"Налоговый вестник", 2009. Оптимизация налоговых платежей (стр. 3 )

До указанной даты (до 1 января 2009 г.) разъяснения Минфина России по данному вопросу носили противоречивый характер.

Так, в Письме от 01.01.2001 N /4/42 Минфин России пришел к выводу, что основные средства, выявленные при инвентаризации, в целях налогообложения прибыли относятся к амортизируемому имуществу и учитываются по рыночной стоимости.

В Письмах от 01.01.2001 N /1/198, от 01.01.2001 N /1/98, от 01.01.2001 N /1/47 финансовое ведомство высказывало противоположное мнение, разъясняя, что налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.

Суды в большинстве своем считали, что основные средства, выявленные в ходе инвентаризации, являются амортизируемым имуществом (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А33-8921/06-Ф02-1794/07).

Учитывая противоречивую позицию Минфина России по данному вопросу, а также судебную практику, правомерность начисления амортизации по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации до 1 января 2009 г., налогоплательщику, вероятнее всего, придется доказывать в суде.

3.2.2. Имущество, внесенное в счет вклада

в уставный капитал

В п. 1 ст. 257 НК РФ указано: под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Трудности применения данной нормы возникают в случае получения основного средства от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный капитал дает учредителю возможность впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией. С другой стороны, организация не несет расходы на приобретение такого имущества.

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств, полученных в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, принимается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета передающей стороны (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/427).

Заметим, арбитражные суды в решении подобных вопросов иногда не соглашаются с налоговыми органами.

Пример. Налогоплательщик включал в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию Российской Федерации. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал действия налогоплательщика неправомерными, поскольку у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества у передавшей стороны.

Позиция суда.

Первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества.

При этом НК РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении основного средства в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны.

Способ определения стоимости оборудования, примененный налогоплательщиком, не противоречит действующему законодательству.

Отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по основным средствам, переданным в уставный капитал, необоснован.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А52/4049/2004/2)

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Как установлено п. 2 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

В целях гл. 25 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

3.3. Учет прочих расходов

Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, установленный ст. 264 НК РФ, достаточно обширен. Он не является закрытым, что позволяет налогоплательщику учесть в целях налогообложения практически любые затраты, которые соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ).

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся на практике расходы, подпадающие под категорию "прочие".

К таким расходам прежде всего относятся затраты на обеспечение нормальных условий труда, арендные и лизинговые платежи, расходы на содержание служебного транспорта, на рекламу и на командировки.

3.3.1. Расходы на обеспечение нормальных условий труда

В силу пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с российским законодательством, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Статьей 163 ТК РФ установлено, что работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся:

- исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;

- своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;

- надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;

- условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.

Статьей 209 ТК РФ закреплено, что охраной труда признается система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия.

Статьями 22 и 223 ТК РФ на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются, в частности, санитарно-бытовые помещения и помещения для приема пищи.

Система нормативных правовых актов, содержащих государственные нормативные требования охраны труда, состоит из межотраслевых и отраслевых правил и типовых инструкций по охране труда, строительных и санитарных норм и правил (СНиПов, СанПиНов), правил и инструкций по безопасности, правил устройства и безопасной эксплуатации, свода правил по проектированию и строительству, гигиенических нормативов (ГН) и государственных стандартов безопасности труда (п. 1 Постановления Правительства РФ от 01.01.2001 N 399 "О нормативных правовых актах, содержащих государственные нормативные требования охраны труда", далее - Постановление Правительства РФ N 399).

Важность соблюдения требований охраны труда проявляется не только в сокращении рисков наложения штрафов инспекторами труда. Правильное их применение необходимо и для отнесения затрат на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности на расходы, учитываемые в целях налогообложения. Показательна здесь ситуация с приобретением кондиционеров.

3.3.1.1. Расходы на приобретение кондиционеров

Для предотвращения неблагоприятного воздействия микроклимата рабочих мест, производственных помещений на самочувствие, функциональное состояние, работоспособность и здоровье человека разработаны Санитарные правила и нормы СанПиН 2.2.4.548-96 "Гигиенические требования к микроклимату производственных помещений", утвержденные Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 01.01.2001 N 21 (далее - СанПиН 2.2.4.548-96).

