом продукции овцеводства.

Одной из задач службы внутреннего аудита установлена оценка эффективности и рациональности системы руководства бизнес-процессами, реализующаяся посредством сбора, анализа информации о состоянии внутреннего контроля бизнес-процессов, выражения мнения о его достоверности и надежности. Критический анализ и обобщение трудов экономистов позволили автору разработать модель бизнес-процесса «Внутренний аудит в сельскохозяйственной организации». Схема процесса с подробным текстовым и табличным описанием представлена на рисунке 3.

Проведение внутреннего аудита сельскохозяйственной организации включает в себя несколько этапов:

1.  Инициирование аудита.

2.  Предварительный обзор, определение предмета, области, объема, сроков аудита.

3.  Планирование, составление плана, программы, задания на аудиторскую проверку.

4.  Выполнение проверки, проведение аудиторских процедур.

5.  Формирование отчета, отражающего результаты проведения аудита.

6.  Завершающий этап проведения проверки, разработка рекомендаций, корректировок.

В работе доказана целесообразность применения концепции цепочки ценностей в качестве одного из инструментариев повышения эффективности управления затратами, согласно которой формирование системы учета происходит по следующим стадиям:

·  создание цепочки ценностей по данной отрасли, выявление затрат и поступлений элементов цепочки;

·  выявление факторов появления затрат, воздействующих на хозяйственную деятельность;

·  обеспечение условий для постоянной конкурентоспособности путем реформирования цепочки ценностей, эффективного управления факторами затрат в сравнении с конкурентами.

 – и

– или

Рисунок 3 – Схема процесса «Проведение внутреннего аудита»[3]

Внедрению передовых процедур, технологий проведения проверки оказывает содействие разработка и обеспечение стандартизации внутреннего аудита, практическая значимость которого заключается в формировании единых подходов к реализации и подготовке итогов проведения проверки, в повышении качества работы, компетентности, прозрачности, надежности, уровня доверия, сокращения ошибок проверки.

Третья группа проблем связана с совершенствованием методики проведения внутреннего аудита на основе внедрения стандартизации, использования аналитических процедур. Рекомендуется формирование комплекса стандартов внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях по трехуровневой иерархической системе (рис. 4), к первому уровню которой следует отнести основные регламенты организации внутреннего аудита в организации. Ко второму уровню отнесены классификаторы, справочники. Третий уровень представлен инструкциями, подробным пошаговым инструментарием проведения проверки по конкретным объектам аудита, технологией проверки.

 

Рисунок 4 – Иерархия стандартизации внутреннего аудита

в сельскохозяйственных организациях[4]

Предлагаемая автором схема иерархии заключается в формировании основного стандарта, отражающего общие принципы, подходы, и их конкретизации в отдельных стандартах для различных объектов проверки. Основными преимуществами иерархической структуры стандарта внутреннего аудита следует признать систематизацию и единство стандартов, исключение противоречия и повторов, снижение времени разработки стандартов, так как основа всех стандартов заложена в базовых, ранее разработанных стандартах, повышение эффективности работы со стандартами вследствие их компактности.

Регулирование внутреннего аудита достойно такого же внимания, как и внешнего. Необходимо улучшать правовое обеспечение на различных этапах. Возникает надобность в регламентации внутреннего аудита, определении сущности, характерных особенностей проведения внутренней аудиторской проверки, создании нормативных актов. Отечественным внутренним аудиторам необходимо разработать комплекс российских профессиональных стандартов внутреннего аудита на базе уже существующих международных профессиональных стандартов внутреннего аудита. Причем деятельность внутренних аудиторов должна соответствовать основным требованиям предлагаемого стандарта и принятым общим стандартам аудиторской деятельности.

Проведение внутреннего аудита должно предусматривать оценку эффективности деятельности организации, ее структурных подразделений. Определена цель аудита эффективности, заключающаяся в качественном повышении успешности управления имеющимися ресурсами путем снабжения руководства организации системой объективных, достоверных данных в отношении эффективности деятельности организации. В целях систематизации процесса внутреннего аудита эффективности, повышения качества, достоверности проверки, степени компетентности нами предлагается к внедрению стандарт внутреннего аудита «Особенности аудита эффективности сельскохозяйственных организаций». Структура стандарта состоит из трех разделов: общие положения; основные понятия и определения, применяемые в стандарте; методика проведения аудита эффективности в сельскохозяйственных организациях. В первом разделе освещаются цели, задачи, необходимость стандарта. Во втором – раскрываются основные термины и определения, применяемые в стандарте. Третий раздел отражает методику, технологию проведения аудита эффективности.

