Оптимизация налогообложения (стр. 3 )

Таблица 3. Метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Дата	Срок полезного использования, мес.	Ежемесячная норма амортизации, %	Ежемесячная сумма амортизации, тыс. руб.	Остаточная стоимость на конец месяца, руб.	Налоговая база за налоговый (отчетный) период, руб.	Сумма налога (авансового платежа), руб.	Суммы накопленной амортизации, руб.
20.01.04	37	4,22		,00
Февраль 2004	36	4,22	4 223,74	95 776,26			4 223,74
Март 2004	35	4,22	4 223,74	91 552,51	71 832,19	395,08	8 447,49
Апрель 2004	34	4,22	4 223,74	87 328,77			12 671,23
Май 2004	33	4,22	4 223,74	83 105,02			16 894,98
Июнь 2004	32	4,22	4 223,74	78 881,28	76 663,41	421,65	21 118,72
Июль 2004	31	4,22	4 223,74	74 657,53			25 342,47
Август 2004	30	4,22	4 223,74	70 433,79			29 566,21
Сентябрь 2004	29	4,22	4 223,74	66 210,05	74 794,52	411,37	33 789,95
Октябрь 2004	28	4,22	4 223,74	61 986,30			38 013,70
Ноябрь 2004	27	4,22	4 223,74	57 762,56			42 237,44
Декабрь 2004	26	4,22	4 223,74	53 538,81	70 864,07	330,91	46 461,19
Январь 2005	25	2,85	2 853,88	50 684,93			49 315,07
Февраль 2005	24	2,85	2 853,88	47 831,05			52 168,95
Март 2005	23	2,85	2 853,88	44 977,17	49 257,99	270,92	55 022,83
Апрель 2005	22	2,85	2 853,88	42 123,29			57 876,71
Май 2005	21	2,85	2 853,88	39 269,41			60 730,59
Июнь 2005	20	2,85	2 853,88	36 415,53	44 977,17	247,37	63 584,47
Июль 2005	19	2,85	2 853,88	33 561,64			66 438,36
Август 2005	18	2,85	2 853,88	30 707,76			69 292,24
Сентябрь 2005	17	2,85	2 853,88	27 853,88	40 696,35	223,83	72 146,12
Октябрь 2005	16	2,85	2 853,88	25 000,00			75 000,00
Ноябрь 2005	15	2,85	2 853,88	22 146,12			77 853,88
Декабрь 2005	14	2,85	2 853,88	19 292,24	36 415,53	59,02	80 707,76
Январь 2006	13	1,48	1 484,02	17 808,22			82 191,78
Февраль 2006	12	1,48	1 484,02	16 324,20			83 675,80
Март 2006	11	1,48	1 484,02	14 840,18	17 066,21	93,86	85 159,82
Апрель 2006	10	1,48	1 484,02	13 356,16			86 643,84
Май 2006	9	1,48	1 484,02	11 872,15			88 127,85
Июнь 2006	8	1,48	1 484,02	10 388,13	14 840,18	81,62	89 611,87
Июль 2006	7	1,48	1 484,02	8 904,11			91 095,89
Август 2006	6	1,48	1 484,02	7 420,09			92 579,91
Сентябрь 2006	5	1,48	1 484,02	5 936,07	12 614,16	69,38	94 063,93
Октябрь 2006	4	1,48	1 484,02	4 452,05			95 547,95
Ноябрь 2006	3	1,48	1 484,02	2 968,04			97 031,96
Декабрь 2006	2	1,48	1 484,02	1 484,02	10 388,13	-16,32	98 515,98
Январь 2007	1	0,11	742,01	742,01			99 257,99
Февраль 2007	0	0,11	742,01	0,00			,00
Март 2007	расчет налога на имущество за 1 кв.	556,51	3,06

Итого сумма налога на имущество за весь период при применении способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования составит - 2.591,75 рубля.

Наиболее приемлемыми для оптимизации размера налога на имущество являются метод уменьшаемого остатка и метод суммы чисел лет.