В соответствии с п. 1.2 СанПиН 2.2.4.548-96 данные Санитарные правила распространяются на показатели микроклимата на рабочих местах всех видов производственных помещений и являются обязательными для всех предприятий и организаций. Ссылки на обязательность соблюдения требований данных Санитарных правил должны быть включены в нормативно-технические документы: стандарты, строительные нормы и правила, технические условия и иные нормативные и технические документы, регламентирующие эксплуатационные характеристики производственных объектов, технологического, инженерного и санитарно-технического оборудования, обусловливающих обеспечение гигиенических нормативов микроклимата.

Пункт 4.1 СанПиН 2.2.4.548-96 предусматривает, что санитарные правила устанавливают гигиенические требования к показателям микроклимата рабочих мест производственных помещений с учетом интенсивности энергозатрат работающих, времени выполнения работы, периодов года и содержат требования к методам измерения и контроля микроклиматических условий. При этом показатели микроклимата должны обеспечивать сохранение теплового баланса человека с окружающей средой и поддержание оптимального или допустимого теплового состояния организма.

В соответствии с п. 4.3 СанПиН 2.2.4.548-96 показателями, характеризующими микроклимат в производственных помещениях, являются:

- температура воздуха;

- температура поверхностей;

- относительная влажность воздуха;

- скорость движения воздуха;

- интенсивность теплового облучения.

Очевидно, что целью приобретения кондиционеров является создание оптимальных микроклиматических, а следовательно, нормальных условий труда работников.

По мнению налоговиков, расходы на приобретение кондиционеров могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 26-12/26601).

При этом, по мнению налоговых органов, обоснованность затрат на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности связана с наличием производственной деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, спецификой той или иной отрасли определяются и сами мероприятия по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности.

В отношении налогоплательщиков, применяющих УСН, контролирующие органы дают следующие разъяснения.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 01.01.2001 N /7, "упрощенец" может учесть в составе расходов на приобретение основных средств расходы на покупку кондиционера только в случае, если кондиционер непосредственно используется в производстве и для получения дохода.

Налоговые органы придерживаются на этот счет иного мнения.

Так, в Письме УФНС России от 01.01.2001 N 18-11/3/095267 налоговики не разрешают организации, применяющей УСН, включать в состав расходов, принимаемых при исчислении единого налога, затраты на приобретение и установку кондиционеров, мотивируя это следующим образом.

Указанные затраты, по мнению налоговых органов, могут быть квалифицированы как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Но поскольку данные расходы не включены в перечень, установленный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, учесть их в целях налогообложения нельзя.

ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001, 02.11.2005 N КА-40/ разъяснил: необходимость затрат на приобретение кондиционера вызвана обеспечением производственного процесса. По мнению суда, создание в зале заседаний нормальных условий труда необходимо для производственного процесса, и поэтому затраты на приобретение и установку кондиционера правомерно отнесены заявителем на себестоимость продукции. Схожие выводы изложены и в Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/2699-04: суд признал, что расходы на приобретение вентилятора связаны с обслуживанием производственного процесса, обеспечением санитарно-гигиенических требований.

Необходимо, однако, учитывать, что данные решения приняты с учетом норм законодательства, в настоящее время утратившего силу.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2005 удовлетворил заявление налогоплательщика и признал решение налогового органа незаконным в части доначисления налога на прибыль. При этом суд исходил из того, что компьютеры, кондиционеры, офисная мебель расположены и используются налогоплательщиком в принадлежащих ему административных помещениях с распределением объектов за административно-управленческим персоналом. Указанное имущество облегчает трудовой процесс, создает нормальные условия для трудовой деятельности, а потому опосредованно участвует в осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным налоговый учет расходов на приобретение кондиционера, который был установлен в производственном помещении (Постановление от 01.01.2001 N Ф04-1851/2006(20801-А45-40) по делу N А45-2672/05-20/79).

3.3.1.2. Расходы на приобретение питьевой воды

Еще одним "злободневным" вопросом на практике долгое время остается вопрос учета в целях налогообложения прибыли расходов на приобретение питьевой воды для сотрудников.

В Письме ФНС России от 01.01.2001 N 02-1-08/46@ "О расходах, связанных с приобретением питьевой воды" говорится: "Если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормам 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем водоснабжения. Контроль качества" (введены в действие Приказом Минздрава России от 01.01.2001 N 24) (далее - СанПиН 2.1.4.1074), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В том случае, если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации либо затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль".

