Налоговое законодательство не содержит в качестве обязательного условия для включения арендной платы в расходы государственную регистрацию договора аренды.
Нарушение норм гражданского законодательства влияет на налогообложение лишь в случаях, специально предусмотренных законодательством. Если налоговая норма не обусловливает применение содержащегося в ней правила соблюдения норм гражданского законодательства, это правило должно применяться вне зависимости от того, соблюдены нормы гражданского законодательства или нет.
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не связан с выполнением требований других отраслей законодательства, в т. ч. гражданского. Налоги исчисляются и уплачиваются исключительно на основании и в соответствии с правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения. Законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним имеет иные, не связанные с вопросами налогообложения, цели.
Из смысла п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что нарушение порядка регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним не свидетельствует о нереальности расходов по таким сделкам и не влечет запрета учитывать их для целей налогообложения (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А73/06-2/3152, Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/, Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А/2005, от 01.01.2001 N А/2004-41, Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2005, от 01.01.2001 N Ф08-3337/А и т. д.).
Таким образом, исходя из позиции Минфина России, налогоплательщик не вправе включать в расходы суммы уплаченной им арендной платы на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, если договор аренды, заключенный на срок более одного года, не прошел государственную регистрацию. Противоположную точку зрения налогоплательщику, очевидно, придется доказывать в суде.
Чтобы избежать споров с контролирующими органами, следует заключать договор аренды на 11 месяцев, а затем продлевать его на такой же срок.
Если в договоре отсутствует условие о пролонгации, но арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ).
В п. 11 Письма ВАС РФ от 01.01.2001 N 59 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", разъяснено: договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.
Следовательно, расходы организации по такому договору могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Разделяют такой подход и контролирующие органы (см. Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/241, от 01.01.2001 N /1/226, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/015152.3).
3.3.4.2. Лизинговые платежи
Особые сложности на практике вызывает правильный учет платежей по договору лизинга.
В соответствии со ст. 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.
На основании положений ст. 625 ГК РФ финансовая аренда является отдельным видом договора аренды. К такому договору применяются общие нормы договора аренды, если иное не установлено правилами ГК РФ о лизинге.
В соответствии с п. 1 ст. 624 ГК РФ в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Пунктом 2 ст. 624 ГК РФ установлено: если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть определено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Согласно п. 1 ст. 19 Федерального закона от 01.01.2001 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок его действия, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).
Договор аренды, предусматривающий выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Это применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга) (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 12102/04).
По мнению Минфина России, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на него к лизингополучателю следует рассматривать в налоговом учете как авансовые платежи (у лизингодателя и у лизингополучателя).
При переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена представляет собой расходы на приобретение амортизируемого имущества, которые не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 5 ст. 270 НК РФ. Стоимость амортизируемого имущества переносится в расходы посредством механизма амортизации в соответствии со ст. ст. НК РФ.
Следовательно, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в какой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование. При этом выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, для целей налогообложения прибыли не учитывается (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/138, от 01.01.2001 N /104, от 01.01.2001 N /1/648, от 01.01.2001 N /1/576).
Договор лизинга может предусматривать, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после уплаты всей суммы лизинговых платежей без указания в нем выкупной цены (за исключением случаев, когда условие о цене является существенным условием договора купли-продажи). В этом случае, по мнению Минфина России, для правильного применения положений гл. 25 НК РФ стороны должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты (см. Письма от 01.01.2001 N /1/573, от 01.01.2001 N /1/431, от 01.01.2001 N /1/392, от 01.01.2001 N /1/348, от 01.01.2001 N /1/288).
Налоговые органы по данному вопросу разделяют позицию Минфина России (см. Письма ФНС России от 01.01.2001 N 02-5-11/172@, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 09-14/ от 01.01.2001 N 20-12/35846@).
Судебная практика по вопросу включения выкупной цены предмета лизинга в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, как правило, поддерживает налогоплательщика.
