"Налоговый вестник", 2009. Оптимизация налоговых платежей (стр. 2 )

В соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности либо деятельности представляемых ими лиц.

Согласно п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 этой статьи, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001, 19.01.2007 N КА-А40/ указал: факт, что организации являются взаимозависимыми лицами, не свидетельствует о том, что отношения между ними влияют на результаты их финансовой деятельности. Факт влияния отношений взаимозависимых лиц на результаты их финансовой деятельности налоговым органом не доказан, хотя эта обязанность на него возлагается. Ведение расчетов организаций в одном и том же банке законом не запрещено. Кроме того, в соответствии с п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 взаимозависимость участников сделок и осуществление расчетов с использованием одного банка не могут сами по себе служить основаниями для признания налоговой выгоды необоснованной. Ссылка налогового органа на невозможность проведения встречных проверок также проверялась судами и признана недостаточной для отказа заявителю в применении вычетов. По требованию налогового органа заявитель представил договоры, книги покупок и продаж, счета-фактуры, кредитный договор, платежные поручения, банковские выписки, оценив которые суды обоснованно пришли к выводу, что общество имеет право на применение налоговых вычетов.

Данные выводы применимы и в отношении ситуаций, перечисленных в п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ N 53.

Пунктом 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В Постановлении КС РФ от 01.01.2001 N 6-П впервые упоминаются такие качества участника экономических правоотношений, как добрая воля, разумная осмотрительность и осторожность.

По мнению КС РФ, конституционные принципы свободы экономической деятельности и свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств предполагают наличие надлежащих гарантий стабильности, предсказуемости и надежности гражданского оборота, не противоречащих индивидуальным, коллективным и публичным правам и законным интересам его участников. Поэтому осуществляя в соответствии со ст. ст. 71 (пп. "в" и "о") и 76 Конституции РФ регулирование оснований возникновения и прекращения права собственности и других вещных прав, договорных и иных обязательств, оснований и последствий недействительности сделок, федеральный законодатель должен предусматривать способы и механизмы реализации имущественных прав, обеспечивающие защиту не только собственникам, но и добросовестным приобретателям как участникам гражданского оборота.

Исходя из положений вышеизложенных норм, должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантируют осуществление в отношении него правовой защиты. Таким образом, данные положения еще раз подчеркивают принцип презумпции добросовестности налогоплательщика.

Понять критерии "должной осмотрительности и осторожности" помогает судебная практика. Так, ВАС РФ в Определении от 01.01.2001 N 17389/07 признал правомерными выводы судов нижестоящих инстанций о соблюдении налогоплательщиком должной в процессе осуществления им деятельности осмотрительности и осторожности.

Нелишне рассмотреть конкретные обстоятельства, которые привели ВАС РФ к такому выводу:

- налогоплательщик при заключении сделок проявил надлежащую осмотрительность - потребовал от поставщиков предоставления информации о постановке на налоговый учет, систематичности уплаты НДС в бюджет с доходов, полученных от реализации товаров (в данном случае - пиломатериалов);

- налоговый орган не представил доказательства, подтверждающие наличие у общества умысла на создание цепочки предприятий, уклоняющихся от уплаты налогов;

- налогоплательщик совершал операции с реальными, имеющими действительную стоимость товарами, приобретенными на внутреннем рынке и вывезенными на экспорт за пределы Российской Федерации. При этом поставщики первого звена представили налоговому органу документы, подтверждающие поступление от общества выручки за поставленные товары и уплату налога на добавленную стоимость в бюджет.

Статьей 127 Конституции РФ установлено: ВАС РФ является высшим судебным органом по разрешению экономических споров и иных дел, рассматриваемых арбитражными судами, осуществляет в предусмотренных федеральным законом процессуальных формах судебный надзор над их деятельностью и дает разъяснения по вопросам судебной практики.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 13 Федерального конституционного закона от 01.01.2001 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" (далее - Закон N 1-ФКЗ) Пленум ВАС РФ рассматривает материалы изучения и обобщения практики применения законов и иных нормативных правовых актов арбитражными судами и дает разъяснения по вопросам судебной практики. Кроме того, как указано в п. 2 ст. 13 Закона N 1-ФКЗ, по вопросам своего ведения Пленум ВАС РФ принимает постановления, обязательные для арбитражных судов в Российской Федерации.