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 01.01.2001 N /1/408, при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, необходимо четко определить экономическую оправданность указанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).

Московские налоговые органы считают: затраты на приобретение природной питьевой воды можно считать обоснованными и учитывать в целях налогообложения прибыли как расходы на обеспечение нормальных условий труда, но при условии, что организация не несет расходы на водоснабжение.

Если же в ходе налоговой проверки будет установлено, что фактически организация пользуется системой водоснабжения арендодателя, а расходы на водопотребление включены в состав арендной платы, то без справки Госсанэпиднадзора затраты на приобретение воды могут быть признаны необоснованными (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 19-12/007411).

По мнению судов, затраты на приобретение питьевой воды являются расходами, направленными на обеспечение нормальных условий труда, и, если они документально подтверждены и экономически оправданы, включение в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат на приобретение питьевой воды правомерно.

Так, ФАС Уральского округа, вынося Постановление по делу от 01.01.2001 N Ф09-9908/08-С3, пришел к выводу о правомерности отнесения на расходы затрат на приобретение питьевой воды. Указанные затраты произведены в целях обеспечения безопасности труда, связаны с производственной деятельностью общества.

Определением ВАС РФ от 01.01.2001 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/ по делу N А/.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/7454-06 судом сделан вывод: расходы на обеспечение сотрудников питьевой водой глубокой очистки являются документально подтвержденными и экономически оправданными и обоснованно учтены в качестве расходов на обеспечение нормальных условий труда, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в соответствии со ст. 252, пп. 7 п. 1 ст. 264, ст. 49 НК РФ и ст. 22 ТК РФ. Причем, по мнению суда, наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТа не является на основании ст. 264 НК РФ условием для включения затрат в состав расходов.

А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/06 говорится, что законодательство не ставит право налогоплательщика на принятие к учету расходов на обеспечение нормальных условий труда в зависимость от наличия или отсутствия приказа руководителя, проведения экономического исследования целесообразности расходов. По мнению суда, расходы на приобретение воды - это прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и уменьшение налогоплательщиком налоговой базы на сумму произведенных расходов можно считать правомерным.

Таким образом, при отсутствии у организации справки Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТа правомерность отнесения в состав расходов затрат на приобретение питьевой воды организации придется доказывать в судебном порядке.

Согласно ст. 108 ТК РФ в течение рабочего дня (смены) работнику должен быть предоставлен перерыв для отдыха и питания продолжительностью не более двух часов и не менее 30 минут, который в рабочее время не включается.

На работах, где по условиям производства (работы) предоставление перерыва для отдыха и питания невозможно, работодатель обязан обеспечить работнику возможность отдыха и приема пищи в рабочее время. Перечень таких работ, а также места для отдыха и приема пищи устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка организации.

В соответствии со ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.

Учитывая изложенное, работодатель обязан обеспечить сотрудников возможностью приема пищи на рабочем месте или в оборудованных для этого помещениях.

3.3.1.3. Расходы на приобретение бытовой техники

Затраты на приобретение холодильников можно квалифицировать как:

- расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ) (см. Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-8348/07-С2 по делу N А/07, Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А44-2051/2005-9);

- другие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А55-865/08);

- основные средства, используемые в целях управления организацией (ст. ст. 256 и 257 НК РФ) (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/06-3, Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-9129/2005(18155-А27-37), Ф04-9129/2005(18056-А27-37), Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А56-7747/2005).

3.3.1.4. Расходы на проведение медосмотров

Еще одной спорной проблемой является учет в целях налогообложения прибыли затрат на медицинские осмотры работников (например, управленческого персонала и бухгалтерии).

В случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, работодатель обязан проводить за счет собственных средств обязательные предварительные (при поступлении на работу) и периодические (в течение трудовой деятельности) медицинские осмотры (обследования) работников с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения медицинских осмотров (ст. 212 ТК РФ).

Работодатель также должен обеспечивать санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников согласно требованиям охраны труда.

Статья 213 ТК РФ предусматривает обязательность предварительных и периодических медицинских осмотров для работников, занятых на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в т. ч. на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также для работников организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.

В соответствии с п. 5.2.25 Положения о Министерстве здравоохранения и социального развития РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 321, к полномочиям Минздравсоцразвития России относится определение порядка проведения обязательных медицинских осмотров.