В соответствии с Законом N 164-ФЗ лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым, производимым в рамках единого договора лизинга. Выделение из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ во включении этой части в состав расходов неправомерны (см. Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/ по делу N А/, Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф/2005(26881-А27-35), Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А05-4992/2006-11, Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N Ф08-616/А, Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-8251/06-С7, Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А79-6704/2005).
Нормами НК РФ не предусмотрено, что к прочим расходам относится сумма лизинговых платежей, уменьшенная на выкупную стоимость предмета лизинга (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/05-С3).
Пример. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, результаты которой отражены в акте.
На основании акта налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль за 2004 г. и наложении штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить налог на прибыль, пени за его несвоевременную уплату.
Решение налогового органа мотивировано тем, что налогоплательщиком в нарушение п. 14 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль включена сумма авансового платежа по договору лизинга, что повлекло завышение расходов.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Судом установлено и из материалов дела следует, что в соответствии с договором лизинга лизингополучатель обязуется приобрести объект лизинга в собственность по окончании срока действия договора. При этом переход права собственности на объект лизинга к лизингополучателю оформляется соответствующим актом приема-передачи.
Налогоплательщик обязан уплачивать лизинговые платежи за полученное в лизинг имущество согласно графику лизинговых платежей, который является приложением к договору.
В соответствии с дополнительным соглашением к договору уплаченный налогоплательщиком авансовый платеж является лизинговым и входит в общую сумму лизинговых платежей, согласованных сторонами.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. НК РФ.
В связи с изложенным налогоплательщик правомерно включил указанные платежи в состав расходов.
(См. Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2005-СА1-23)
С 1 января 2007 г. на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизингополучатель может учесть и выкупную стоимость земельного участка, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на такой участок к лизингополучателю.
3.3.4.3. Плата за водопользование
В соответствии с ч. 1 ст. 11 Водного кодекса РФ (ВК РФ) на основании договоров водопользования, если иное не предусмотрено ч. 2 и 3 ст. 11 ВК РФ, водные объекты, находящиеся в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, предоставляются в пользование для:
- забора (изъятия) водных ресурсов из поверхностных водных объектов;
- использования акватории водных объектов, в т. ч. для рекреационных целей;
- использования водных объектов без забора (изъятия) водных ресурсов для целей производства электрической энергии.
Правовой режим договора водопользования установлен гл. 3 ВК РФ. Так, согласно ч. 1 ст. 12 по договору водопользования одна сторона (исполнительный орган государственной власти или орган местного самоуправления, предусмотренные ч. 4 ст. 11 ВК РФ) обязуется предоставить другой стороне (водопользователю) водный объект или его часть в пользование за плату.
Кроме того, ч. 2 ст. 12 ВК РФ установлено, что к договору водопользования применяются положения об аренде, предусмотренные ГК РФ, если иное не установлено ВК РФ и не противоречит существу договора водопользования.
В соответствии с ч. 1 ст. 20 ВК РФ договором водопользования предусматривается плата за пользование водным объектом или его частью.
Согласно ч. 3 ст. 20 ставки платы за пользование водными объектами, находящимися в федеральной собственности, собственности субъектов РФ, собственности муниципальных образований, порядок расчета и взимания такой платы устанавливаются соответственно Правительством РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления.
Плата за пользование водными объектами учитывается в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и ч. 2 ст. 12 ВК РФ.
Рассмотрим другие спорные вопросы, связанные с учетом платежей на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с Письмом Минфина России от 01.01.2001 N /1/112 расходы по аренде помещений принимаются к налоговому учету в той доле, в какой арендуемое помещение использовалось налогоплательщиком. Арендная плата за время, когда арендованное помещение пустовало, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли.
От редакции. Позиция финансового ведомства, изложенная в вышеназванном Письме, представляется небесспорной. Глава 25 НК РФ не содержит подобного требования.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-1876/2006(26791-А46-40) пришел к выводу, что затраты по арендной плате и ремонту арендованного имущества нельзя признать экономически обоснованными и включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль, если налогоплательщик документально не доказал факт осуществления производственной деятельности в арендованных помещениях.