Положения вышеуказанных норм закрепляются также п. 5 ст. 23 Федерального конституционного закона от 01.01.2001 N 1-ФКЗ "О судебной системе Российской Федерации", в соответствии с которым ВАС РФ дает соответствующие разъяснения.

Исходя из вышеизложенного, Постановление Пленума ВАС РФ N 53 обязательно для всех арбитражных судов в Российской Федерации, и его разъяснения имеют для нижестоящих арбитражных судов высшую юридическую силу.

Указанное Постановление активно применяется судами (в чем мы смогли убедиться). Таким образом, становится очевидным, что осуществление налоговой оптимизации невозможно без учета его положений.

Глава 3. ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль является прибыль.

Для российских организаций прибыль представляет собой разницу между полученными налогоплательщиком доходами и произведенными им расходами, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Прибылью для иных иностранных организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации.

Таким образом, для всех налогоплательщиков, за исключением иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, но получающих доходы от источников в России, ключевое знание при определении налоговой базы по налогу на прибыль имеет правильный учет расходов.

Налогоплательщики вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль любые понесенные ими затраты (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ) при условии соответствия их критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Итак, расходы должны быть:

- реально осуществлены;

- обоснованны;

- документально подтверждены;

- связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Несоблюдение какого-либо из указанных критериев означает невозможность включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Чтобы минимизировать налоговую нагрузку по налогу на прибыль, налогоплательщику необходимо попытаться списать на расходы как можно больше произведенных затрат. Как это сделать, расскажем ниже (возникающие у налогоплательщика в процессе осуществления им предпринимательской деятельности конкретные расходы рассматриваются по категориям).

Но сначала хотим обратить внимание налогоплательщиков на следующие моменты.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом обязанность осуществления проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы (Определение КС РФ от 01.01.2001 N 1072-О-О).

Положения писем Минфина России, изданных в соответствии с полномочиями, закрепленными за Министерством ст. 34.2 НК РФ, не могут рассматриваться в качестве устанавливающих обязательные для налоговых органов правила поведения, подлежащие неоднократному применению при осуществлении ими функций налогового контроля.

Такие письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Эти письменные разъяснения не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, дано разъяснение конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Указанные письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином России.

Однако в силу пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения российского законодательства о налогах и сборах, которые даны Минфином России.

Указанная норма не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того, что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает их руководствоваться разъяснениями, адресованными ФНС России (см. Письма Минфина России от 01.01.2001 N /2-138, ФНС России от 01.01.2001 N ШС-6-18/716@).

3.1. Учет материальных расходов

Перечень материальных расходов установлен ст. 254 НК РФ. При этом налоговое законодательство предъявляет особые требования к учету каждой из групп материальных расходов. Рассмотрим данные требования подробнее.

К материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

На правоприменительном уровне возникает большое количество вопросов по поводу того, какими документами можно подтвердить затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 254.

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 835 "О первичных учетных документах" были возложены на Государственный комитет РФ по статистике. Так, Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001 N 132 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Одной из форм является товарная накладная (форма N ТОРГ-12), которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и является основанием для их списания - у продавца, для оприходования - у покупателя.

При исчислении налога на прибыль затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, указанных в пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ, также могут быть подтверждены надлежащим образом оформленной товарной накладной по форме N ТОРГ-12.

Обратите внимание! Счет-фактура, выставленный продавцом, может служить дополнением к иным имеющимся у покупателя первичным документам. Расходы на приобретение материалов не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только на основании счета-фактуры (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/392).

В Письме от 01.01.2001 N /2/158 финансовое ведомство указало, что расходы налогоплательщика на приобретение материалов, используемых в производстве, могут быть подтверждены товарным и кассовым чеками, выдаваемыми продавцом покупателю данных материалов;

2) на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку), а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В затраты на упаковку продукции входят:

- фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т. п.), необходимых для упаковки товаров;

- плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

По данному основанию учитываются, например, следующие затраты:

- стоимость картриджей для принтеров и факсов, затраты на их заправку (см., например, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2/26);

- стоимость товаров бытовой химии, приобретаемых для содержания в чистоте витрин, помещения и соблюдения санитарных норм (см., например, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2/45);

- расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т. д.), относящиеся к расходам на хозяйственные нужды (см., например, Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/229 и от 01.01.2001 N /2/182).

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/06 признал обоснованным отнесение налогоплательщиком на расходы затрат на приобретение чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А/2005а).