2. Методы оценки материалов, отпускаемых в производство (т. е. при списании), применяемые для целей бухгалтерского учета согласно п.16 ПБУ 5/01 и для целей налогообложения прибыли согласно п.8 ст.254 главы 25 НК РФ, совпадают, за исключением одного (способа ЛИФО).

Так, налоговым законодательством предусмотрено 4 метода оценки:

по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ФИФО по себестоимости последних по времени приобретения материально - производственных запасов (способ ЛИФО).

Очевидно, что в ситуации, при которой цены на сырье и материалы растут (например, в период высокой инфляции), наиболее приемлем в целях исчисления налога на имущество и налога на прибыль метод ЛИФО, так как максимально занижает уплачиваемую сумму налога на прибыль текущего периода и облагаемую базу по налогу на имущество. Однако с 1 января 2008 года данный способ оценки материалов, отпускаемых в производство, исключен из ПБУ 5/01 Приказом Минфина РФ н.
И наоборот, если на рынке сырья и материалов складывается ситуация постепенного снижения цен (например, перенасыщение рынка), то экономически выгодно применение метода ФИФО.

При этом следует отметить, что больший налог на имущество при применении метода ФИФО несомненно уменьшает налогооблагаемую прибыль, однако его влияние не столь существенно, чтобы сделать данный метод более привлекательным.

Методы средней себестоимости и фактической себестоимости каждой единицы продукции имеют среднее значение между двумя первыми методами, и, таким образом, эти методы в определенной степени сглаживают увеличение или уменьшение цен.

Метод по себестоимости списания каждой единицы, если его возможно применить, является наиболее оптимальным в условиях волнообразного изменения цен, но достаточно трудоемок и требует необходимого учета.

Подводя итоги рассмотрения проблем оптимизации налога на имущество, еще раз хотелось бы подчеркнуть, что данный налог тесно взаимосвязан с налогом на прибыль, и его планирование должно строиться с учетом положений главы 25 НК РФ.

2.2 Учетная политика для целей налогового учета

Учетная политика для целей налогообложения позволяет оптимизировать платежи в бюджет по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.
Учетная политика, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Значимость налоговой учетной политики особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ.

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Налог на прибыль

1. Метод признания дохода в целях налогообложения. Глава 25 НК РФ дает возможность применения одного из двух методов признания доходов в целях налогообложения — кассовый и по начислению.

Большинство предприятий должно применять метод признания доходов в целях налогообложения по начислению. Связано это с тем, что кассовый метод согласно п.1 ст.273 НК РФ имеют право применять организации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Данный предел чрезвычайно низкий и может быть выдержан лишь немногими предприятиями. Поэтому, метод признания доходов и расходов по начислению применяется большинством предприятий. Однако в соответствии с п. 1 статьи 346.17 организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны признавать доходы и расходы только кассовым методом. В то же время, хотелось бы обратить внимание тех предприятий, которые имеют право на применение кассового метода, на целесообразность его использования. Дело в том, что при применении кассового метода львиная доля расходов также как и доходы будет учитываться в целях налогообложения по факту оплаты. Поэтому, прежде чем применить кассовый метод, рекомендуем произвести анализ его эффективности.

2. Выбор метода начисления амортизации на основные производственные фонды. В соответствии с п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ предприятия имеют право начислять амортизацию двумя методами:

Линейным методом; Нелинейным методом.

При этом следует иметь в виду, что:

во-первых, к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую — десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов должен применяться только линейный метод начисления амортизации;
во-вторых, выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Линейный метод начисления амортизации для целей налогообложения удобен тем, что максимально близок к линейному методу начисления амортизации для целей бухгалтерского учета. Это позволяет снизить трудоемкость выполняемых бухгалтерской службой работ. Нелинейный метод эффективен с точки зрения "быстрого" уменьшения налоговых обязательств.