В то же время данный подход не является однозначным. Так, по мнению ФАС Северо-Западного округа, изложенному в Постановлении от 01.01.2001 N А05-2343/2006-34, включение налогоплательщиком арендных платежей в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, правомерно. Суд отклонил ссылку налогового органа на то, что в период аренды налогоплательщиком не велась деятельность по заготовке, переработке и реализации лома черных металлов в связи с отсутствием у него лицензии на осуществление данного вида деятельности. Суд указал: расходы налогоплательщика по договору аренды являются обоснованными, совершенными с разумными деловыми целями (получение лицензии и минимизация расходов по оплате услуг порта). Как считает арбитражный суд, экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком затрат не зависит от получения им дохода от осуществления соответствующей деятельности в конкретном налоговом периоде.
3.3.5. Учет расходов на содержание служебного транспорта
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются:
- расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и др.);
- расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ.
Нормы компенсации за использование для служебных целей личного автотранспорта утверждены Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 92.
Указанные нормы приведены в таблице:
┌────────────────────────────────────────────┬────────────────────────────┐
│ Вид транспортного средства │Предельные нормы компенсации│
│ │ (руб. в месяц) │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Легковые автомобили с рабочим объемом │ │
│двигателя: │ │
│до 2000 куб. см включительно │ 1200 │
│свыше 2000 куб. см │ 1500 │
├────────────────────────────────────────────┼────────────────────────────┤
│Мотоциклы │ 600 │
└────────────────────────────────────────────┴────────────────────────────┘
Выплата компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, производится в случаях, когда их работа по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.
Основанием для выплаты компенсации является приказ руководителя организации, устанавливающий ее размеры. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат на эксплуатацию используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Дополнительно перечисленные выше затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов (Письмо МНС России от 01.01.2001 N 04-2-06/419@).
Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке, и ведут учет служебных поездок в путевых листах. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок на основании доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в таком же порядке.
В соответствии с Письмом Минфина России от 01.01.2001 N /140 при выплате компенсаций налогоплательщику необходимо учитывать следующее:
- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;
- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т. п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
По мнению Минфина России, при определении обоснованности произведенных затрат на приобретение топлива для служебного автомобиля налогоплательщикам следует учитывать Нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, утвержденные Распоряжением Минтранса России от 01.01.2001 N АМ-23-р.
В отношении автомобилей, для которых нормы расхода топлива и смазочных материалов не утверждены, финансовое ведомство рекомендует налогоплательщикам определять нормы расхода топлива в соответствии с технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/15).
Руководители местных администраций регионов и предприятий могут вводить в действие своим приказом нормы, разработанные по индивидуальным заявкам в установленном порядке научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике (п. 6 Распоряжения Минтранса России N АМ-23-р).
Для не указанных в Распоряжении Минтранса России моделей, марок и модификаций автомобилей, по мнению автора, налогоплательщикам следует учитывать расход топлива в размерах, установленных руководителями местных администраций регионов и предприятий. Если такие размеры не установлены, должен применяться рекомендуемый Минфином России подход.
От редакции. Разъяснения финансового ведомства по вопросу обоснованности затрат на приобретение топлива не основаны на нормах налогового законодательства. Глава 25 НК РФ не предусматривает нормирование расходов на приобретение горюче-смазочных материалов. На данное обстоятельство обратил внимание и ВАС РФ (см. Определение от 01.01.2001 N 9586/08 по делу N А09-3658/07-29). Следовательно, расходы на приобретение ГСМ могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в размере фактически произведенных затрат (без учета ограничений, установленных Минтрансом России).
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 01.01.2001 N /1/404, затраты на оплату услуг платных автостоянок организация может подтвердить либо квитанцией за парковку автомобилей по форме, утвержденной Письмом Минфина России от 01.01.2001 N 16-38, либо кассовым чеком (если на автостоянке используется при наличных расчетах контрольно-кассовая машина).