Перечни вредных и (или) опасных производственных факторов, а также работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (далее - Перечень), и Порядок проведения таких медосмотров (далее - Порядок) утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 01.01.2001 N 83.

На основании п. 3.3 Порядка частота проведения периодических медицинских осмотров (обследований) определяется территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека совместно с работодателем, исходя из конкретной санитарно-гигиенической и эпидемиологической ситуации, но периодические медицинские осмотры (обследования) должны проводиться не реже одного раза в два года.

Периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинскими организациями, имеющими лицензию на указанный вид деятельности (п. 5 Порядка).

Согласно п. п. 6 и 7 Порядка работникам, занятым на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами в течение пяти и более лет, периодические медицинские осмотры (обследования) проводятся в центрах профпатологии и других медицинских организациях, имеющих лицензии на экспертизу профпригодности и экспертизу связи заболевания с профессией, один раз в пять лет.

По мнению Минфина России, расходы налогоплательщика на проведение обязательных медосмотров работников при их надлежащем документальном оформлении и соответствии требованиям ст. 252 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ) (Письма от 01.01.2001 N /1/543, от 01.01.2001 N /1/100).

При этом расходы на проведение медосмотров иных работников организации, для которых такие медосмотры не являются обязательными, по мнению Минфина России, не могут быть признаны обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Аналогичной позиции придерживается и УФНС России по г. Москве в Письмах от 01.01.2001 N 20-12/72394 и от 01.01.2001 N 20-12/46417.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/05-Ф02-7147/06-С1).

Расходы организации на лечение заболеваний работников общего профиля, на профилактические и реабилитационные медицинские услуги, направленные на сохранение здоровья и восстановление трудоспособности работников, в целях налогообложения прибыли не учитываются на основании п. 29 ст. 270 НК РФ.

На практике достаточно распространена следующая ситуация.

Организация оплатила обязательный медицинский осмотр, а трудовой договор с претендентом заключен не был из-за состояния его здоровья. В таком случае налоговики могут возражать против включения затрат на медосмотр в состав расходов.

Например, в Письме УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/77744 указано: "Затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются".

3.3.2. Расходы на вакцинацию

Традиционно много споров вызывает ситуация, связанная с включением в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на вакцинацию сотрудников, например, от гриппа.

Указанные расходы могут быть отнесены как к прочим, связанным с производством и реализацией, так и к расходам на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ (в этом случае необходимо предусмотреть вакцинацию в трудовом и (или) коллективном договоре).

В Письме от 01.01.2001 N /1/357 Минфин России сообщил следующее.

Статьей 11 Федерального закона от 01.01.2001 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц возложены обязанности, в частности:

- выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц;

- разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия;

- обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.

Таким образом, если организация исполняет возложенные на нее законом обязанности, она может учесть расходы на вакцинацию как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Данные выводы Минфина России подтверждаются судебной практикой.

Пример. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за завышение суммы расходов, уменьшающих полученные доходы. По мнению налогового органа, организация необоснованно включила в состав расходов затраты на приобретение вакцины для профилактики гриппа и проведение вакцинации сотрудников.

Налогоплательщик, являясь предприятием пищевой промышленности, исполнял предписание государственного учреждения "Центр государственного санитарно-эпидемиологического надзора в Выборгском районе города Санкт-Петербурга" путем вакцинации сотрудников. Факты документального подтверждения произведенных расходов налоговым органом не оспариваются.

Таким образом, судом сделан вывод: налогоплательщик правомерно отнес на расходы спорные затраты.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005)

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/5665-07, Поволжского округа от 01.01.2001 N А65-6040/2005-СА2-8.

Однако по данному вопросу существуют и другие точки зрения.

По мнению столичных налоговых органов, медицинские услуги, не поименованные в Постановлении Правительства Москвы от 01.01.2001 N 1228 "Об обязательных профилактических медицинских осмотрах и гигиенической аттестации", в рамках предварительных и периодических медицинских осмотров работников (например, проведение вакцинации работников, услуги по санитарному просвещению (гигиеническому воспитанию)) не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/77744).

