"Налоговый вестник", 2009. Оптимизация налоговых платежей (стр. 5 )

- вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если:

- у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;

- у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по НДФЛ в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Пример. Акционеры ООО "Ромашка" на общем собрании решили премировать всех работников по случаю десятилетия компании за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. На сумму премии не нужно начислять ЕСН.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) независимо от формы, в которой они осуществляются, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в т. ч.:

- коммунальных услуг;

- услуг питания;

- отдыха;

- обучения в его интересах;

- оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.

Налоговая база для индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период в денежной и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями гл. 25 НК РФ.

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются по рыночной стоимости этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты (п. 4 ст. 237 НК РФ). При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и соответствующая сумма акцизов.

Пример. ООО "Ромашка" в июне 2009 г. премировало туристической путевкой начальника коммерческого отдела . Стоимость путевки -руб., в т. ч. НДС - 2520 руб. В июне 2009 г. зарплата Петрова составиларуб.

Таким образом, налоговая база по ЕСН за июнь 2009 г. у Петрова составитруб. +

5.2. "Спорные" выплаты

Налоговая оптимизация ЕСН должна строиться на правильном учете при формировании налоговой базы производимых налогоплательщиками выплат. Рассмотрим наиболее спорные выплаты, которые в определенных случаях организация может "минимизировать".

5.2.1. Премии за счет прибыли,

оставшейся после налогообложения

Налогоплательщик вправе не начислять ЕСН на премии при условии, что они не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Премии к праздничным и юбилейным датам относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли. На основании п. 3 ст. 236 НК РФ они не являются объектом обложения ЕСН (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/287).

Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 01.01.2001 N /49, от 01.01.2001 N /202.

Премии, выплачиваемые сотрудникам из средств специального назначения, также не облагаются ЕСН, т. к. не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 22 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /50, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 21-11/030637@, от 01.01.2001 N 21-08/22586).

Мнение судов по данному вопросу совпадает с мнением контролирующих органов.

Пример. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации, являющейся сельскохозяйственным товаропроизводителем, в ходе которой было выявлено занижение налогооблагаемой базы по единому социальному налогу на сумму выплаченных премий за производственные результаты. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде уплаты штрафа, также был доначислен единый социальный налог и начислены пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании его недействительным.

Позиция суда.

Организация является плательщиком единого социального налога. В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база для работодателей определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников. Из налоговой базы исключаются выплаты и вознаграждения, предусмотренные п. 3 ст. 236 НК РФ.

В оспариваемый период налогоплательщик производил поощрительные выплаты своим работникам и правомерно не включал суммы премий в состав расходов на оплату труда.

Выплаты премий работникам не предусматриваются действующим законодательством, трудовыми или коллективными договорами. Они осуществляются из фонда специального назначения, сформированного за счет остающейся в распоряжении налогоплательщика нераспределенной прибыли. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) налоговая ставка по налогу на прибыль установлена в размере 0%.

Суд пришел к выводу: средства фонда могут формироваться как за счет прибыли, остающейся у налогоплательщика после уплаты налога на прибыль, так и за счет прибыли, остающейся у хозяйствующего субъекта, освобожденного от уплаты налога на прибыль. Значит, налогоплательщик обоснованно не включил выплаты (премии) в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу на основании п. 3 ст. 236 НК РФ как не подлежащие отнесению к расходам по налогу на прибыль организаций и суд правомерно удовлетворил заявленные требования.

(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/05-Ф02-3907/06-С1)

Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-6531/2006(27116-А46-25), от 01.01.2001 N Ф04-5233/2006(25389-А46-42), Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/9399-06, Поволжского округа от 01.01.2001 N А/05-С21, Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005.

Премии стимулирующего характера, выплаченные за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль на основании п. 1 ст. 270 НК РФ. Соответственно, они не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 13342/06 по делу N А/2005).

У столичных налоговых органов иное мнение на этот счет. Они полагают, что выплаченные сотрудникам премии за добросовестное отношение к работе включаются в налоговую базу по ЕСН независимо от источника выплаты, поскольку носят стимулирующий характер (Письмо УФНС России от 01.01.2001 N 21-15/629).

Пункт 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (единому социальному или на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

При наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

Так, премии работникам за производственные результаты относятся к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Поэтому они не освобождаются от обложения ЕСН (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога").

5.2.2. Заработная плата

и иные выплаты сотрудникам-иностранцам

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства. Следовательно, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками ЕСН в пользу иностранных лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам, являются объектом обложения ЕСН.

На территории Российской Федерации правила, установленные трудовым законодательством и иными актами, содержащими нормы трудового права, распространяются на трудовые отношения с участием иностранных граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных иностранными гражданами, лицами без гражданства либо с их участием, международных организаций и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено международным договором Российской Федерации (ст. 11 ТК РФ).

На основании ст. 15 ТК РФ трудовыми признаются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В соответствии со ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работником признается физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Следовательно, российская или иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации, обязана начислить ЕСН на выплаты, произведенные в пользу иностранных работников, а также российских работников, направленных в длительную командировку за границу. В соответствии с п. 5 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Если выплата заработной платы или иного вознаграждения сотруднику - иностранному гражданину производится в иностранной валюте, а уплата налога происходит в рублях, следует использовать курс данной валюты на день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица.