3.3.6. Расходы на рекламу
В силу пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.
В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу для целей налогообложения прибыли относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т. ч. объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
При отнесении тех или иных затрат налогоплательщика к рекламным необходимо руководствоваться понятием рекламы, которое заложено в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе).
Реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
До вступления в силу Закона о рекламе действовал Федеральный закон от 01.01.2001 N 108-ФЗ с аналогичным названием (далее - Закон N 108-ФЗ), ст. 2 которого было установлено такое же определение рекламы.
Итак, основной критерий при отнесении к рекламным расходам - направленность информации неопределенному кругу лиц.
Под неопределенным кругом лиц понимаются лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее неопределенному кругу лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена (Письмо ФАС России от 01.01.2001 N АЦ/4624, направленное Письмом ФНС России от 01.01.2001 N ШТ-6-03/348@ нижестоящим налоговым органам)
Не является рекламой раздача образцов продукции (рекламные буклеты) контрагентам налогоплательщика, т. к. распространение информации осуществляется среди определенного круга лиц (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 26-12/18582).
В последнее время получила широкое распространение практика проведения почтовых рассылок (доставок) рекламных материалов. Для правильной квалификации затрат по их проведению необходимо определить, кому адресованы рекламные материалы. В связи с этим необходимо разделить рассылки на две категории:
- адресные рассылки;
- безадресные доставки (раскладки по почтовым ящикам организаций и физических лиц - потенциальных покупателей товаров, работ, услуг).
Затраты на проведение адресной почтовой рассылки материалов рекламного характера по базам данных потенциальных покупателей не относятся к рекламным расходам в целях налогообложения прибыли, т. к. данные материалы предназначены для конкретных лиц, указанных в почтовых отправлениях. По мнению столичных налоговиков, организация может учесть данные расходы на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/ от 01.01.2001 N 20-12/015163).
К аналогичным выводам приходят и суды (см. Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/).
У представителей Минфина России на этот счет иное мнение. Они также считают, что затраты по адресной рассылке не являются рекламными расходами. Но при этом они не разрешают учитывать указанные затраты в целях налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, рассматривая их в качестве безвозмездно переданного имущества (работ, услуг). Такая позиция высказана, например, в Письмах Минфина России от 01.01.2001 N /1/390, от 01.01.2001 N /13, ФНС России от 01.01.2001 N 02-1-08/24@.
Отсутствие на почтовом отправлении конкретного физического лица - получателя отправления и указание только наименования организации не меняет сути данной операции - распространение информации определенному кругу лиц. Аналогичное мнение высказывалось, например, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/3274-05.
В то же время в арбитражной практике по данному вопросу встречаются решения в пользу налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/7346-05).
Затраты на безадресные почтовые доставки относятся к расходам рекламного характера и учитываются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /13, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/ от 01.01.2001 N 20-12/015163).
В соответствии со ст. 19 Закона о рекламе наружной рекламой признается распространение информации с использованием щитов, стендов, перетяжек, электронных табло, иных технических средств стабильного территориального размещения (рекламных конструкций), монтируемых и располагаемых на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их, а также остановочных пунктов движения общественного транспорта.
Расходы на изготовление и размещение наружной рекламы учитываются при исчислении налога на прибыль в сумме фактически понесенных затрат (см. Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/357).
Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой.
ФАС Уральского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-5884/08-С2 указал: налоговый орган не представил доказательств, что наружная реклама на растяжках в аквапарке относится к иным видам рекламы, не названным в абзп. 4 ст. 264 НК РФ, расходы на которую подлежат нормированию. Суд отклонил довод налогового органа о том, что реклама адресована определенному кругу лиц (посетителям аквапарка).
Поскольку заранее невозможно определить всех клиентов аквапарка, до которых эта информация будет доведена, круг таких лиц является неопределенным.