Другие суды не соглашаются с тем, что туалетную бумагу можно отнести к расходам на обеспечение нормальных условий труда. Но затраты на ее приобретение можно отнести на расходы при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-6226/2005(15067-А27-15)). Следует учитывать, что нормы, на которые ссылался суд при вынесении данного решения, в настоящее время утратили силу;

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В бухгалтерском учете организация может не начислять амортизацию по основным средствам стоимостью не более 20 тыс. руб. и учитывать их как материально-производственные запасы (п. 5 ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 26н).

С 1 января 2008 г. аналогичные положения действуют и в НК РФ. Имущество, стоимость которого не превышает 20 тыс. руб., не признается амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты на его приобретение (в полной сумме) налогоплательщик вправе единовременно учесть в составе материальных расходов в момент его ввода в эксплуатацию (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/72397).

Примером такого имущества могут служить инструмент для затягивания хомутов на жгутах, барабан металлический для наматывания пластик-ленты, отвертка ручная пневматическая, паяльники ручные для низкотемпературной пайки (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А26-3346/).

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения налогоплательщиком в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение форменной одежды (форменного обмундирования).

В составе расходов на оплату труда, в частности, учитываются расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых согласно законодательству Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, свидетельствующих о принадлежности работников к данной организации (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Организация может учесть расходы на приобретение фирменной одежды (например, с изображением своего товарного знака):

- в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, если покупка спецодежды обусловлена технологическими особенностями производства;

- в составе расходов на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ - при соблюдении требований указанной статьи (в частности, если одежда остается в личном пользовании работника).

Во всех остальных случаях (например, когда одежда не передается в собственность работника) указанные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность организации обеспечивать сотрудников форменной одеждой предусмотрена трудовым или коллективным договором (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/102, от 01.01.2001 N /1/203, от 01.01.2001 N /2/51).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 01.01.2001 N /2/51, затраты на приобретение форменной одежды нельзя учитывать в составе расходов на рекламу. Такая одежда не является рекламной продукцией, поскольку не служит для распространения информации о видах деятельности организации, ее целях и задачах. Кроме того, форменная одежда предназначается для работников, обслуживающих клиентов банка, т. е. общающихся в процессе работы с достаточно ограниченным числом граждан.

Однако арбитражная практика складывается иначе.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/05-3 суд счел, что расходы на форменную одежду можно учесть в целях налогообложения прибыли, если они отвечают критериям экономической обоснованности и направленности на получение прибыли организацией и документально подтверждены налогоплательщиком.

Судьи сослались на открытый перечень расходов, установленный НК РФ. В зависимости от целей введения униформы в организации затраты на форменную одежду могут быть учтены как:

- материальные расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на рекламу на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ;

- прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264;

- расходы на оплату труда на основании п. 5 ст. 255 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/6794-06 суд пришел к выводу: произведенные налогоплательщиком расходы на приобретение женских колготок, являющихся согласно локальным актам организации частью форменной одежды официанток, обоснованны и могут быть учтены в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

При этом суд аргументировал свою позицию следующим образом.

Основным видом деятельности налогоплательщика является организация общественного питания, и в штате предусмотрены должности официанток, для которых рекомендовано использование форменной одежды в силу п. 1.4 Типовой инструкции по охране труда для официанта, утвержденной Постановлением Минтруда России от 01.01.2001 N 36.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А43-1729/ суд решил, что налогоплательщик правомерно включил в состав ненормируемых рекламных расходов в соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты по использованию форменной одежды с его логотипом. Организация использовала упомянутую форменную одежду для оформления витрин, выставок-продаж, экспозиций, в ходе проведения рекламных акций по дегустации напитков компании в местах реализации. Сотрудники компании, участвующие в этих акциях, одеваются в форменную одежду с рекламным логотипом, тем самым привлекая интерес потребителей к продукции компании.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-4680/06-С7 судом сделан вывод: затраты на приобретение для охранников службы безопасности спецодежды можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налогоплательщиком создана собственная служба безопасности. Охранникам выдается специальная форменная одежда, которую они обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей. Форменная одежда позволяет идентифицировать принадлежность работника к службе охраны общества (в целях беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы). Налогоплательщиком установлены виды и нормы выдачи специальной форменной одежды.