Согласно п. 4 ст. 13 Федерального закона от 01.01.2001 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ) работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников только при наличии разрешения на это.

Иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу.

Если расходы налогоплательщика связаны с производственной необходимостью самого налогоплательщика и не являются выплатами в пользу иностранных работников по трудовым и гражданско-правовым договорам, объект обложения ЕСН не возникает.

Пример. Организация заказывала и оплачивала авиабилеты для будущих работников. По этим билетам иностранные граждане прибывали к месту работы. Услуги, оказываемые авиакомпанией, были направлены персонально каждому физическому лицу.

Принимая решение о доначислении ЕСН, налоговый орган исходил из того, что организация осуществляла выплаты в пользу физических лиц. Кроме того, налогоплательщик, по мнению налогового органа, не имел законных оснований уменьшать на сумму произведенных расходов налоговую базу по ЕСН, поскольку эти расходы были учтены в целях налогообложения прибыли.

Позиция суда.

Как усматривается из материалов дела, налогоплательщик оплачивал авиакомпании стоимость билетов в отношении своих иностранных работников в условиях, когда они либо еще не заключили с ним трудовой договор (при принятии на работу), либо уже его расторгли (после увольнения). Поэтому, даже если согласиться с тем, что выплаты были произведены в пользу физических лиц (хотя это не так), они производились в отсутствие трудовых и гражданско-правовых договоров.

Более того, имеющиеся в деле документы свидетельствуют: налогоплательщик, будучи крупной строительной компанией, в условиях значительного дефицита рабочей силы в области строительных специальностей был вынужден пойти на определенные для себя издержки и привлечь к строительству объектов значительное число иностранных рабочих. Дополнительные расходы, на которые был вынужден пойти заявитель (включая оплату транспортных услуг), были связаны исключительно с организацией своей производственной деятельности, а потому (в части оплаты авиаперелетов) правомерно исключены из налоговой базы по ЕСН.

Суд, соглашаясь с подходами налогоплательщика к данному вопросу, исходил также из нормы абз. 2 п. 5 Положения о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на работу, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 941, в соответствии с которой разрешение на работу выдается при условии внесения работодателем или заказчиком работ (услуг) в установленном порядке средств, необходимых для обеспечения выезда каждого иностранного работника соответствующим видом транспорта из Российской Федерации.

(См. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2006-А1-29)

5.2.3. Выплаты по авторским договорам

Выплаты и вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по авторским договорам, признаются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части, касающейся авторского договора, определяется в соответствии со ст. 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ (п. 5 ст. 237 НК РФ).

Пример. за публикацию в периодическом издании начислен гонорар в суммеруб. Автор подал в бухгалтерию издательства заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета, предусмотренного п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ. Документы, подтверждающие произведенные расходы, представлены не были.

Таким образом, предоставляется профессиональный вычет в пределах норматива, установленного п. 3 ч. 1 ст. 221 НК РФ. Он составляет 20% суммы авторского вознаграждения.

Таким образом, налоговая база по ЕСН составит 8000 руб. рубруб. x 20%)).

5.2.4. Выплаты по гражданско-правовым договорам

Объектом обложения ЕСН признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Указанные выплаты включаются в налоговую базу по ЕСН, за исключением части налога, зачисляемой в ФСС РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Договоры на выполнение работ (услуг) могут быть квалифицированы как гражданско-правовые при соблюдении следующих условий, определяющих их отличие от краткосрочных трудовых договоров:

- исполнитель по гражданско-правовому договору не состоит в штате организации;

- выплаты производятся за результат, а не за процесс работы;

- исполнитель не обязан подчиняться внутреннему распорядку организации, не имеет значения его должность, квалификация и т. п.;

- исполнитель не обеспечивается социальными пособиями, предоставляемыми работодателями наемным работникам, работающим на условиях трудовых договоров (оплата больничных, пособий по уходу за ребенком и т. д.).

Обратите внимание! Не относятся к объекту налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Пример. Перечислим характерные особенности трудового договора, позволяющего отличить его от гражданско-правового:

- личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность организации);

- организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);

- выполнение работ определенного рода, а не разового задания;

- гарантия социальной защищенности.

К основным обязанностям работника по трудовому договору относятся прежде всего личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку организации, с которой он заключил индивидуальный трудовой договор.

(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1)

От уплаты ЕСН освобождаются выплаты и вознаграждения, не превышающие в течение налогового периода руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы (пп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам. К таким выводам приходят ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-1298/2006(20891-А27-2), ФАС Уральского округа и Северо-Западного округа в Постановлениях от 01.01.2001 N Ф09-1349/05-АК, от 01.01.2001 N А/04.

Судами отклоняются доводы налоговых органов о том, что понятие "работник" следует применять в значении, определенном ст. 20 ТК РФ, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.

Поскольку п. 1 ст. 236 НК РФ понятие "работник" распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная ст. 239 НК РФ льгота по ЕСН распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групп по договорам гражданско-правового характера.