Реклама на транспортных средствах (автомобилях, автобусах, троллейбусах), а также во внутренних помещениях метрополитена не является наружной и поэтому подлежит включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль только в пределах 1%-ного норматива от выручки от реализации (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/588, УМНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 26-12/33216).
В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности включения стоимости сувенирной продукции в состав прочих расходов на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Распространение сувенирной продукции может рассматриваться как рекламное мероприятие при условии, что оно ориентировано на неопределенный круг лиц и нацелено на поддержание интереса к организации и ее продукции (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /1/113, от 01.01.2001 N /18, от 01.01.2001 N /211, от 01.01.2001 N /2/15).
Расходы на приобретение (изготовление) сувенирной продукции признаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, при условии, что данные расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.
От редакции. На наш взгляд, расходы на изготовление рекламной продукции, распространяемой исключительно на выставках, ярмарках, экспозициях, могут быть отнесены к расходам на участие в выставках. Соответственно, они не должны нормироваться. Однако такой подход может привести к спору с налоговыми органами, разрешать который придется в судебном порядке. А в судебной практике есть примеры решений, разделяющих позицию контролирующих органов (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 по делу N А/05-35, Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-5996/05-С2).
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-4820/2006(25042-А45-33) суд пришел к выводу: сувенирная продукция с нанесенным на нее логотипом организации носит рекламный характер, в связи с чем ее стоимость правомерно включена налогоплательщиком в состав расходов на рекламу.
Указанная продукция распространялась как среди клиентов налогоплательщика, так и среди прочих лиц. Она содержит информацию, призванную формировать или поддерживать интерес к юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям, способствовать реализации товаров, идей и начинаний, что соответствует требованиям к рекламе, установленным ст. 2 Закона N 108-ФЗ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001, 16.11.2006 N КА-А40/ арбитражным судом сделан вывод, что расходы на распространение рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно п. 4 ст. 264 НК РФ как "иные виды рекламы".
При этом судьи отметили, что передача рекламной продукции не может рассматриваться как безвозмездная сделка, поскольку при распространении сувенирной продукции налогоплательщик преследовал предпринимательскую цель (экономическую выгоду) - привлечь внимание к своей деятельности со стороны. В данной ситуации передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами налогоплательщика в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции.
Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается такой договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Тогда как в данной ситуации имеется встречное предоставление - внимание к деятельности налогоплательщика и обращения за его услугами.
В споре, рассматриваемом ФАС Уральского округа (Постановление от 01.01.2001 N Ф09-5996/05-С2), налоговый орган посчитал неправомерным включение в состав рекламных расходов стоимости сувенирной продукции с нанесенным логотипом налогоплательщика.
Указанные товары не являлись продукцией самого налогоплательщика и раздавались только его партнерам и потенциальным контрагентам, т. е. отсутствовал признак "неопределенности получателей" рекламной продукции.
Как указал суд, продукция с логотипом относится к рекламной, направлена на распространение информации о юридическом лице и его товаре с целью привлечения потенциальных покупателей. Распространяя же сувенирную продукцию с собственным логотипом на выставках, ярмарках и среди потенциальных покупателей, общество продвигало свою торговую марку с целью формирования интереса к себе и выпускаемой им продукции среди неопределенного круга лиц. Расходы на рекламу не превысили установленный п. 4 ст. 264 НК РФ предел. В связи с чем налогоплательщик правомерно отнес указанные затраты к расходам на рекламу.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-8829/2004(10818-А27-35), N Ф04-8829/2004(10639-А27-35), Московского округа от 01.01.2001, 28.09.2006 N КА-А40/7292-06, от 01.01.2001, 01.02.2006 N КА-А40/, Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2004.
В арбитражной практике возникают споры о правомерности отнесения к рекламным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, затрат на публикацию в средствах массовой информации статей и интервью.
Под средством массовой информации понимается периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмма, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации. Периодическое печатное издание - это газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год (ст. 2 Закона РФ от 01.01.2001 N 2124-1 "О средствах массовой информации").