В рекомендуемом к применению стандарте внутреннего аудита «Особенности аудита эффективности сельскохозяйственных организаций» нами разработаны процедуры аудита эффективности, отраженные в программе аудита эффективности:

1) аудит экономичности и эффективности использования ресурсов включает следующие процедуры:

·  анализ приобретаемых ресурсов (кормов, сырья, семян, удобрений) в должном количестве, надлежащего качества и по подобающей цене;

·  анализ соблюдения целостности и сохранности приобретенных ресурсов, сельскохозяйственной продукции, сокращения потерь при хранении продукции, выявления случаев бесхозяйственности, порчи, недостачи кормов, овощей, картофеля и др., проверка охраны складских помещений, загонов для скота, посевных площадей, гаражей для сельскохозяйственной техники;

·  наблюдение за рациональностью распределения обязанностей среди сотрудников, отсутствием дублирования работы и выполнением ненужных работ, добросовестностью выполнения обязанностей работников ферм (надлежащие условия содержания животных, необходимый режим кормления и поения, правильный уход);

·  оценка окупаемости затрат удобрений почвы, семян, посадочных материалов, нефтепродуктов в растениеводстве;

·  анализ окупаемости затрат кормов, медикаментов, водообеспечения в животноводстве;

·  анализ оптимальности объема ресурсов (животноводов, зоотехников, агрономов; тракторов, зерноуборочных машин, семян, фуража, сена, силоса) в целях своевременного производства, поставки продукции, товаров или услуг в необходимом количестве и надлежащего качества;

·  анализ трудоемкости продукции в растениеводстве, обусловливаемый уровнем урожайности культур и затрат труда на 1 га посева, уровнем механизации, автоматизации производственных процессов;

·  оценка трудоемкости в животноводстве, обусловленная уровнем продуктивности животных и затрат труда на обслуживание, содержание 1 головы скота;

·  анализ соответствия законодательству и нормативно-правовым актам операций по приобретению, хранению, использованию ресурсов;

·  оценка системы внутреннего контроля экономичности и эффективности использования ресурсов, недопущения перерасхода семян на 1 гектар посева по сравнению с нормой высева кормов;

·  качественная оценка угодий, размер, состав микроэлементов в почве;

·  проверка достоверности показателей экономичности и эффективности, отраженных в отчетности сельскохозяйственной организации;

·  наблюдение за правильностью выполнения подсчета запасов, материалов;

·  тестирование системы внутреннего контроля;

·  проверка верности арифметических расчетов величины затрат, финансовых результатов в первичных документах, бухгалтерских операциях.

2) аудит результативности содержит следующие процедуры:

·  оценка и анализ правильности, уместности направлений стратегии развития организации;

·  оценка урожайности от естественного плодородия земли без внесения удобрений, производства продукции на 100 га сельхозугодий, расхода удобрений на 1 га, обеспеченности хозяйства комбайнами;

·  анализ продуктивности скота, жирности молока, отдачи кормов, среднесуточного прироста крупного рогатого скота;

·  анализ степени достижения ожидаемых результатов;

·  оценка результативности целевого финансирования в поддержку развития агропромышленного комплекса;

·  анализ определения путей по улучшению результативности использования ресурсов;

·  проверка адекватности деятельности системы внутреннего контроля по предоставлению отчетности растениеводческих, животноводческих бригад руководству;

·  анализ факторов (дожди, засуха, морозы и другие природные явления, снижающие сбор урожая, неравномерное использование зерноуборочных комбайнов, сеялок, поливных машин, тракторов из-за сезонности производства), препятствующих достижению желаемого уровня реализации мероприятий по повышению результативности.

Предложенные мероприятия на объектах проведенного эксперимента позволили существенно улучшить финансовые показатели. По результатам проведенного анализа структуры прибыли ФГУП «Улан Хееч» можно сделать вывод о наличии небольшого удельного веса в общем объеме прибыли прочих доходов и расходов, характеризующего высокое качество прибыли, состоящей из постоянных источников.

Положительным моментом следует признать значение операционного рычага 1,44%, свидетельствующее о росте прибыли на 1,44% при увеличении выручки на 1%. Небольшое значение финансового рычага говорит о небольших выплатах по процентам, незначительном удельном весе заемного капитала. Превышение удельного веса расходов организации на 10% свидетельствует о невозможности их контроля. По результатам анализа производительности труда и заработной платы можно сделать вывод о неэффективном стимулировании работников, нерациональном росте заработной платы, принесшем убыток организации.

В заключении сформулированы основные результаты исследования и делается общий вывод, о том, что разработанные и предложенные автором диссертации направления совершенствования методики внутреннего аудита носят специфический характер с учетом отраслевых особенностей сельского хозяйства и могут использоваться предприятиями данной отрасли – в этом состоит их основное преимущество перед существующими методами, методиками и приемами, носящими универсальный характер для всех отраслей.