Организация, заключившая с физическим лицом, не являющимся сотрудником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, не должна облагать ЕСН суммы выплат по данному договору, т. к. данные выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг. Такая позиция высказана в Письме УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 21-18/72.

Выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежат обложению ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком) (п. 1 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН, доведенного в качестве Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 106).

Проанализируем более подробно данную позицию Президиума ВАС РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.

Компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг. Следовательно, возмещение издержек не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

С 1 января 2008 г. в ст. 238 НК РФ внесены изменения, согласно которым компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом работ по гражданско-правовому договору (оказанием услуг), не подлежат обложению ЕСН (см. также Письма Минфина России от 01.01.2001 N /207, от 01.01.2001 N /40, от 01.01.2001 N /219).

5.2.5. Возмещение расходов

на содержание арендованного имущества

В силу ст. ст. 606, 611, 614 ГК РФ обязанность арендодателя по отношению к арендатору состоит в предоставлении последнему имущества в пользование, а обязанность арендатора - во внесении платежей за пользование этим имуществом.

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Расходы на содержание арендованного имущества по общему правилу несет арендатор (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Согласно ст. 539 ГК РФ договор энергоснабжения заключается между энергоснабжающей организацией и потребителем-абонентом.

Правила о договоре энергоснабжения (предусмотренные ст. ст. ГК РФ) применяются к отношениям, связанным со снабжением через присоединенную сеть газом, нефтью и нефтепродуктами, водой и другими товарами, если иное не установлено законом, иными правовыми актами или не вытекает из существа обязательства (п. 2 ст. 548 ГК РФ).

В соответствии с положениями гл. 7 Федерального закона от 01.01.2001 N 126-ФЗ "О связи" на территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами пользователям на основании договора об оказании этих услуг, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.

Как правило, договоры с поставщиками услуг заключает от своего имени арендодатель, а арендатор возмещает ему стоимость фактически потребленных услуг. Причем стоимость коммунальных услуг может входить в состав арендной платы, а может компенсироваться арендатором сверх нее.

Затраты на оплату коммунальных услуг, услуг связи, относящихся к сданным в аренду помещениям, возмещенные арендатором, не являются расходом арендодателя, поскольку не приводят к уменьшению его экономических выгод.

Пример. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет ЕСН за 2гг.

Единственным видом деятельности налогоплательщика в проверяемом периоде являлась сдача в аренду и субаренду нежилых помещений, арендованных и принадлежащих ему на праве собственности.

В результате проверки налогоплательщика выявлен ряд нарушений. В частности, налоговый орган признал неправомерным включение налогоплательщиком в состав расходов, принимаемых при исчислении ЕСН, затрат на коммунальные платежи (электроэнергия, вода, газ, канализация) по сданным в аренду и субаренду помещениям. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН. Кроме того, налогоплательщику предложено доплатить сумму налога.

Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обратился с заявлением в арбитражный суд.

Позиция суда.

Для предпринимателей объектом обложения ЕСН признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236 НК РФ). При этом расчет налога по итогам налогового периода производится предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ (п. 5 ст. 244 НК РФ).

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления ЕСН необходимо исходить из того, что под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Расходы (затраты) должны быть обоснованными, т. е. экономически оправданными, а их оценка - выражаться в денежной форме. Экономически оправданными считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Налогоплательщик-арендодатель заключал договоры с организациями, оказывающими коммунальные услуги, и оплачивал оказанные услуги на основании выставленных поставщиками счетов-фактур. В представленных налоговых декларациях по ЕСН налогоплательщик отразил доход (сумму арендной платы), а также расходы, понесенные в связи с содержанием сдаваемых в аренду нежилых помещений (оплата электроэнергии, воды, канализации и т. д.).

По условиям договора аренды коммунальные платежи не входят в состав арендной платы, а подлежат возмещению налогоплательщику арендаторами дополнительно на основании выставленных арендодателем счетов.

Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируются приобретенные налогоплательщиком услуги по содержанию сданных в аренду или субаренду помещений, а не осуществляется перепродажа этих услуг арендаторам.

Соответственно, затраты на оплату коммунальных услуг, относящихся к сданным в аренду помещениям, не являются расходом налогоплательщика, поскольку не приводят к уменьшению его экономических выгод в связи с получением от арендаторов соответствующего возмещения. Эти расходы являются расходами арендаторов. Следовательно, они не могут признаваться экономически обоснованными у арендодателя.

Представленные налогоплательщиком расчеты арендной платы не подтверждают возмещение стоимости потребленных арендаторами коммунальных услуг в полном объеме.

Налогоплательщик не доказал, что указанные в расчетах арендной платы суммы коммунальных платежей покрывают суммы, фактически уплаченные им организациям, оказывающим коммунальные услуги, за соответствующие расчетные периоды.