Размещение текста рекламы в периодических печатных изданиях, не специализирующихся на сообщениях и материалах рекламного характера, должно сопровождаться пометками "реклама" или "на правах рекламы" (ст. 16 Закона о рекламе).
Статьи о деятельности налогоплательщика, сообщения, прочие информационные материалы, не содержащие пометку "на правах рекламы", не признаются рекламными материалами. По мнению Минфина России, расходы на их оплату для целей налогообложения прибыли учитываться не должны (Письма от 01.01.2001 N /1/418, от 01.01.2001 N /2/201, от 01.01.2001 N /1/66).
Ранее финансовое ведомство придерживалось иной точки зрения по данному вопросу. В Письме от 01.01.2001 N /2/2 сказано: организация вправе учесть в качестве рекламных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли в полном объеме, оплату за размещение в СМИ информации об услугах банка, их качестве, деловой репутации.
Аналогичное мнение высказывалось представителями Минфина России и в отношении расходов на публикацию в периодических печатных изданиях мнений ведущих специалистов банка по вопросам банковской деятельности, положения на фондовых рынках, прогнозов колебания курсов валют и т. д. (в виде комментариев, интервью, цитат, статей, размещения новостных материалов, участия в обзорных таблицах) (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2/15).
От редакции. Нынешняя позиция Минфина России представляется нам небесспорной. Если материал, размещаемый в СМИ, по сути своей является рекламным (соответствует понятию рекламы, предусмотренному Законом о рекламе), то затраты на его публикацию следует рассматривать как рекламные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Нарушение требований ст. 16 Закона о рекламе не может влиять на порядок признания таких затрат в целях налогообложения.
Данные выводы подтверждаются и судебной практикой (Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/, от 01.01.2001 N КА-А40/410-08-П, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А05-8063/2006-13).
О рекламном характере публикаций может свидетельствовать то, что они заказаны в рамках плановой работы по организации имиджевой политики налогоплательщика, направлены на привлечение интереса общественности как к работе самого налогоплательщика.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-128/2006(22775-А81-35) арбитражный суд пришел к выводу, что информация в статьях носит рекламный характер: опубликована в справочнике, доступна неопределенному кругу лиц, призвана формировать интерес к предприятию, способствует реализации оказываемых им услуг.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф/2005(20874-А27-37) арбитражный суд посчитал, что опубликованные в средствах массовой информации сообщения о проведении налогоплательщиком собрания акционеров, принятых на собрании решениях, о социальных мероприятиях, улучшении финансовых показателей работы, носят рекламный характер. В связи с этим суд счел правомерным отнесение налогоплательщиком затрат на данные публикации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Вместе с тем в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/03-С1 арбитражный суд пришел к следующему выводу: налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов суммы, уплаченные за публикацию материала о налоговых спорах, поскольку указанные затраты не связаны с рекламой производимых им товаров (работ, услуг).
В арбитражной практике также встречаются споры о правомерности включения в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, денежных средств, перечисленных по договорам об оказании спонсорской поддержки.
По мнению Президиума ВАС РФ, информация о спонсоре либо его товарах, соответствующая условиям спонсорского договора, является рекламой. Данное мнение выражено в п. 21 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 37 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе".
Спонсорская реклама - это реклама, распространяемая на условиях обязательного упоминания в ней об определенном лице как о спонсоре (ст. 3 Закона "О рекламе").
По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 01.01.2001 N /2/201, расходы на рекламу, осуществленные в виде спонсорского вклада, могут быть учтены для целей налогообложения с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Как видно из Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/8962-06, арбитражные суды признают, что в целях исчисления налога на прибыль спонсор вправе учесть спонсорские взносы в качестве рекламных расходов. Они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
На практике достаточно распространенной является следующая ситуация. Поставщик и магазин заключают соглашение, согласно которому организация розничной торговли за вознаграждение выполняет конкретные действия, привлекающие дополнительное внимание покупателей к ассортименту товаров поставщика. Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение услуг, так и являться составной частью договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в т. ч. договора поставки).
