Методические аспекты формирования учетного обеспечения управления затратами в сельскохозяйственных организациях (стр. 2 )

Шестой отраслевой особенностью является то, что рабочий период не совпадает с процессом производства. Так по отдельным сельскохозяйственным культурам и животным затраты осуществляются в отчетном году, а продукцию получают только в следующем (например, озимые зерновые культуры, откорм молодняка крупного рогатого скота и др.). Таким образом, в бухгалтерском учете производят разграничение затрат по производственным циклам, не совпадающим с календарным годом: затраты прошлых лет под урожай текущего года, затраты текущего года под урожай будущих лет и затраты текущего года под урожай этого же года, в связи с этим в растениеводстве
постоянно присутствуют затраты незавершенного производства. В животноводстве
же затраты на производство продукции осуществляются в течение года равномерно и включаются в состав себестоимости текущего года, поэтому здесь отсутствует необходимость разграничения их в учете по смежным годам.

В качестве седьмой особенности выделено самостоятельное воспроизводство в натуральном виде части необходимых им средств производства. В бухгалтерском учете сельскохозяйственных организаций применяются специальные счета, на которых учитываются затраты на выращивание молодняка животных и формирование основного стада, а также источники их финансирования. Поскольку фактическая себестоимость сельскохозяйственной продукции может быть определена только в конце кода, то в учете организаций отражение себестоимости продукции происходит без применения счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», таким образом, следующей особенностью нами выделен особый порядок оценки готовой продукции. К девятой особенности относятся сроки созревания растений и выращивания животных (в растениеводстве выход продукции происходит единовременно в период уборки урожая). Десятая особенность состоит в том, что готовой продукцией является особый вид активов – биологические активы, которые находят свое отражение только в учете сельскохозяйственных организаций. Нами была проведена сравнительная характеристика МСФО 41 «Сельское хозяйство» и проекта ПБУ «Биологические активы», основные различия наблюдаются по следующим признакам: последующая оценка, амортизация биологических активов, учет прибыли и убытка от признания биологических активов и раскрытие информации в отчетности. Последняя отраслевая особенность заключается в многообразии организационно-правовых форм. Укрупненный перечень сельскохозяйственных товаропроизводителей приведен в таблице 3.

Таблица 3 - Укрупненный перечень сельскохозяйственных

товаропроизводителей

№ п/п	Категория производителей	Правовая основа деятельности
1.	Сельскохозяйственные организации	ГК РФ 1 часть
2.	Граждане, ведущие личное подсобное хозяйство	Федеральный закон от 7.07.2003 г. «О личном подсобном хозяйстве»
3.	Сельскохозяйственные потребительские кооперативы	Федеральный закон от 8.12.1995 «О сельскохозяйственной кооперации»
4.	Крестьянские (фермерские) хозяйства	Федеральный закон от 01.01.2001 г. «О крестьянском (фермерском) хозяйстве»

Вторая группа проблем касается исследования развития управленческого учёта затрат в сельскохозяйственных организациях. Нами был проведен анализ показателей, характеризующих состояние животноводства в Российской Федерации и Ростовской области.

Таблица 4 – Основные показатели производственной деятельности

сельскохозяйственных организаций за гг.[2]

Показатели	1992	1995	2000	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008
Поголовье скота (на конец года), млн. голов:
КРС	40,2	27,7	16,5	15,0	13,5	12,1	11,1	10,6	10,3	9,9
в том числе коров	13,7	10,5	6,5	5,7	5,1	4,7	4,3	4,1	4,0	3,9
Свиней	23,5	14,7	8,5	9,2	8,3	7,0	7,3	8,4	8,7	9,2
Овец и коз	32,7	13,5	4,6	4,7	4,6	4,6	4,3	4,2	4,1	4,2
Производство продуктов сельского хозяйства, млн. т:
скота и птицы на убой (в убойном весе)	5,3	2,9	1,8	2,0	2,2	2,2	2,3	2,6	3,0	3,3
молока	32,2	22,4	15,3	16,0	15,4	14,4	14,0	14,1	14,2	14,3
яиц, млрд. шт.	31,7	23,5	24,1	26,4	26,7	26,1	27,4	28,5	28,4	28,3
шерсти (в физическом весе), тыс. т	119,7	48,9	15,1	13,6	14,2	13,9	12,5	11,3	11,0	-

Данные таблицы 4 показали, что за период с 1992 г. по 2008 г. произошло резкое снижение основных показателей производственной деятельности сельскохозяйственных организаций. Поголовье крупного рогатого скота за исследуемый период снизилось на 30,3 млн. голов, свиней – на 14,3 млн. голов, коз и овец – на 28,5 млн. голов. Производство скота и птицы на убой сократилось на 10%, молока в 2,2 раза.

При анализе основных показателей, характеризующих состояние животноводства в Российской Федерации и Ростовской области, было выявлено то, что данное отраслевое направление играет важную роль в развитии сельского хозяйства. Около половины валовой продукции сельского хозяйства в стоимостном выражении приходится на валовую продукцию животноводства. Ухудшение показателей производственной деятельности сельскохозяйственных организаций по такому направлению как животноводство свидетельствует о необходимости разработке мер по повышению эффективности их деятельности. Важную роль при этом играют мероприятия по снижению себестоимости, разработка которых должна осуществляться на адекватном учетном обеспечении, которое должно предусматривать использование возможностей управленческого учета затрат. Кроме того, анализ результатов оценки состояния животноводства в Российской Федерации и Ростовской области позволяет охарактеризовать внешнюю микросреду, что позволит повысить обоснованность принятия управленческих решений.