Кроме того, представленная налогоплательщиком в налоговый орган декларация по ЕСН свидетельствует о следующем: его деятельность по сдаче в аренду (субаренду) помещений (являющаяся единственным видом деятельности) убыточна. Между тем при компенсации арендаторами коммунальных платежей налогоплательщик должен иметь доход при любом размере арендной платы (арендная плата минус стоимость оплаченных коммунальных услуг плюс сумма возмещения стоимости потребленных коммунальных услуг).

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа в части доначисления налогоплательщику ЕСН за 2гг. с соответствующими суммами пеней за нарушение сроков уплаты налога, а также в части наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ является законным и обоснованным.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А52-353/2006/2)

5.2.6. Прочие расходы

Организация может заключить договор о предоставлении персонала с иностранной организацией, согласно которому в организацию направляются в служебную командировку работники иностранной организации. Такой договор может не предусматривать осуществление каких-либо выплат в пользу иностранных работников, однако в силу каких-либо причин организация может быть вынуждена понести расходы в виде оплаты, например, проезда данных работников на такси из аэропорта. Как сэкономить на ЕСН в таком случае?

Поскольку выплаты иностранным физическим лицам в данном случае не были предусмотрены договором, заключенным между организацией и иностранной организацией, они не могут относиться к расходам организации, учитываемым при исчислении налога на прибыль. Скорее их можно расценить как дарение. Следовательно, указанные выплаты на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не являются объектом обложения ЕСН.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой (см. Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/2058-08).

А вот сэкономить на ЕСН с сумм заработка, выплаченных работникам за время технической учебы в сверхурочное время, предусмотренной коллективным договором, не получится.

Поскольку НК РФ не содержит определения компенсационных выплат, связанных с возмещением расходов на повышение уровня работников, его следует использовать в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ в смысле, заложенном в трудовом законодательстве.

Согласно ст. 164 ТК РФ компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в т. ч. за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) (ст. 129 ТК РФ).

Можно сделать вывод: компенсационные выплаты, подпадающие под определение ст. 164 ТК РФ, не подлежат обложению ЕСН, в то время как компенсационные выплаты, входящие в состав заработной платы, определенный ст. 129 ТК РФ, подлежат обложению ЕСН.

В соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, определяемых коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Работникам, проходящим профессиональную подготовку, работодатель должен создавать необходимые условия для совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

В соответствии со ст. 187 ТК РФ при направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, предусмотренных для лиц, направляемых в служебные командировки.

Поскольку данные выплаты (суммы среднего заработка, выплаченные работникам за время технической учебы в сверхурочное время) были предусмотрены коллективным договором, они относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, они являются выплатами по трудовым отношениям, т. е. компенсационными выплатами, входящими в состав заработной платы, определенный ст. 129 ТК РФ, и в силу НК РФ подлежат обложению ЕСН.

Правомерность такого вывода подтверждается Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А11-3784/2007-К2-25/182.

Глава 6. "ПРАВИЛЬНЫЕ" ВЫЧЕТЫ ПО НДС

При построении оптимизации обложения НДС центральное место налогоплательщик должен уделить процедуре реализации права на налоговые вычеты.

6.1. Условия применения вычетов

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.

6.2. Отсутствие права на вычет НДС,

если контрагент - физическое лицо

Физические лица, не имеющие статуса индивидуального предпринимателя, не являются плательщиками НДС. Соответственно, они не могут выставлять счета-фактуры на суммы реализованных товаров (работ, услуг).

Поскольку без счета-фактуры принять к вычету НДС нельзя, покупатель не имеет права на вычет НДС (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /165).

Данный вывод подтверждается и судебной практикой.

Пример. В подтверждение права на налоговый вычет налогоплательщик представил налоговому органу декларацию по налоговой ставке 0% и подтверждающие документы (договор поставки металлолома, счета-фактуры).

Налоговым органом принято решение об отказе в возмещении НДС в указанной сумме.

Налогоплательщик обжаловал указанное решение в суд.

Позиция суда.

Согласно протоколу допроса, составленному в рамках мероприятий налогового контроля, поставка металлолома в адрес налогоплательщика от имени контрагента осуществлялась гражданами.

Договор поставки заключен путем передачи налогоплательщиком учредительных документов контрагенту, а также указанным гражданам, не имевшим договорных отношений с контрагентом налогоплательщика.

Между тем в соответствии со ст. 143 НК РФ физические лица плательщиками НДС не являются и, соответственно, не вправе выставлять счета-фактуры.

Эти обстоятельства в совокупности позволяют прийти к выводу о ненадлежащем подтверждении налогоплательщиком обоснованности применения в соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ налоговых вычетов и несостоятельности доводов о том, что налогоплательщик действовал с должной осмотрительностью.

В удовлетворении требования налогоплательщика следует отказать.

(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/)

6.3. Вычет НДС при отсутствии реализации

Много вопросов вызывает применение налоговых вычетов, если у налогоплательщика в налоговом периоде отсутствовали операции по реализации товаров (работ, услуг).

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 01.01.2001 N /191, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее налогового периода, когда возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость.

Данную точку зрения поддерживают и налоговые органы. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 01.01.2001 N 19-11/106815 пришло к выводу, что только сумма налога, исчисленная на основании ст. 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, т. е. суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено.