Если у поставщика есть основания полагать, что оговоренные в договоре целенаправленные действия покупателя способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, такие действия могут рассматриваться в качестве услуг по рекламе.
При надлежащем документальном подтверждении указанные расходы могут уменьшать размер налоговой базы по налогу на прибыль в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/286).
Рекламными расходами могут быть признаны и затраты поставщика в виде взносов за включение товарных позиций в ассортимент магазинов, а также взносы за право поставки во вновь открывшиеся магазины розничной сети. Они учитываются в целях налогообложения прибыли в пределах исчисляемого от размера выручки норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ.
Судебная практика по данному вопросу всегда поддерживала налогоплательщика.
Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А/2005 указал: затраты налогоплательщика-поставщика на открытие магазина розничной продажи и уплату вступительного взноса организации, осуществляющей реализацию поставляемых налогоплательщиком товаров, обусловлены договорными обязательствами с данной организацией, непосредственно связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и их размер подтвержден соответствующими документами. Следовательно, по мнению суда, такие затраты могут учитываться в целях налогообложения прибыли.
Глава 4. ОПТИМИЗАЦИЯ НДФЛ
4.1. Истинная заработная плата
Зачастую организации сталкиваются со следующей ситуацией. Налоговым органом проводится выездная налоговая проверка, по результатам которой выносится решение о привлечении организации к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц. Этим же решением налогоплательщику предложено уплатить соответствующие суммы пеней за неуплату налога на доходы физических лиц. Основанием для вынесения такого решения служат выводы налогового органа, сделанные на основе свидетельских показаний работников налогоплательщика о неисполнении им обязанности по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц с выплаченных в виде "неофициальной" заработной платы сумм дохода.
Насколько правомерны подобные решения налоговых органов?
В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.
Согласно п. 1 ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.
Протоколы допроса свидетелей, оформленные в соответствии с требованиями, установленными ст. 99 НК РФ, являются надлежащими доказательствами по делу. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А51/05-2/4552, Поволжского округа от 01.01.2001 N А/06-8).
Аналогичные выводы изложены и в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-4306/07-С2, в котором суд исходил из того, что налоговым органом доказан факт осуществления налоговым агентом выплат своим работникам сверх размеров заработных плат, отраженных в расчетных ведомостях по их начислению.
Доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела (ст. 64 АПК РФ).
В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио - и видеозаписи, иные документы и материалы. Кроме того, в ст. 8, п. 1 ст. 9 АПК РФ закреплены положения, в соответствии с которыми правосудие в арбитражных судах осуществляется на принципах равенства и на основе состязательности.
В обоснование соответствующего решения налоговым органом представлен в материалы дела акт выездной проверки, из которого следует, что налоговый агент не учел для целей исчисления НДФЛ определенные суммы, выплаченные работникам в качестве вознаграждения за труд. При этом сведения, содержащиеся в акте, получены в порядке, предусмотренном гл. 14 НК РФ.
Из протоколов допроса свидетелей - бывших работников налогового агента, составленных в порядке, предусмотренном ст. 90 НК РФ, следует, что подписи о получении заработной платы проставлялись работниками в трех ведомостях. При этом сначала подпись проставлялась на листке за фактически полученную на руки заработную плату, а позднее - в ведомости с указанием в ней сумм заработной платы, соответствующей условиям трудовых договоров. Официальная часть заработной платы выдавалась в виде аванса, а остальная ее часть - в конвертах. Учитывая, что ходатайства о производстве экспертиз указанных документов и вызове свидетелей налоговым агентом заявлены не были, суд указал: представленные налоговым органом документы в достаточной степени свидетельствуют о том, что налогоплательщик, выдавая заработную плату своим работникам, сокрыл ее часть от налогообложения.