Основные результаты диссертационного исследования отражены в следующих научных статьях.

Статьи, опубликованные в периодических научных изданиях,

рекомендованных ВАК РФ

1.  Хулхачиева, Г. Д. Стандартизация процесса проведения внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Бухгалтерский учет. – 2009. – № 17. – 0,63 п. л.

2.  Хулхачиева, Г. Д. Применение процессно-ориентированного подхода при проведении внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Вопросы современной науки и практики. – 2009. – № 10. – 0,5 п. л.

Статьи и тезисы докладов

3.  Хулхачиева, Г. Д. Организация и методика внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Изменяющаяся Россия. Социально-экономические инновации : материалы XXV Международ. науч.-практ. конф. ; Урал. соц.-эконом. инс-т АТиСО. – Челябинск, 2008. – Ч. II. – 0,22 п. л.

4.  Хулхачиева, Г. Д. Концептуальные особенности внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Актуальные проблемы учета, анализа, аудита и налогообложения : материалы II Всерос. науч.-практ. конф. (16–17 октября 2008 г.) ; Тюмен. гос. академ. мировой экономики, управления и права (ТГАМЭУП). – Тюмень, 2008. – 0,5 п. л.

5.  Хулхачиева, Г. Д. Разработка модели проведения внутреннего аудита производственных затрат в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Учет и статистика. – 2009. – № 4 (16). – 0,63 п. л.

6.  Хулхачиева, Г. Д. Анализ приемов внутреннего аудита в сельском хозяйстве [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Современное состояние и направления развития аграрной экономики : материалы II Всерос. науч.-практ. конф. ; Саратов. ГАУ. – Саратов : Наука, 2009. – 0,22 п. л.

7.  Хулхачиева, Г. Д. Особенности формирования системы внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Экономика и эффективность организации производства : сб. науч. трудов по итогам международ. науч.-тех. конф. ; Брянск. гос. инженер.-технолог. академ. – Брянск : БГИТА, 2009. – 0,3 п. л.

8.  Хулхачиева, Г. Д. Роль внутреннего аудита в системе сельскохозяйственных организаций Республики Калмыкия [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Исторические и социально-экономические проблемы Юга России : материалы VI Регион. науч.-практ. конф. ; Рост. гос. эконом. ун-т «РИНХ». – Ростов н/Д, 2009. – 0,25 п. л.

9.  Хулхачиева, Г. Д. Применение метода АВС на сельскохозяйственных предприятиях [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Экономическое развитие России в условиях глобального кризиса : материалы всерос. науч.-практ. конф. – Краснодар : КЦНТИ, 2009. – Т. 1. – 0,4 п. л.

10.  Хулхачиева, Г. Д. Моделирование бизнес-процесса «Внутренний аудит в сельскохозяйственных организациях» [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Вопросы экономики в исследованиях студентов Юга России : материалы регион. студ. науч.-практ. конф. ; ДонГАУ. – Персиановка, 2009. – 0,2 п. л.

11.  Хулхачиева, Г. Д. Применение БКГ-анализа на сельскохозяйственных предприятиях [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Социально-экономические проблемы развития предприятий и регионов : сб. ст. IX Международ. науч.-практ. конф. – Пенза : Приволжский дом знаний, 2009. – 0,14 п. л.

12.  Хулхачиева, Г. Д. Основные мероприятия по совершенствованию внутреннего аудита затрат на производство в организациях сельского хозяйства [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Провинция: экономика, туризм, гостеприимство, экология, архитектура, культура : сб. ст. III Всерос. науч.-практ. конф., посвященной 10-летию кафедры «Маркетинг» Пензен. гос. ун-та ; МНИЦ ПГСХА. – Пенза : РИО ПГСХА, 2009. – 0,14 п. л.

13.  Хулхачиева, Г. Д. Применение аналитических процедур при проведении аудита эффективности [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Качество жизни населения в транзитивном российском обществе: правовые, социокультурные и социально-экономические аспекты : сб. ст. II Всерос. науч.-практ. конф. – Пенза : Приволжский дом знаний, 2009. – 0,14 п. л.

14.  Хулхачиева, Г. Д. Концептуальные основы аудита эффективности [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Современное состояние и перспективы развития экономики России : сб. ст. VII Всерос. науч.-практ. конф. – Пенза : Приволжский дом знаний, 2009. – 0,22 п. л.

15.  Хулхачиева, Г. Д. Стратегическое развитие сельского хозяйства [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Инновационная экономика и промышленная политика региона (ЭКОПРОМ-2009) : труды VII Международт научт-практт конф. / под ред. А. В. Бабкина. – СПб. : изд-во Политех. ун-та, 2009. – 0,25 п. л.