Однако суды по данному вопросу поддерживают налогоплательщика и указывают: нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Данная позиция основывается на мнении Президиума ВАС РФ, изложенном в Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14996/05, и разделяется нижестоящими арбитражными судами (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А17-5288/2007, Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/4601-08 и Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-2532/2008).

ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.01.2001 N А64-4677/07-19 признал несостоятельным довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по причине отсутствия в налоговом периоде объекта налогообложения, поскольку реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу закона условием для применения налоговых вычетов. Как разъяснил суд, плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислять общую сумму налога и определять размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия реализации товаров (работ, услуг) в этом налоговом периоде.

Аналогичную позицию занял ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 N КА-А40/1244-08.

6.4. Применение налоговых вычетов правопреемником,

если НДС уплатил правопредшественник

Суть дела.

Организации на праве собственности принадлежало здание магазина. По договору купли-продажи она продала индивидуальному предпринимателю часть доли в праве собственности на здание магазина. Сумму НДС со стоимости реализованной доли организация уплатила в бюджет.

В результате реорганизации в форме выделения зарегистрирован налогоплательщик, которому по разделительному балансу перешли права и обязанности организации, в т. ч. 881/1000 доли в праве общей долевой собственности на здание магазина и дебиторская задолженность по оплате 0,119 доли.

Решением арбитражного суда договор купли-продажи 0,119 доли в праве собственности магазина расторгнут, при этом налогоплательщика как правопреемника продавца суд обязал принять в собственность указанную долю. Налогоплательщик возвратил покупателю уплаченные им денежные средства по указанному договору.

Налогоплательщик подал налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ заявил к возмещению сумму налога на добавленную стоимость, ранее уплаченную реорганизованной организацией в бюджет при продаже доли.

Налоговый орган пришел к выводу: налогоплательщик не является правопреемником в отношении 0,119 доли магазина. По разделительному балансу налогоплательщик получил только право требования долга, поэтому не должен заявлять к возмещению указанную сумму налога на добавленную стоимость.

По результатам проверки принято решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Не согласившись с данным решением, налогоплательщик обжаловал его в суд.

Позиция суда.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в т. ч. в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Согласно п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Из изложенного следует, что продавец вправе возместить суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные им в бюджет при реализации товаров (имущественных прав) в случае возврата товаров (имущественных прав) и отражения этой операции в бухгалтерском учете.

Согласно п. 9 ст. 162.1 НК РФ в случае любой формы реорганизации организации подлежащие учету у правопреемника (правопреемников) суммы налога, которые в соответствии со ст. 176 НК РФ подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной (реорганизуемой) организацией, возмещаются правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном настоящей главой.

В п. 4 ст. 58 ГК РФ установлено: при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами (ст. 59 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость с реализации 0,119 доли в праве общей долевой собственности на магазин полностью уплачен в бюджет реорганизованной организацией. В результате реорганизации согласно разделительному балансу налогоплательщик стал правопреемником дебиторской задолженности по договору купли-продажи указанной доли. Данные обстоятельства подтверждаются разделительным балансом и положениями устава налогоплательщика, согласно которому он является правопреемником организации по ее обязательствам в отношении кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые третьими лицами. Переход прав на спорную долю магазина к налогоплательщику после расторжения договора купли-продажи подтверждается решением арбитражного суда и свидетельством о государственной регистрации права собственности. Возврат доли магазина по судебному решению отражен в бухгалтерском учете налогоплательщика.

Налогоплательщик получил только право требования долга, не уплаченного покупателем за часть магазина, и не является правопреемником иных прав и обязанностей, вытекающих из рассматриваемой сделки, что противоречит приведенным выше нормам права и обстоятельствам дела.

При реорганизации права и обязанности реорганизованного юридического лица по неисполненной сделке полностью переходят к вновь созданной организации в части, переданной ей по разделительному балансу доли.

Таким образом, налогоплательщик как правопреемник прав и обязанностей организации по сделке после расторжения договора купли-продажи, принятия на баланс объекта недвижимости в виде 0,119 доли магазина и регистрации права собственности на него правомерно предъявил к вычету спорную сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную его правопредшественником в бюджет.

Следовательно, требования налогоплательщика подлежат удовлетворению (по материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А11-4205/2007-К2-21/206).

Следует отметить, что позиция суда соответствует иной судебной практике. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2007 разъяснил: правопреемством при реорганизации юридического лица является переход прав и обязанностей от одного юридического лица к другому в силу соответствующего акта о реорганизации. Судьба имущества при разделении или выделении юридического лица разрешается в передаточном акте и разделительном балансе. По мнению суда, согласно ч. 1 ст. 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников.

6.5. Вычет НДС, если нет раздельного учета

Неясности возникают по вопросу необходимости для целей правомерности применения налоговых вычетов ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым данным налогом, если налогоплательщик одновременно осуществляет операции по приобретению товаров (работ, услуг), подлежащие налогообложению, и операции по реализации ценных бумаг (векселей), освобождаемые от налогообложения на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

В силу этой нормы не подлежит налогообложению (освобождается от него) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы).