Следовательно, приобретение специальной форменной одежды непосредственно связано с выполнением функций службы собственной безопасности по обеспечению сохранности имущества налогоплательщика, в связи с чем у общества имелись все основания для отнесения данных затрат в состав прочих расходов;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в т. ч. самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Расходы организации на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ) для автомобиля могут учитываться либо в составе материальных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, либо в составе расходов организации на содержание служебного транспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ) в зависимости от назначения используемого транспорта.

Для документального подтверждения затрат на приобретение топлива автотранспортная организация должна иметь в наличии путевой лист установленной формы. Унифицированные формы путевых листов утверждены Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001 N 78.

Организация, не оказывающая автотранспортные услуги, вправе разработать свою форму путевого листа, которая должна соответствовать требованиям ст. 9 Закона N 129-ФЗ (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/129).

Кроме того, этот документ должен содержать обязательные реквизиты, утвержденные Приказом Минтранса России от 01.01.2001 N 152 (далее - Приказ Минтранса России N 152):

- наименование и номер путевого листа;

- сведения о сроке действия путевого листа;

- сведения о собственнике (владельце) транспортного средства;

- сведения о транспортном средстве;

- сведения о водителе.

Путевой лист выдается на один день или смену. На более длительный срок (но не превышающий одного месяца) его можно выписать в случае, когда водитель выполняет задание в течение более одних суток (смены), например в случае командировки (Указания по применению и заполнению формы N 3, утв. Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001 N 78; п. 11 Приказа Минтранса России N 152).

Минфин России считает возможным составление путевого листа неунифицированной формы один раз в месяц при условии, что такая периодичность позволит компании организовать учет отработанного времени, расхода ГСМ, т. е. на его основании можно будет судить об обоснованности произведенных расходов (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/327).

При использовании сотрудниками организации личного автомобиля в служебных целях путевой лист должен содержать маршрут его следования. При отсутствии в путевом листе информации о конкретных местах следования невозможно судить о факте использования автомобиля в служебных целях, а потому неправомерно учитывать произведенные затраты в целях налогообложения прибыли (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/129, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/064123.2).

Особые вопросы на практике вызывает правомерность учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение ГСМ работниками налогоплательщика в выходные дни.

В соответствии со ст. 91 Трудового кодекса РФ рабочим признается время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и нормативными правовыми актами Российской Федерации относятся к рабочему времени. Нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.

Работодатель имеет право привлекать работника для работы за пределами нормальной продолжительности его рабочего времени, в частности для сверхурочной работы (ст. 97 ТК РФ).

Согласно ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника четыре часа в течение двух дней подряд и 120 часов в год. При этом работодатель обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника.

Работа в выходные и нерабочие праздничные дни запрещается, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ. При этом привлечение работников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни производится по письменному распоряжению работодателя (ст. 113 ТК РФ).

Трудовой распорядок, режим работы, время отдыха, а также иные вопросы регулирования трудовых отношений у работодателя определяются в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами локальным нормативным актом - правилами внутреннего трудового распорядка.

Для признания в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение ГСМ в период работы автомобильного транспорта сверх нормальной продолжительности рабочего времени (в т. ч. в выходные дни) организации необходимы:

- наличие документов, подтверждающих фактический расход бензина на производственные цели; путевых листов, оформленных в установленном порядке; утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих работу в выходные дни; письменного распоряжения работодателя; письменного согласия работников на работу в выходной день;

- обеспечение точного учета сверхурочных работ, выполненных водителями автомобилей (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/54213@).

Кроме того, указанные расходы должны соответствовать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой. Так, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.01.2001 N 09АП-12757/2007-АК суд разъяснил: приобретение ГСМ в выходные дни не опровергает производственного характера произведенных расходов при наличии контрольно-кассовых чеков и авансовых отчетов, которыми подтверждаются факт несения затрат на приобретение ГСМ и их размер, а также путевых листов, в которых содержатся обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

С 1 января 2009 г. на основании пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ учитываются также расходы на производство и (или) приобретение мощности, в т. ч. для собственных бытовых и (или) производственных нужд и (или) для последующей продажи, либо для реализации электрической энергии на розничных рынках или на территориях, на которых располагаются электроэнергетические системы иностранных государств;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

К работам (услугам) производственного характера относятся:

- выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль над соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;

- оказание транспортных услуг сторонними организациями (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурными подразделениями самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации (перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров).