В Постановлении от 01.01.2001 N А19-5905/07-40-Ф02-6667/07 ФАС Восточно-Сибирского округа указал: согласно ст. 264 НК РФ медицинские услуги по вакцинации против гриппа, отнесенные налогоплательщиком на прочие расходы, учитываемые при определении налоговой базы, отсутствуют в перечне прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

А вот ФАС Северо-Западного округа, вынося решение по делу N А21-7038/2007 от 01.01.2001, пришел к выводу, что налогоплательщик обоснованно отнес затраты на проведение вакцинации работников против гриппа к расходам на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ.

Свое решение суд мотивировал, в частности, следующим. Обязанность по проведению профилактических и реабилитационных мероприятий, требующих диспансерного наблюдения, а также по проведению и финансированию мероприятий, направленных на профилактику эпидемии гриппа и других инфекционных заболеваний, предусмотрена коллективным договором.

Анализ арбитражной практики позволяет выявить ряд других "проблемных" затрат, учитываемых в составе расходов на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности:

- приобретение кофеварки, печи СВЧ, кухонной мебели, пылесосов (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А55-5119/04-31);

- приобретение кухонной мебели и электрической плиты (Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-5989/05-С7);

- приобретение микроволновой печи (Постановление ФАС Центрального округа от 01.01.2001 N А/04-12).

Пример. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с необоснованным, по его мнению, отнесением в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение электрочайников, холодильников, водонагревателей, напольных вентиляторов, тепловентиляторов. Налоговый орган считает данные затраты экономически не обоснованными и не оправданными. Налогоплательщик с выводами налогового органа не согласился.

Судом установлено, что налогоплательщик является предприятием химической промышленности с вредными и опасными условиями труда. В некоторых цехах производственный процесс длится непрерывно (круглосуточно). Как видно из правил внутреннего распорядка, у ряда работников не предусмотрены перерывы на обед, и для них организация обязана предоставить возможность приема пищи и отдыха на рабочем месте.

Для выполнения этого обязательства выделено помещение, оборудованное электрочайниками, холодильниками, водонагревателями, напольными вентиляторами, тепловентиляторами, для обеспечения надлежащего режима работы и отдыха для работников, занятых на непрерывном производстве.

Таким образом, суд пришел к выводу: налогоплательщик правомерно отнес затраты на приобретение названных электроприборов на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А44-2051/2005-9)

3.3.3. Учет расходов на подбор персонала

Современные условия осуществления предпринимательской деятельности таковы, что любая организация рано или поздно сталкивается с проблемой поиска новых сотрудников.

Подбор персонала организация может производить самостоятельно (например, путем размещения объявления о поиске персонала) либо заключить договор со специализированной организацией (кадровым агентством).

В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на набор работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, учитываются в целях налогообложения прибыли.

К расходам на набор работников относится, например, оплата проезда к месту работы выпускникам средних профессионально-технических учреждений и молодым специалистам, окончившим высшее или среднее специальное учебное учреждение.

Правомерность признания расходов на оплату услуг кадрового агентства зависит от наличия (отсутствия) в организации структурного подразделения (сотрудника), выполняющего аналогичные функции. Однако это само по себе не является достаточным основанием для невключения затрат на оплату услуг кадрового агентства в состав расходов.

Обоснованность такого рода расходов определяется с учетом конкретных должностных обязанностей соответствующих сотрудников.

Если отдел кадров (специалист по кадрам) осуществляет только контроль над состоянием трудовой дисциплины и ведение кадрового документооборота, то затраты на подбор персонала через кадровое агентство обоснованны.

Если же в функции отдела кадров либо специалиста по кадрам входят подбор, отбор и расстановка кадров, экономическая оправданность указанных затрат сомнительна.

Можно реализовать следующий подход: отдел кадров либо специалист по кадрам осуществляет подбор персонала только на одну группу должностей, а кадровое агентство - на другую. Правомерность такого подхода подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/03).

В договоре с кадровым агентством необходимо четко прописать, в какой момент договор считается исполненным (например, в момент принятия работника в штат организации-налогоплательщика либо в момент прохождения испытательного срока и т. д.). От корректного определения даты исполнения договора зависит, когда налогоплательщик сможет учесть расходы по договору в целях налогообложения прибыли.

Пример. ООО "Ромашка" 17.12.2008 заключило с кадровым агентством договор, в соответствии с которым кадровое агентство должно подобрать для налогоплательщика специалиста на должность начальника отдела продаж. Договор считается исполненным, а услуга кадрового агентства оказанной после выхода сотрудника на работу. Кадровое агентство подобрало ООО "Ромашка" несколько кандидатур, из которых был выбран сотрудник, приступивший к выполнению своих обязанностей 04.02.2009. Этим же числом был подписан акт выполненных работ. Оплата услуг произведена 05.02.2009.