Исходя из п. 1 ст. 39 НК РФ, передача права собственности на товары признается реализацией товаров.

Пунктом 3 ст. 38 НК РФ установлено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно ст. 128 ГК РФ ценные бумаги относятся к имуществу.

Официальная позиция.

Как указано в Письме Минфина России от 01.01.2001 N /126, передача права собственности на вексель третьего лица, в т. ч. в обмен на товары, в целях применения НДС признается реализацией векселя, освобождаемой от налогообложения. Следовательно, налогоплательщик обязан применять правила п. 4 ст. 170 НК РФ.

УФНС России по г. Москве в Письме от 01.01.2001 N 24-11/83009 также разъясняет: при передаче векселя третьего лица в счет оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги) у передающей организации возникает операция по реализации ценной бумаги, не облагаемая НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Из данного Письма, а также Письма МНС России от 01.01.2001 N 03-2-06/1/1372/22 можно сделать вывод: налогоплательщик в указанной ситуации должен применять нормы п. 4 ст. 170 НК РФ.

Судебная практика.

В судебной практике по данному вопросу существует противоположная позиция.

Суды приходят к выводу, что положения п. 4 ст. 170 НК РФ подлежат применению только в случае, если налогоплательщик осуществляет реализацию векселей по договорам купли-продажи. Когда вексель (как собственный, так и третьего лица) используется в качестве средства платежа за приобретенные товары (работы, услуги), эти правила применению не подлежат.

Данный вывод подтверждается Постановлениями ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/П, Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А66-7746/2004, Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-481/07-С3, Центрального округа от 01.01.2001 N А48-4405/07-15.

Глава 7. ОТСРОЧКА ИЛИ РАССРОЧКА УПЛАТЫ НАЛОГА

В условиях сложившейся экономической ситуации актуальным и действенным способом оптимизации налогообложения может стать изменение срока уплаты налогов.

Согласно п. 1 ст. 57 НК РФ сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются применительно к каждому из них. Положение, установленное указанной нормой о том, что изменение установленного срока уплаты налога и сбора допускается только в порядке, предусмотренном НК РФ, дублируется в п. 2 ст. 61 Кодекса. Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 61 срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога, если иное не предусмотрено этой статьей.

Закон содержит несколько способов, которые могут помочь реструктуризировать задолженность по налогам: отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит. Рассмотрим их.

7.1. Основания предоставления отсрочки или рассрочки

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право получать отсрочку или рассрочку в порядке и на условиях, установленных Кодексом.

В соответствии со ст. 22 НК РФ данные права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов.

В п. 1 ст. 64 НК РФ установлено: отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, предусмотренных данной статьей, на срок, не превышающий одного года, с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий трех лет, могут быть предоставлены, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 64 НК РФ, по решению Правительства РФ.

Согласно п. 2 ст. 64 отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены налогоплательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

а) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (пп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ).

Непреодолимой силой, исходя из норм ГК РФ (в частности, ст. 202), считаются чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства (засуха, наводнение, градобитие и др.), которые стороны не могли предвидеть и предотвратить.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 01.01.2001 N 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера", чрезвычайная ситуация - это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь или повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей природной среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей;

б) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа (пп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ).

Пример. Учитывая, что распределение ассигнований на уплату перечисленных налогов осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ, предусматривающем согласование соответствующих форм, установленных Минфином России, с территориальными и федеральными органами Росимущества и Роснедвижимости, а также что согласование форм требует значительного времени, и на основании Письма ФНС России от 01.01.2001 N ММ-15-19/377 образовательные учреждения, подведомственные Рособразованию, могут обратиться в территориальные налоговые службы с просьбой об отсрочке авансовых платежей по налогам на имущество и земельного налога;

в) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления (пп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ);

г) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога (пп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ);

д) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носят сезонный характер. Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утверждается Правительством РФ (пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 382 утвержден Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, который составляют:

- сельское хозяйство: растениеводство, механизированные работы в полевых условиях, заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья, звероводство;

- перерабатывающая промышленность: сезонное производство в организациях мясной и молочной промышленности, сезонное производство в организациях сахарной и консервной промышленности;

- рыбное хозяйство: рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах и в береговых перерабатывающих организациях, искусственное воспроизводство рыбных запасов, выращивание прудовой товарной рыбы и рыбопосадочного материала, добыча и переработка водорослей и морских млекопитающих;

- нефтедобывающая и газовая промышленность: обустройство месторождений и строительство объектов на болотистых местах и под водой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;

- торфяная промышленность: добыча, сушка и уборка торфа, ремонт и обслуживание технологического оборудования в полевых условиях;

- медицинская промышленность: заготовка растительного лекарственного и эфирно-масличного сырья;

- лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная промышленность: заготовка и вывозка древесины, сплавные и лесоперевалочные работы, работы по выгрузке древесины из судов водного транспорта и выкатке древесины из воды, заготовка живицы, пневого осмола и бересты;

- легкая промышленность: сезонное производство изделий из натурального меха в организациях меховой промышленности;