Минфин России в Письме от 01.01.2001 N /3 указал, что расходы, связанные с транспортировкой реализованных товаров, осуществленные налогоплательщиками как при их приобретении, так и при дальнейшей реализации, должны учитываться при налогообложении. Это относится и к расходам на оплату транспортных услуг, оказанных сторонними организациями, и к расходам на перевозку товаров собственным транспортом.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2005 указал: расходы на транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) относятся к материальным расходам, которые налогоплательщик, применяющий УСН с объектом "доходы минус расходы", вправе учесть в целях налогообложения. При этом указанные расходы должны быть документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Аналогичная позиция содержится также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/05-Ф02-2681/06-С1, Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-2672/2006(22396-А46-29) и от 01.01.2001 N Ф04-2651/2006(22308-А46-23), Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А82-4844/2005-27, Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-858/06-С1.

Как документально подтвердить транспортные расходы?

Согласно Постановлению Госкомстата России от 01.01.2001 N 78 товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозку автомобильным транспортом. Данный документ определяет взаимоотношения грузоотправителей (заказчиков автотранспорта) с организациями - владельцами автотранспорта, выполнявшими перевозку грузов, и служит для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.

Товарно-транспортная накладная по форме N 1-Т, подтверждающая факт совершения хозяйственной операции и затраты на перевозку, является обязательным документом как для отправителя груза, так и для его получателя.

При отсутствии товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т организация не вправе учитывать затраты на перевозку грузов в целях налогообложения прибыли, т. к. не выполняется критерий документальной подтвержденности расходов, установленный п. 1 ст. 252 НК РФ.

Судебная практика по вопросу необходимости наличия накладной для подтверждения понесенных затрат налогоплательщика противоречива.

В споре, рассматриваемом ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 01.01.2001 N А26-1530/), налогоплательщик не представил товарно-транспортную накладную. На этом основании суд отклонил его требование о признании незаконным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-2498/2007(33691-А27-34) пришел к иному выводу.

Если вместо товарно-транспортных накладных у налогоплательщика имеются иные документы, в которых отражена стоимость услуг по эксплуатации транспортных средств и механизмов (например, договоры об оказании услуг по перевозке, расчет тарифов, протоколы разногласий, путевые листы, счета-фактуры, талоны заказчика, платежные документы на оплату услуг и т. д.), он вправе включить понесенные затраты на доставку грузов в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, принимая во внимание позицию судебных органов по данному вопросу, правомерность учета затрат на перевозку грузов в целях налогообложения прибыли при отсутствии товарно-транспортной накладной, очевидно, придется доказывать в суде.

Могут ли быть учтены в целях налогообложения расходы на оплату услуг производственного характера, оказанных налогоплательщику сторонней организацией, при наличии в штате налогоплательщика структурного подразделения, выполняющего аналогичные функции?

По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в Постановлении от 01.01.2001 N 14616/07, расходы организации на юридические услуги не могут быть признаны необоснованными на том основании, что в ее структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А55-9610/2008, Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-231/2008(681-А27-40) по делу N А27-4616/2007-6, Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/3335-09 по делу N А/.

По мнению других судов, указанные затраты могут быть включены в состав расходов при условии, что функции этого структурного подразделения не дублируют оказанные сторонней организацией услуги.

Пример. По итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Согласно этому решению налогоплательщику предложено доплатить сумму налога на прибыль, а также пени за несвоевременную уплату налога.

Основанием для доначисления налога явилось неправомерное, по мнению налогового органа, уменьшение налогоплательщиком полученных доходов на сумму расходов по оплате услуг сторонней организации, на которую по договору возлагалась обязанность следить за порядком на вещевом рынке и ярмарке, организовывать пропускной режим. Между тем указанные функции фактически осуществлялись собственными силами налогоплательщика.

Тем самым, по мнению налогового органа, налогоплательщик дублирует расходы. Налогоплательщик с указанным решением не согласился и обжаловал его в арбитражный суд.

Суд не согласился с налоговым органом. Исходя из сравнительной характеристики содержания договора, приложений к нему, штатного расписания и должностных инструкций сотрудников налогоплательщика, сторонняя организация выполняет иные функции нежели осуществляемые сотрудниками налогоплательщика.

Так, в обязанности работников налогоплательщика не входят оперативный контроль над соблюдением арендаторами правил торговли, правильностью размещения на территории рынка и ярмарки, наличием на торговом месте в часы работы рынка и ярмарки документов, предусмотренных договорами аренды торговых мест, и другие функции, осуществляемые сторонней организацией по указанному договору.