ООО "Ромашка" применяет метод начисления, авансовые платежи перечисляет ежеквартально. Таким образом, ООО "Ромашка" учтет затраты на подбор персонала через кадровое агентство в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, в I квартале 2009 г.

По мнению Минфина России, затраты на оплату услуг кадрового агентства можно учесть в составе расходов только в случае, если кандидат принят на работу. Если же организация не произвела набор сотрудников в результате рассмотрения кандидатур, представленных кадровым агентством, указанные затраты нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения прибыли (см. Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/504, от 01.01.2001 N /1/497).

Однако в судебной практике есть примеры противоположных решений.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 по делу N А/05-53 указал: Налоговый кодекс РФ не называет в качестве условия принятия расходов на набор персонала обязательный прием кандидатов на работу.

Аналогичное решение вынесено и ФАС Московского округа (см. Постановление от 01.01.2001 N КА-А40/ по делу N А/).

3.3.4. Учет арендных платежей

Арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в т. ч. земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитываются в составе прочих расходов на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с данным подпунктом, признаются:

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).

Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В противном случае считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.

Пунктом 2 ст. 614 ГК РФ определено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:

- определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;

- установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

- предоставления арендатором определенных услуг;

- передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;

- возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

Пример. Согласно договору арендодатель предоставляет арендатору в аренду авиационный двигатель с условием восстановления ресурса изделия за счет арендатора.

В соответствии с договором арендатор вносит арендные платежи исходя из размера отчислений за один час наработки двигателей. Однако если фактическая среднемесячная наработка двигателя в течение календарного года составит менее 150 часов, то по окончании календарного года арендатор доплачивает арендодателю за недоработанное количество часов каждого двигателя из расчета 150 часов в месяц (за год - не менее чем за 1800 часов).

Из периода, по которому производится расчет среднемесячной наработки, исключается суммарное время простоя самолета в течение календарного года вследствие отказов двигателя по конструктивно-производственным недостаткам и по отказам покупных комплектующих изделий и агрегатов, подтвержденное двусторонними актами.

Условия договора о гарантированном количестве налета часов и об их оплате не противоречат требованиям закона.

(См. Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КГ-А41/4947-04)

Пример. Земельный участок и основные средства переданы арендатору во временное пользование. Согласно договору аренды обязанностью арендатора являлось обеспечение сохранности основных средств, принятых в аренду, а также выполнение программы восстановления парка путем проведения благоустроительных работ.

Возложение на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества квалифицируется как форма арендной платы.

(См. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001, 11.04.2006 N Ф03-А73/06-1/447)

Пример. Арендатор, письменно уведомив арендодателя об осуществлении взаимозачета, исполнил свои обязательства по оплате аренды.

(См. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А39-2906//8)

Возложение на арендатора расходов на оплату коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Информационного письма ВАС РФ от 01.01.2001 N 66 "Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой", далее - Письмо N 66).

Суд отметил, что подобные условия договора не могут рассматриваться как устанавливающие форму и размер арендной платы, поскольку арендодатель фактически не получает встречное предоставление за переданное в аренду здание. Оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездность договора аренды.

Однако на практике встречаются решения и с противоположными выводами. Так, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф03-А37/06-1/831 установил: из договора аренды следует, что в составе арендных платежей помимо платы за пользование имуществом предусмотрены другие виды затрат на содержание переданного в аренду объекта: затраты на холодное и горячее водоснабжение, содержание санузла, плата за земельный участок и налог на имущество. Два последних элемента согласованной сторонами арендной платы носят компенсационный характер, однако данные условия, по мнению суда, не противоречат требованиям ст. 614 ГК РФ.

Фактическое изменение размера арендной платы в результате ее корректировки на процент индексации не является изменением в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия (п. 11 Письма N 66).

Арендодатель вправе индексировать арендную плату с учетом инфляции, даже если в течение года размер арендной платы уже увеличивался. При этом арендодателю необязательно вносить изменения в договор аренды и регистрировать его в установленном законом порядке. Для изменения коэффициентов ему достаточно в одностороннем порядке уведомить арендатора, например, письмом (см. Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-3716/2007, от 01.01.2001 N Ф08-6972/2006).