В целях нашего исследования был проведен опрос более 60 главных бухгалтеров сельскохозяйственных организаций Ростовской области и Краснодарского края, в результате которого были выявлены общие тенденции в организации учета затрат. Наибольший удельный вес в общей структуре выборки занимали сельскохозяйственные организации с организационно-правовой формой ООО (33%), СПК (26%), ЗАО (18%), ОАО (13%), оставшийся удельный вес приходится на ФГУП, КФХ и колхоз. В ходе опроса было выявлено, что многие работники бухгалтерских служб не представляют важности и значимости ведения управленческого учета, а ведь результаты, полученные от его внедрения, помогут сельскохозяйственным организациям определить затраты и финансовые результаты своей деятельности с учетом степени эффективности управления, а также объем и качество работы не только каждого структурного подразделения, но и каждого работника организации. Результаты анкетирования также показали, что управленческий учет как самостоятельная автономная система в опрошенных сельскохозяйственных организациях практически не ведется, для принятия управленских решений используются данные финансового учета, именно поэтому мы предлагаем ввести интегрированную систему учета.

В связи с этим нами рассмотрены методические подходы к формированию интегрированной учетной политики в целях финансового и управленческого учета. Основными элементами, характеризующими степень интеграции, являются:

·  использование счетов 3 раздела Плана счетов бухгалтерского учета «Затраты на производство», а также открытие дополнительных 30-х счетов с выделением аналитических счетов в разрезе центров ответственности, мест возникновения затрат, элементов затрат и т. д.

·  организация внутрипроизводственного контроля;

·  организация системы бюджетирования;

·  формирование управленческой отчетности;

·  использование специальных методик учета затрат.

Также в учетной политике должны быть оговорены выделяемые объекты внутреннего контроля, основными целями которого выделены:

·  сохранение и эффективное использование ресурсов сельскохозяйственной организации;

·  своевременная адаптация сельскохозяйственной организации к изменениям во внутренней и внешней среде;

·  обеспечение эффективного функционирования деятельности организации, её устойчивости и максимального развития.

Нами был проведен анализ методов учета затрат на производство сельскохозяйственной продукции, в результате чего выявлено, что наиболее полно отражает особенности сельскохозяйственного производства попередельный метод учета затрат, который также приемлем и для перерабатывающего производства. Также нами была исследована возможность применения в сельскохозяйственном производстве сводного варианта учета затрат. В таблице 5 представлены преимущества и недостатки применения полуфабрикатного метода в птицеводстве.

Таблица 5 - Преимущества и недостатки использования полуфабрикатного метода в птицеводстве

Преимущества	Недостатки
Обособление и выявление себестоимости полуфабрикатов на различных стадиях их обработки	Более трудоемкий по сравнению с полуфабрикатным методом
Стоимостной учет движения полуфабрикатов по цехам или переделам	В себестоимости готовой продукции существенный удельный вес занимает себестоимость полуфабрикатов собственного производства, которую необходимо разложить на отдельные составные части.
Осуществляется более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции, наличие бухгалтерской информации о себестоимости полуфабрикатов на выходе из каждого передела (она необходима для формирования цены при реализации полуфабриката на сторону).	Выделение стоимости птицепоголовья на отдельный счет создает неудобства при наличии двух калькуляционных объектов: живой массы птицы и прироста ее живой массы, а также калькулирования по данным некалькуляционных счетов.
Возможность определения результатов деятельности отдельных подразделений	Стоимость остатков взрослой птицы не калькулируется, что снижает достоинства способа раздельного учета затрат.
Учитываются остатки незавершенного производства в местах его нахождения, контролируется движение полуфабрикатов собственного производства	-
Не требуется одновременная инвентаризация незавершенного производства по всему предприятию.	-

Таким образом, мы наблюдаем превалирование преимуществ над недостатками данного метода, что предполагает использование полуфабрикатного варианта сводного учета затрат при производстве птицеводческой продукции. В связи с этим, нами были выделены девять этапов внедрения полуфабрикатного варианта сводного учета затрат, адаптированные к деятельности птицеводческих организаций (рисунок 2). Первым этапом внедрения полуфабрикатного варианта нами выделено обоснование использования полуфабрикатного варианта. Второй этап заключается в выделении переделов в технологическом процессе сельскохозяйственной организации. Третий этап включает в себя определение составляющих незавершенного производства, рассматриваемых в качестве полуфабрикатов. Четвертым этапом является определение количества производимых на каждом переделе полуфабрикатов. Следующий этап заключается в отражении операций по учету полуфабрикатов с использованием счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства». Шестой этап включат в себя установление плановых норм и нормативов. Седьмой этап внедрения полуфабрикатного варианта заключается в расчете себестоимости полуфабрикатов на каждом переделе в разрезе статей затрат. Заключительным этапом выделен расчет себестоимости единицы продукции.