- лесное хозяйство: подготовка почвы, посев и посадка леса, уход за лесными культурами, работа в лесопитомниках, полевые лесоустроительные работы, заготовка дикорастущих лесных продуктов;

- охотничье хозяйство: охотничий промысел и заготовка продукции охоты, охрана, учет и воспроизводство охотничьих животных, включая биотехнические мероприятия и дичеразведение, полевые охотоустроительные работы;

- водное хозяйство: дноуглубительные и берегоукрепительные работы;

- геолого-разведочные работы: полевые экспедиционные работы;

- промышленность нерудных строительных материалов: добыча песчано-гравийной смеси из русел рек;

- промышленность по добыче и обработке драгоценных металлов и драгоценных камней: добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений, добыча драгоценных металлов из рудных месторождений малой мощности (малые золоторудные месторождения);

- речной и морской транспорт: перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации;

- все отрасли экономики: досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности;

е) при наличии оснований для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, установленных Таможенным кодексом РФ (пп. 6 п. 2 ст. 64 НК РФ).

В соответствии со ст. 334 Таможенного кодекса РФ отсрочка или рассрочка уплаты таможенных пошлин, налогов предоставляется их плательщику при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

- причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

- задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

- товары, перемещаемые через таможенную границу, являются быстро портящимися;

- осуществление лицом поставок по межправительственным соглашениям.

В соответствии с п. 3 ст. 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены по одному или нескольким налогам.

7.2. Когда нельзя получить отсрочку

Необходимо помнить, что в силу п. 1 ст. 62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении налогоплательщика, претендующего на такое изменение:

- имеются достаточные основания полагать, что это учреждение воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению;

- проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Статьей 101.4 НК РФ устанавливается порядок производства по указанным выше делам. Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены соответствующими статьями гл. 16 Кодекса.

В соответствии с п. 13 ст. 101.4 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям законодательства о налогах и сборах, за которые лица подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа составляет протокол. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных санкций в отношении виновных лиц производятся налоговыми органами в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Административная ответственность за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, а также за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе предусмотрена ст. 15.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ), за нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации - ст. 15.4, за нарушение сроков представления налоговой декларации - ст. 15.5, за непредставление в налоговый орган документов и иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - ст. 15.6, за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности - ст. 15.11 КоАП РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 28.1 КоАП РФ дело об административном правонарушении считается возбужденным с момента:

- составления первого протокола о применении мер обеспечения производства по делу об административном правонарушении, предусмотренных ст. 27.1 КоАП РФ;

- составления протокола об административном правонарушении или вынесения прокурором постановления о возбуждении дела об административном правонарушении;

- вынесения определения о возбуждении дела об административном правонарушении при необходимости проведения административного расследования, предусмотренного ст. 28.7 КоАП РФ;

- оформления предупреждения или с момента наложения (взимания) административного штрафа на месте совершения административного правонарушения, если в соответствии с ч. 1 ст. 28.6 КоАП РФ протокол об административном правонарушении не составляется.

Согласно ст. 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении немедленно после его выявления.

Если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела либо данных о физическом лице или сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол об административном правонарушении составляется в течение двух суток с момента его выявления.

Кроме того, в случае проведения административного расследования протокол об административном правонарушении составляется по окончании расследования в сроки, предусмотренные ст. 28.7 КоАП РФ.

В соответствии со ст. 28.7 в случаях, если после выявления административного правонарушения в области налогов и сборов осуществляется экспертиза или иные процессуальные действия, требующие значительных временных затрат, проводится административное расследование. При этом срок проведения административного расследования не может превышать один месяц с момента возбуждения дела об административном правонарушении. В исключительных случаях указанный срок по письменному ходатайству должностного лица, в производстве которого находится дело, может быть продлен вышестоящим должностным лицом на срок не более месяца, а по делам о нарушении таможенных правил начальником вышестоящего таможенного органа - на срок до полугода.

Административная ответственность за нарушение сроков уплаты таможенных платежей установлена ст. 16.22 КоАП РФ.

7.3. Получение отсрочки или рассрочки налогоплательщиком

Наличие или отсутствие права временно не уплачивать имеющуюся задолженность зависит от решения, принятого налоговым органом <1>.

<1> В любом случае необходимо помнить: в соответствии с п. 9 ст. 64 НК РФ решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должно быть мотивированным, в частности, при наличии соответствующих оснований. В решении об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога должны быть приведены имеющее место обстоятельства, исключающие изменение срока исполнения обязанности по уплате налога.

Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц установлен гл. 19 НК РФ.

В соответствии с п. 7 ст. 64 НК РФ при отсутствии обстоятельств, указанных выше, уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

7.4. Когда решение принимает Минфин России

С 1 января 2009 г. НК РФ был дополнен ст. 64.1, содержащей порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате федеральных налогов по решению министра финансов РФ.

Пунктом 1 ст. 64.1 устанавливается, что отсрочка или рассрочка по уплате одного или нескольких федеральных налогов, а также пеней и штрафов по федеральным налогам может быть предоставлена по решению Министра финансов РФ, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий.