Неоднозначно решается вопрос о возможности учета в целях налогообложения прибыли расходов по аренде жилых помещений, если они используются под офис.

Согласно п. 2 ст. 671 ГК РФ юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое (ст. 288 ГК РФ).

Сделки, связанные с арендой (имущественным наймом), безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан, использованием организациями жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, совершенные после введения в действие ГК РФ, являются ничтожными по основаниям, предусмотренным ст. 168 ГК РФ (п. 38 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.01.2001).

Следует отметить противоречивую позицию Минфина России по настоящему вопросу.

По мнению Минфина России, изложенному в Письмах от 01.01.2001 N /1/93, от 01.01.2001 N /310, от 01.01.2001 N /4/71, от 01.01.2001 N /1/310, организация не вправе учитывать в целях налогообложения прибыли расходы по аренде жилого помещения, используемого под офис.

При этом специалисты финансового ведомства исходят из следующего.

Нецелевое использование жилого помещения является нарушением требований гражданского и жилищного законодательств. Поэтому расходы на аренду помещения не соответствуют положениям ст. 252 НК РФ и не учитываются при обложении налогом на прибыль организаций.

Включить арендную плату в состав расходов организация вправе только после перевода жилого помещения в нежилое в порядке, предусмотренном жилищным российским законодательством.

Вместе с тем согласно Письму Минфина России от 01.01.2001 N /1/285 арендные платежи за аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются обоснованными расходами и при их правильном документальном оформлении учитываются в целях налогообложения прибыли. Соответствие затрат налогоплательщика критериям п. 1 ст. 252 НК РФ является необходимым и достаточным условием для налогового учета таких затрат вне зависимости от действия норм законодательства иных отраслей, к предмету которых налоговые правоотношения не относятся.

По мнению арбитражных судов, платежи за аренду жилого помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, можно считать обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения учитывать в целях налогообложения прибыли.

При этом суды приводят следующие аргументы.

В соответствии с п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в т. ч. к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Поэтому установление факта использования жилого помещения не по назначению, предусмотренному ГК РФ и Жилищным кодексом РФ (ЖК РФ), не влияет на порядок признания затрат на аренду такого помещения (Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/7702-08 по делу N А/, Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А05-4649/2006-19).

НК РФ не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. Условием списания затрат в расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера соответствующих затрат.

Таким образом, расходы на аренду помещения, используемого организацией в качестве офиса при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, являются экономически обоснованными расходами и при наличии документального подтверждения учитываются в целях налогообложения прибыли.

Вместе с тем данную позицию налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в судебном порядке.

3.3.4.1. Государственная регистрация договора аренды

Не менее спорным на практике остается вопрос, вправе ли налогоплательщик уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на суммы уплаченной им арендной платы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию.

Пунктом 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

В соответствии с п. 1 ст. 26 Федерального закона от 01.01.2001 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого недвижимого имущества. С заявлением о государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества может обратиться одна из его сторон.

Согласно Письмам Минфина России от 01.01.2001 N /2/172, от 01.01.2001 N /3/3, от 01.01.2001 N /1/325 гражданским законодательством не указано, что отсутствие надлежащей регистрации, предусмотренной Законом N 122-ФЗ, делает договор аренды недействительным или незаключенным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели.

При этом расходы по не заключенным в установленном порядке договорам, по мнению Минфина России, не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Специалисты финансового ведомства исходят из следующего: согласно п. 1 ст. 252 полученные доходы налогоплательщик может уменьшить на сумму затрат, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (подтвержденных затрат).

Одним из таких документов является договор аренды, зарегистрированный в установленном порядке. Таким образом, по мнению Минфина России, расходы организации на оплату аренды учитываются только с момента государственной регистрации договора.

Если в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендатору, арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента получения объекта в пользование на основании передаточного акта и акта ввода объекта аренды в эксплуатацию (Письма УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/015152.2, от 01.01.2001 N 20-12/74633).

Позиция Минфина России и налоговых органов расходится со сложившейся арбитражной практикой. По мнению арбитражных судов, расходы налогоплательщика по внесению арендной платы за недвижимое имущество, используемое в процессе производства, могут быть включены в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ независимо от факта государственной регистрации договора аренды.