(См. Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/1706-06)

Минфин России придерживается того же мнения, что ФАС Московского округа в приведенном выше Постановлении (см. Письма от 01.01.2001 N /1/83, от 01.01.2001 N /2/257, от 01.01.2001 N /3/78): "...необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.

Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при соответствии указанных расходов критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации";

7) затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в т. ч. расходы на содержание и эксплуатацию очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, на захоронение экологически опасных отходов, на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированию санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы) (пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Плата за негативное воздействие на окружающую среду (НВОС) установлена ст. 16 Федерального закона от 01.01.2001 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" (далее - Закон N 7-ФЗ). Порядок определения указанной платы и ее предельных размеров определен Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 632 "Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее - Постановление Правительства РФ N 632).

К документам, регулирующим порядок исчисления и взимания платы за загрязнение окружающей среды, также относятся:

- Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 N 401 "О Федеральной службе по экологическому, технологическому и атомному надзору";

- Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 N 183 "О нормативах выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него";

- Приказ Ростехнадзора от 01.01.2001 N 557 "Об установлении сроков уплаты платы за негативное воздействие на окружающую среду".

В соответствии с п. 1 Порядка, утв. Постановлением Правительства РФ N 632, порядок исчисления и уплаты экологических платежей распространяется на предприятия, учреждения, организации, иностранных юридических и физических лиц, осуществляющих любые виды деятельности на территории Российской Федерации, связанные с природопользованием, и предусматривает взимание платы за следующие виды вредного воздействия на окружающую природную среду:

- выброс в атмосферу загрязняющих веществ от стационарных и передвижных источников;

- сброс загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты;

- размещение отходов;

- другие виды вредного воздействия (шум, вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т. п.).

В целях приведения п. 2 Порядка, утв. Постановлением Правительства РФ N 632, в соответствие со ст. 16 Закона N 7-ФЗ Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 344 были утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления.

Платежи за негативное воздействие на окружающую среду носят индивидуально-возмездный и компенсационный характер и являются по своей природе не налогом, а фискальным сбором, вносимым природопользователем. Об этом говорится в Определении КС РФ от 01.01.2001 N 284-О.

Такие платежи относятся к обязательным платежам неналогового характера, взимаемым в публично-правовом порядке.

В соответствии с п. 4 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Следовательно, плата за выбросы, сбросы загрязняющих веществ в окружающую природную среду и размещение отходов учитывается в составе материальных расходов только в пределах установленных нормативов (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /2/6, от 01.01.2001 N /1/265, от 01.01.2001 N /193).

Разумеется, указанные расходы должны быть документально подтверждены (Письмо МНС России от 01.01.2001 N 02-1-16/36).

Обратите внимание! Нельзя ставить знак равенства между платежами за загрязнение окружающей среды, произведенными в пределах установленных лимитов, и платежами за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов.

Пример. Налогоплательщиком была представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль. Налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной декларации вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ.

Проверкой установлено занижение налоговой базы вследствие включения в состав расходов платы за сверхнормативные выбросы, к которым налоговый орган относит плату за выбросы (сбросы) и размещение отходов, в пределах установленных лимитов.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд указал следующее.

К расходам в целях налогообложения относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду, за исключением платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Платежи за загрязнение окружающей природной среды, произведенные в пределах установленных лимитов, не аналогичны платежам за загрязнение окружающей среды в пределах допустимых нормативов.

Нормативы допустимых выбросов и сбросов химических веществ установлены для субъектов хозяйственной и иной деятельности в соответствии с показателями массы химических веществ, допустимых для поступления в окружающую среду от стационарных, передвижных и иных источников в установленном режиме с учетом технологических нормативов, при соблюдении которых обеспечиваются нормативы качества окружающей среды (ст. 1 Закона N 7-ФЗ).

Лимиты на выбросы и сбросы загрязняющих веществ и микроорганизмов - ограничения выбросов и сбросов загрязняющих веществ и микроорганизмов в окружающую среду, установленные на период проведения мероприятий по охране окружающей среды, в т. ч. внедрения наилучших существующих технологий в целях достижения нормативов в области охраны окружающей среды.