Организация, претендующая на получение отсрочки или рассрочки в таком порядке, обращается в Министерство финансов РФ с заявлением, к которому прилагаются следующие документы:

- справка налогового органа о состоянии расчетов по налогам, пеням и штрафам;

- предполагаемый график погашения задолженности;

- документы и сведения, свидетельствующие об угрозе возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременного погашения задолженности;

- письменное согласие организации на разглашение сведений, составляющих налоговую тайну, связанных с рассмотрением заявления организации.

Пунктом 3 ст. 64.1 устанавливается, что копия заявления направляется организацией в налоговый орган по месту ее учета.

Согласно п. 4 ст. 64.1 решение по заявлению организации принимается в течение месяца со дня его получения.

Решение об отсрочке или рассрочке в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и (или) местные бюджеты, подлежит согласованию с финансовыми органами субъекта РФ и (или) муниципального образования.

Решение об отсрочке или о рассрочке в части сумм единого социального налога, подлежащих зачислению в бюджеты государственных внебюджетных фондов, подлежит согласованию с органами соответствующих государственных внебюджетных фондов.

Согласно п. 5 ст. 64.1 на сумму задолженности, в отношении которой принято решение об отсрочке или рассрочке, начисляются проценты по ставке, равной одной второй ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки.

При этом отсрочка или рассрочка, предусмотренная ст. 64.1, может предоставляться без способов ее обеспечения.

Такой подход в первую очередь предусматривается для очень крупных предприятий, банкротство или просто снижение производства которых могут оказать существенное влияние на социально-экономическое положение в России.

Пунктом 1 ст. 64 НК РФ устанавливаются особенности предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога. В связи с введением ст. 64.1, предоставляющей отсрочку или рассрочку по уплате федеральных налогов по решению министра финансов РФ, п. 1 ст. 64 дополнен абзацем, согласно которому отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов может быть предоставлена на срок, не превышающий пять лет.

Решения об изменении сроков уплаты федеральных налогов в случае, предусмотренном ст. 64.1 НК РФ, могут быть приняты до 1 января 2010 г.

Глава 8. ИНВЕСТИЦИОННЫЙ НАЛОГОВЫЙ КРЕДИТ

Согласно п. 1 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из перечисленных в данном пункте оснований:

- если деятельность организации включает в себя одно из приоритетных сегодня направлений: проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в т. ч. направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;

- если организация осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в т. ч. создает новые или совершенствует применяемые технологии, создает новые виды сырья или материалов;

- если организация выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению.

При наличии вышеуказанных оснований согласно п. 1 ст. 66 НК РФ налогоплательщику дается возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.

Срок, на который может быть предоставлен инвестиционный налоговый кредит, составляет от года до пяти лет.

В соответствии с п. 2 ст. 66 НК РФ организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. При этом по общему правилу, установленному п. 1 ст. 68 НК РФ, действие договора прекращается по истечении срока действия соответствующего решения уполномоченного органа или договора.

Согласно п. 2 ст. 68 НК РФ досрочное прекращение действия такого договора возможно в случае уплаты всей причитающейся суммы инвестиционного налогового кредита и соответствующих процентов до истечения установленного срока, а также по соглашению сторон и по решению суда.

Судебная практика.

Судебные органы в случаях уменьшения налога в течение срока действия такого договора встают на сторону налогоплательщика (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-869/04-АК и от 01.01.2001 N Ф09-2776/04-АК).

Общий порядок уменьшения налоговых платежей определен п. 2 ст. 66 НК РФ: уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором.

Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей подлежит определению в заключаемом договоре об инвестиционном налоговом кредите.

Обратите внимание! Пунктом 5 ст. 67 НК РФ допускается возможность заключения с организацией более одного договора об инвестиционном налоговом кредите.

Если организация заключила более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров.

При этом увеличение накопленной суммы кредита производится сначала в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита - размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.

В соответствии с п. 3 ст. 66 НК РФ в каждом отчетном периоде (независимо от числа договоров об инвестиционном налоговом кредите) суммы, на которые уменьшаются платежи по налогу, не могут превышать 50% размеров соответствующих платежей по налогу, определенных по общим правилам без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите.

При этом накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50% размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период.

Если накопленная сумма кредита превышает предельные размеры, на которые допускается уменьшение налога, установленные настоящим пунктом для такого отчетного периода, разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период.

Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.

Обратите внимание! Государство с помощью налоговой политики косвенно воздействует на инициативу организаций по ведению ими деятельности в области НИОКР, совершенствования технологий.

С 1 января 2009 г. п. 1 ст. 67 НК РФ дополнен пп. 4, устанавливающим, что инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся плательщиком соответствующего налога и выполняющей государственный оборонный заказ.

Согласно п. 2 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит предоставляется по рассмотренному введенному основанию - на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 01.01.2001 N 146-ФЗ. Глава 9. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 01.01.2001 N 117-ФЗ. Глава 21. Налог на добавленную стоимость

Глава 24. Единый социальный налог

Глава 25. Налог на прибыль организаций

Постановление Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 8337/08

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 6273/08

Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 11542/07

Подписано в печать

08.09.2009