А в Постановлении от 01.01.2001 N Ф09-2903/06-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу: налоговый агент преднамеренно создал условия, повлекшие неправомерное неперечисление НДФЛ. Суд признал правомерным действия налогового органа по определению неперечисленных сумм расчетным путем на основании "внутренней" книги учета доходов и расходов налогового агента и показаний бывших работников, опрошенных в качестве свидетелей.
В то же время в судебной практике существует противоположное мнение по данному вопросу.
По мнению части судов, показания свидетелей не являются надлежащими доказательствами неисполнения налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку размер выплаченного работникам дохода должен подтверждаться первичными документами (справками по форме N 2-НДФЛ, ведомостями, расходными кассовыми ордерами), а также трудовыми договорами (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А/Ф02-5006/06-С1, Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/2006, Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-8474/07-С2).
ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А49-3096/06-185А/8 признал неправомерным решение налогового органа, в основу которого положены лишь свидетельские показания о полученных работником денежных суммах, содержащие не только предположительные показания о месяце получения сумм, но и о самих суммах. Суд отметил: какие-либо документы, подтверждающие факты совершения налоговым агентом налоговых правонарушений (помимо протоколов допросов свидетелей), в материалах выездной налоговой проверки и представленных в суд отсутствуют.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А21-2542/2006 суд отклонил ссылку налогового органа на объяснения работников налогового агента, полученных сотрудниками органов внутренних дел в рамках оперативно-разыскных мероприятий, отметив, что решение налогового органа должно основываться на документально подтвержденных фактах налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки.
А в Постановлении от 01.01.2001 N А52-3834/2006/2 ФАС Северо-Западного округа указал: из показаний физических лиц невозможно определить точную сумму дохода, выплаченную каждому из них налоговым агентом. Так, при определении сумм неучтенных доходов налоговый орган ссылается на неконкретные высказывания свидетелей (свидетели употребляют слова "около", "приблизительно"). Поскольку налоговый орган не представил другие доказательства перечисления налоговым агентом неучтенных денежных выплат своим работникам, кроме протоколов их допросов, содержащих противоречивые сведения и предположения, суд признал недоказанными выводы налогового органа о привлечении налогового агента к налоговой ответственности.
Аналогичные выводы изложены в Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф/07-С2, от 01.01.2001 N Ф09-7853/07-С2, от 01.01.2001 N Ф09-6232/07-С2, от 01.01.2001 N Ф09-4837/07-С2, от 01.01.2001 N Ф09-2572/07-С2.
В Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-1804/07-С3, от 01.01.2001 N Ф09-171/07-С2 и от 01.01.2001 N Ф09-8225/06-С2 суд установил, что соответствующие суммы доходов определены налоговым органом только на основании свидетельских показаний без подтверждения их размера какими-либо бухгалтерскими документами, подтверждающими выплату, учет либо выдачу "неофициальной" заработной платы, ее размеры.
Таким образом, для подтверждения надлежащего исполнения обязанностей налогового агента налогоплательщику следует иметь в наличии первичные учетные документы (расчетно-платежные ведомости, расходные кассовые ордера, поручения на перечисление заработной платы), а также трудовые или гражданско-правовые договоры, содержащие сумму соответствующего вознаграждения работников. При наличии расхождений между данными, указанными в этих документах, и свидетельскими показаниями работников налогового агента, полученными налоговым органом с соблюдением требований ст. 90 НК РФ, правомерность исполнения обязанностей налогового агента последнему, очевидно, предстоит доказывать в суде.
Глава 5. ОПТИМИЗАЦИЯ ЕСН
5.1. Объект налогообложения и налоговая база
Объектом обложения ЕСН для организаций и предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц:
- по трудовым договорам;
- по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, не производящим выплаты физическим лицам, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой);
- по авторским договорам.
Для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Не облагаются ЕСН выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество или имущественные права (например, договоров купли-продажи), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества или имущественных прав (например, договоров аренды).
Не признаются объектом налогообложения:
- выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации;
|
Из за большого объема эта статья размещена на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 |