Статьей 23 Закона N 7-ФЗ предусмотрено, что нормативы допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов устанавливаются для стационарных, передвижных и иных источников воздействия на окружающую среду субъектами хозяйственной и иной деятельности исходя из нормативов допустимой антропогенной нагрузки на окружающую среду, нормативов качества окружающей среды, а также технологических нормативов.

При невозможности соблюдения нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов могут устанавливаться лимиты на выбросы и сбросы на основе разрешений, действующих только в период проведения мероприятий по охране окружающей среды, внедрения наилучших существующих технологий и (или) реализации других природоохранных проектов с учетом поэтапного достижения установленных нормативов допустимых выбросов и сбросов веществ и микроорганизмов.

Установление лимитов на выбросы и сбросы допускается только при наличии планов снижения выбросов и сбросов, согласованных с органами исполнительной власти, осуществляющими государственное управление в области охраны окружающей среды.

Таким образом, предельно допустимыми выбросами (сбросами) загрязняющих веществ в природную среду являются выбросы, произведенные в пределах установленных нормативов. При соблюдении лимитов на размещение отходов нормативы качества окружающей среды не обеспечиваются.

При таком правовом регулировании спорных правоотношений плата за выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду в пределах установленных лимитов является платой за сверхнормативные выбросы. В силу пп. 7 п. 1 ст. 254 и п. 4 ст. 270 НК РФ указанная плата не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А33-4367/05-Ф02-6812/05-С1)

Аналогичные выводы отражены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/04-С3-Ф02-2741/05-С1, от 01.01.2001 N А/04-С3-Ф02-2671/05-С1.

В Письме от 01.01.2001 N /1/697 Минфин России разъяснил следующее. Плата за превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ, уплачиваемая организации, осуществляющей их прием и очистку, может быть учтена в составе материальных расходов.

"Экологические" платежи уплачивает организация, осуществляющая хозяйственную деятельность, приводящую к загрязнению окружающей среды. Если указанную деятельность ведет арендатор, именно он вносит плату за НВОС и учитывает ее при исчислении налога на прибыль. Организация-арендодатель, не являющаяся природопользователем и не загрязняющая окружающую среду, не вправе включать платежи за НВОС, сделанные за арендатора, в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/060976).

3.2. Амортизируемое имущество

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются отдельные его виды, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

- находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ);

- используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

- погашают свою стоимость путем начисления амортизации;

- срок их полезного использования составляет более 12 месяцев;

- первоначальная стоимость превышает 20 тыс. руб.

Несоблюдение какого-либо из данных требований не позволяет относить имущество к амортизируемому.

Пример. На балансе организации числится помещение столовой, которая оказывает услуги общественного питания только работникам организации. Причем обеды работникам предоставляются бесплатно. Поскольку помещение столовой не используется для извлечения доходов, его нельзя отнести к амортизируемому имуществу.

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

С 1 января 2009 г. как отдельный вид амортизируемого имущества учитываются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. При этом сами основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, исключены из состава амортизируемого имущества согласно п. 3 ст. 256 НК РФ.

Пример. ООО "Ромашка" арендовала в 2008 г. офисное помещение сроком на два года. В 2009 г. в офисном помещении за свой счет и с согласия арендодателя арендатор установил металлическую дверь стоимостью 25 тыс. руб. (без НДС). Металлическая дверь может быть учтена в качестве амортизируемого имущества.

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в т. ч. форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Перечень амортизируемого имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Вправе ли организация учесть для целей налогообложения прибыли затраты на приобретение земельного участка, находящегося в частной собственности?

Отнесение земельных участков к объектам, не подлежащим амортизации, означает использование этих участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, относить затраты на приобретение земельных участков к материальным или прочим расходам оснований не имеется (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14231/05).

Контролирующие органы также отвечают на этот вопрос отрицательно (см. Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/68, от 01.01.2001 N /1/781, от 01.01.2001 N /1/201, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/41058).

3.2.1. Амортизация основных средств, выявленных

в результате инвентаризации

С 1 января 2009 г. право налогоплательщика начислять амортизацию по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации, прямо предусмотрено гл. 25 НК РФ.

Если имущество, выявленное в результате инвентаризации, отвечает требованиям, установленным п. 1 ст. 256 НК РФ, оно может быть отнесено к амортизируемому.

Первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма оценки этого основного средства в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Иначе говоря, первоначальная стоимость такого основного средства формируется исходя из рыночных цен на это имущество, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.