16.  Хулхачиева, Г. Д. Проведение SWOT-анализа на примере РГУП «Сарпа» [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Актуальные проблемы экономики и управления на предприятиях машиностроения, нефтяной и газовой промышленности в условиях инновационно ориентированной экономики : материалы всерос. науч.-практ. конф. – Пермь, 2009. – 0,3 п. л.

17.  Хулхачиева, Г. Д. ПЭСТ-анализ производственных затрат в сельском хозяйстве [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Актуальные проблемы бухгалтерского учета, анализа, аудита, налогообложения и статистики : материалы IV Всерос. науч.-практ. конф. ; Рост. гос. эконом. ун-т «РИНХ». – Ростов н/Д, 2009. – 0,22 п. л.

18.  Хулхачиева, Г. Д. Модель внутреннего аудита производственных затрат в сельском хозяйстве [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Наука и молодежь: новые идеи и решения : материалы III Международ. науч.-практ. конф. молодых исследователей, посвященной 65-летию образования Волгоград. гос. сельскохоз. академ. (г. Волгоград, 13–15 мая 2009 г.). – Волгоград : ИПК ФГОУ ВПО ВГСХА «Нива», 2009. – Ч. II. – 0,14 п. л.

19.  Хулхачиева, Г. Д. Анализ стратегии развития сельскохозяйственных предприятий [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Проблемы устойчивого развития региона : материалы регион. науч.-практ. конф. профессор.-преподават. состава, молодых ученых и студентов (17 апреля 2009 г.) ; Рост. гос. эконом. ун-т «РИНХ». – Ростов н/Д, 2009. – 0,2 п. л.

20.  Хулхачиева, Г. Д. Влияние факторов на организацию внутреннего аудита в сельском хозяйстве [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Экономика региона и ее инфраструктурное обеспечение в контексте социально-экономических изменений : материалы международ. науч.-практ. конф. профессор.-преподават. состава и молодых ученых (3 апреля 2009 г.) ; Рост. гос. эконом. ун-т «РИНХ». – Ростов н/Д, 2009. – 0,14 п. л.

21.  Хулхачиева, Г. Д. Внешний стратегический анализ сельскохозяйственных предприятий [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Актуальные проблемы экономики, политики и права : материалы регион. межвуз. науч.-практ. конф. студентов, аспирантов и молодых ученых ; Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). – Ростов н/Д, 2009. – 0,13 п. л.

22.  Хулхачиева, Г. Д. Разработка Внутреннего стандарта «Проведение аудита эффективности в организациях сельского хозяйства» [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Студенческая наука: взгляд молодых : труды VI Межвуз. международ. итог. науч.-практ. конф. (9 июня 2009 г.). – Челябинск : Полиграф-мастер, 2009. – 0,2 п. л.

23.  Хулхачиева, Г. Д. Основные пути совершенствования внутреннего аудита в сельскохозяйственных организациях [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Современная Россия: реализация экономического, интеллектуального и технического потенциала : межвуз. сб. науч. трудов IV Регион. науч.-практ. конф. ; Рост. гос. эконом. ун-т «РИНХ». – Ростов н/Д, 2009. – 0,34 п. л.

24.  Хулхачиева, Г. Д. Основные направления современной системы внутреннего аудита [Текст] / Г. Д. Хулхачиева // Региональная социальная и экономическая политика: итоги изучения и проблемы управления : материалы заоч. науч.-практ. конф. ; Рос. гос. гуманитар. ун-т. – Нижний Новгород, 2010. – 0,25 п. л.


Формат 60х84/16. Объем 1,0 п. л. Гарнитура «Таймс».

Бумага офсетная. Печать цифровая. Тираж 120 экз.

Подписано в печать 19.11.2010.

 

[1] Составлен автором.

[2] Составлен автором.

[3] Составлен автором.

[4] Составлен автором.



Архивы pandia.ru
Алфавит: АБВГДЕЗИКЛМНОПРСТУФЦЧШЭ Я

Новости и разделы


Авто
История · Термины
Бытовая техника
Климатическая · Кухонная
Бизнес и финансы
Инвестиции · Недвижимость
Все для дома и дачи
Дача, сад, огород · Интерьер · Кулинария
Дети
Беременность · Прочие материалы
Животные и растения
Компьютеры
Интернет · IP-телефония · Webmasters
Красота и здоровье
Народные рецепты
Новости и события
Общество · Политика · Финансы
Образование и науки
Право · Математика · Экономика
Техника и технологии
Авиация · Военное дело · Металлургия
Производство и промышленность
Cвязь · Машиностроение · Транспорт
Страны мира
Азия · Америка · Африка · Европа
Религия и духовные практики
Секты · Сонники
Словари и справочники
Бизнес · БСЕ · Этимологические · Языковые
Строительство и ремонт
Материалы · Ремонт · Сантехника