3. Выбор срока полезного использования по амортизируемому имуществу. Согласно ст. 258 Налогового Кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности предприятия. Срок полезного использования определяется Вами самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей и на основании классификации основных средств, включенных в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2001 г.

У налогоплательщика имеется возможность установить срок полезного использования на нижней границе срока полезного использования, что позволяет перенести стоимость амортизируемого имущества на расходы в более короткие сроки и тем самым уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль.

4. Применение повышающих (понижающих) коэффициентов по амортизируемому имуществу. В некоторых случаях налогоплательщику предоставлено право на применение повышающих (понижающих)коэффициентов. Порядок их применения установлен ст.259.3 Налогового кодекса РФ.

Так, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2:

1) в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.
Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.
Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
3) в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
4) в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.

Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3:

1) в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам;
2) в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

Налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными участниками лизинговой сделки до введения в действие Главы 25 НК РФ, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.

Допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных ст. 259.3 НК РФ по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения в порядке, установленном для выбора применяемого метода начисления амортизации.

При реализации амортизируемого имущества налогоплательщиками, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов амортизируемого имущества определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.

5. Возможность применения лизинговых схем приобретения основных средств. Приобретение основных средств (как правило, дорогостоящего оборудования) путем заключения договора финансового лизинга нашло довольно широкое распространение в предпринимательской практике.
Помимо экономической привлекательности данного договора — приобретенное и введенное в эксплуатацию оборудование оплачивается путем перечисления лизинговых платежей в течение длительного периода времени (аналогично купле-продаже с рассрочкой платежа), приобретение основных средств на основании договора лизинга в большинстве случаев позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль.
Прежде всего, необходимо отметить, что правовые и организационно - экономические особенности лизинга определены Федеральным законом РФ от 01.01.01 г. "О финансовой аренде (лизинге)".
Лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, в соответствии с которыми лизингодатель (арендодатель) обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем (арендатором) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.

На практике срок, на который предмет лизинга передается лизингополучателю, соизмерим по продолжительности со сроком полной амортизации предмета лизинга или немного превышает его.
Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

Вследствие того, что режим налогообложения операций финансового лизинга при учете предмета лизинга на балансе либо лизингополучателя, либо лизингодателя существенно различается, данные операции требуют самостоятельного рассмотрения.

А. В случае если по условиям договора финансового лизинга предмет лизинга отражается на балансе лизингополучателя, амортизационные отчисления производит именно он, и как указывалось ранее, по взаимному соглашению с лизингодателем имеет право применить специальный коэффициент не выше 3 к основной норме амортизации по полученным в лизинг основным средствам.
Таким образом, в результате приобретения оборудования на основании договора лизинга возможно трехкратное увеличение амортизационных отчислений, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Б. Что касается ситуации, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то необходимо отметить, что в этом случае оптимизация налогообложения возможна только за счет отнесения лизинговых платежей (в том числе рассчитанных с учетом ускоренной амортизации) непосредственно на расходы предприятия. Если сравнить, то при заключении договора купли-продажи с отсрочкой платежа основное средство числилось бы на балансе покупателя и амортизировалось в общем порядке, что, несомненно, увеличивает облагаемые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.

Обобщая вышеизложенное, можно сделать вывод, что договор лизинга способен выступать достаточно эффективным инструментом налоговой оптимизации, однако в каждом конкретном случае необходимо тщательно анализировать экономические и налоговые последствия каждой планируемой операции.

6. Создание резерва по сомнительным долгам. При формировании учетной политики следует специально рассмотреть вопрос создания резерва по сомнительным долгам. Обусловлено это, прежде всего, необходимостью четкой и скоординированной работы финансовой, юридической и бухгалтерской служб предприятия. Создание указанного резерва позволит значительно снизить налоговую нагрузку на предприятие в случае неплатежей контрагентов за поставленную продукцию (работы, услуги). Порядок создания резерва по сомнительным долгам рассмотрен в ст.266 Налогового кодекса РФ.

Согласно п.1 ст.266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если: