НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 2 )

Указанные переходные положения не распространяются на операции, облагаемые по ставке ноль процентов. Такое разъяснение содержит письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/*****@***Налоговые вычеты по приобретенным до 1 января 2006 года товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению по налоговой ставке ноль процентов, производятся в порядке, действующем до 1 января 2006 года. Порядок применения вычетов для такой ситуации установлен п. 3 ст. 172 НК РФ - вычеты осуществляются на основании отдельной налоговой декларации и при условии предоставления в налоговый орган соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, то есть на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

Товары, работы, услуги, имущественные права оплачены в течение первого полугодия 2006 года

Федеральный закон N 119-ФЗ не содержит специальных положений о порядке применения вычетов в случае, если товары (работы, услуги, имущественные права), принятые на учет до 1 января 2006 года, оплачены в первом полугодии 2006 года (например, в марте 2006 года). Порядок применения вычетов в этой ситуации разъяснило финансовое ведомство - см. письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /31.

В письме речь идет о ситуации, когда доли налога, принимаемого к вычету, в соответствующем налоговом периоде первого полугодия 2006 года уже определены, но в этом же налоговом периоде налогоплательщик осуществляет оплату по сумме НДС большей, чем рассчитанная доля.

В такой ситуации сумма налога принимается к вычету в размере фактически уплаченной суммы НДС, а не в размере рассчитанной доли.

Таким образом, по мнению Минфина РФ, правило п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ о расчете долей и применении вычета по частям не препятствует применению вычета в полном объеме в случае осуществления полной оплаты до истечения первого полугодия 2006 года.

В письме на примере разъяснено, в каком порядке следует осуществлять вычеты, если оплата осуществляется неравными частями в первом полугодии 2006 года.

В то же время формально положениями закона не предусмотрены основания для применения налоговых вычетов в отношении оплаченных в первом полугодии 2006 года товаров (работ, услуг) в полном объеме на момент оплаты. При выборе варианта поведения учитывайте, что, воспользовавшись разъяснениями Минфина РФ при полной оплате до истечения полугодия, Вы сможете принять НДС к вычету раньше, чем закончится полугодие.

Что касается регистрации счетов-фактур в этой ситуации, то не возникнут сложности, если в течение первого полугодия 2006 года оплата не производится вообще или производится в сумме меньшей, чем рассчитанная на данный период доля в соответствии с правилами переходных положений.

Как разъяснила Ольга Думинская, советник налоговой службы РФ III ранга, регистрация счетов-фактур, по которым суммы НДС принимаются к вычету в соответствии с пунктом 10 статьи 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ, производится в книге покупок ежемесячно на сумму НДС, равную 1/6 от общей суммы налога, подлежащей вычету в указанном порядке ("Главбух", N 6, март 2006 г., с. 51). То есть счета-фактуры регистрируются ежемесячно в 1/6 части от общей суммы налога, подлежащей вычету. Если налоговый период - квартал, то счета-фактуры регистрируются поквартально в размере 1/2 от общей суммы налога, подлежащей вычету.

Но если в каких-то периодах первого полугодия 2006 года осуществляется оплата в размере большем, чем рассчитанная к вычету доля, то указанный вариант регистрации счетов-фактур не подходит, поскольку к вычету принимается фактически уплаченная сумма НДС. В данном случае счет-фактура должен регистрироваться на полную сумму оплаты. Если же на часть суммы этот счет-фактура уже был зарегистрирован, то на оставшуюся часть вычета счета-фактуры подбираются для регистрации в книге покупок произвольно. Полагаем, что в такой ситуации правомерно регистрировать счета-фактуры в части, соответственно недостающей сумме вычета. Иной вариант регистрации счетов-фактур здесь применить сложно.

Поскольку указанная процедура может оказаться весьма трудоемкой, следует взвесить все преимущества применения вычета равными частями в течение первого полугодия 2006 года независимо от оплаты с одинаковым порядком регистрации счетов-фактур и выбрать подходящий Вам вариант применения вычета. Напомним, что Федеральный закон от 01.01.2001 N 119-ФЗ не запрещает применять вычеты равными долями даже в случае осуществления в течение первого полугодия 2006 года оплаты.

Кроме того, в письме акцентируется внимание на следующей ситуации. Не установлен специальный порядок применения вычетов для ситуации, когда часть НДС за приобретенное основное средство или нематериальный актив уплачена до 01.01.2006 и не предъявлена к вычету до 01.01.2006. По мнению финансового ведомства, данные суммы НДС подлежат вычету в налоговом периоде, в котором будет предъявлена к вычету последняя сумма НДС по задолженности за эти основные средства или нематериальные активы. То есть одновременно с последней суммой, принимаемой к вычету по этому основному средству в порядке деления сумм налога на налоговые периоды первого полугодия 2006 года.

Такое решение данный вопрос получил в связи со следующей позицией финансового ведомства: вычет сумм НДС по приобретенным основным средствам производится после полной оплаты продавцу стоимости этих основных средств (письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /111). Частичный вычет по приобретенным основным средствам не допускается.

Однако к данной проблеме существует и другой подход. Согласно ему, применить вычет можно в любом периоде после оплаты этой части НДС (при соблюдении условий о наличии счета-фактуры, принятии на учет) независимо от периода полной оплаты приобретенного основного средства или нематериального актива. Нормы гл. 21 НК РФ не связывают право налогоплательщика на применение вычета с полной оплатой основного средства или нематериального актива. Применение вычета по частям допустимо (см. Постановления ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-7194/2005(15772-А27-19), от 01.01.2001 N Ф04-6985/2005(15454-А27-31), от 01.01.2001 N Ф04-5315/2005(14063-А27-25), от 01.01.2001 N Ф04-3324/2005(11752-А27-25), ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-5695/05-С2, от 01.01.2001 N Ф09-4810/04-АК).

Этот вариант поведения повлечет возникновение спора с налоговым органом. Правомерность применения вычета придется отстаивать в суде.

3. Установлены исключения в отношении

сумм авансовых платежей, включаемых в налоговую базу

в периоде их получения

В соответствии с новой редакцией п. 1 ст. 154 НК РФ суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в том периоде, в котором данные авансовые платежи были получены. Следовательно, налогоплательщик при получении авансовых платежей должен увеличить на них налоговую базу периода получения данных платежей. Следует отметить, что фактически порядок налогообложения авансов не изменился, изменилось лишь нормативное обоснование. Ранее налогоплательщики включали суммы авансов в налоговую базу на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ как суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг); теперь основанием увеличения налоговой базы на эти суммы является п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 167 НК РФ - дата получения предоплаты признается моментом определения налоговой базы.

Однако это нововведение не дает оснований для разрешения старого теоретического спора, связанного с налогообложением авансов. А именно - спора о том, что при отсутствии объекта налогообложения у налогоплательщика не возникает обязанности по уплате налога и исчислению налоговой базы. Следовательно, авансовые платежи должны учитываться при исчислении налога с момента реализации товаров (работ, услуг) и именно тогда включаться в налоговую базу. Напомним, что ВАС РФ и КС РФ не поддержали эту позицию (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 12359/02, Определение Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 148-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительное предприятие "Звездочка" на нарушение конституционных прав и свобод абзацем первым подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации").

Ранее исключались из числа увеличивающих налоговую базу авансов суммы авансов, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пп. 1 и пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (см. пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

В соответствии с новой редакцией статьи 154 НК РФ не включаются в налоговую базу:

1. суммы предоплаты, полученные по операциям, предусмотренным подпунктами 1, 2, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ (экспорт и иные операции, облагаемые по ставке 0%) (п. 9 ст. 154 НК РФ);

(Подробнее о применении новых правил определения налоговой базы, иных изменениях, связанных со ст. ст. 153, 164, 165 НК РФ, см. Налогообложение операций с применением нулевой ставки.)

2. суммы предоплаты в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ) (п. 1 ст. 154 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вычет сумм НДС, исчисленного с сумм авансовых платежей, осуществляется с даты отгрузки данных товаров (выполнения работ, оказания услуг), а не после даты реализации (перехода права собственности - для товаров), как было предусмотрено ранее (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

См. также о спорных положениях закона применительно к налогообложению предоплаты по операциям передачи имущественных прав в пункте "Урегулирован порядок обложения НДС сделок по передаче имущественных прав".

4. Изменен общий порядок пересчета выручки,

поступившей в иностранной валюте

Выручка (расходы) в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Ранее выручка налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывалась в рубли на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

(См. также Новый порядок пересчета выручки, полученной в иностранной валюте для отдельных экспортных операций.)

5. Не включаются в налоговую базу

любые суммы, предоставленные бюджетами различных уровней

при реализации товаров (работ, услуг) по государственным

регулируемым ценам или с учетом льгот

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации. При этом суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются (п. 2 ст. 154 НК РФ).

В 2005 году и ранее не включались в налоговую базу суммы субсидий или субвенций, полученных налогоплательщиками из соответствующего бюджета в качестве возмещения фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен. В случае же выделения из бюджета суммы разницы между отпускной и государственной регулируемой ценой товаров (работ, услуг) в счет увеличения доходов, такие денежные средства увеличивали налоговую базу на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Именно такие разъяснения давали налоговые и финансовые органы (см., например, письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/811@), но критериев, разграничивающих эти понятия, не выявляли, и применение указанных разъяснений вызывало у налогоплательщиков трудности (см. Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-647/05-АК, ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А41/, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А52/613/04/2, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А12-1216/04-С29).

С внесением изменений данная проблема разрешена, и все поступающие субсидии (субвенции) налоговую базу не увеличивают.

Переходные положения

Федеральным законом от 01.01.2001 N 119-ФЗ не предусмотрено никаких переходных положений для применения новой редакции ст. 154 НК РФ. Вопрос возникнет в ситуации, когда товары, работы, услуги были отгружены по льготным ценам в 2005 году, а денежные средства в виде разницы между отпускной и льготной ценой из бюджета получены в 2006 году.

Для определения налоговых последствий (включать или не включать данные суммы в налоговую базу) необходимо определить, применима ли новая редакция статьи 154 НК РФ к указанным правоотношениям.

Если применить к указанной ситуации правила пункта 8 статьи 149 НК РФ, то полученные денежные средства должны включаться в налоговую базу в 2006 году, так как по правилам п. 8 ст. 149 НК РФ для определения применяемых норм должен применяться тот порядок определения налоговой базы, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты.

Именно это правило применяется налоговыми органами для определения переходных положений в случае отсутствия правового регулирования. Достаточно вспомнить практику формирования переходных положений при изменении ставки НДС с 20% на 18% (письмо МНС РФ от 01.01.2001 N ОС-6-03/1316@ "Об особенностях исчисления и уплаты НДС в переходный период в связи с введением налоговой ставки 18 процентов"; письмо ДНП Минфина РФ от 01.01.2001 N /103 "О применении налога на добавленную стоимость по ставке в размере 18 процентов").

Поскольку на момент отгрузки льготируемой продукции действовала старая редакция статьи 154 НК РФ, полученные из бюджета в 2006 году суммы в виде разницы между ценами включаются в налоговую базу в периоде их получения.

6. Урегулирован порядок обложения НДС сделок

по передаче имущественных прав

Новые правила налогообложения при передаче имущественных прав

В новой редакции изложена ст. 155 НК РФ. При этом ст. 155 НК РФ по-прежнему содержит правила определения налоговой базы только для отдельных ситуаций и не содержит определения понятия "имущественные права".

Напомним, что ранее ст. 155 НК РФ содержала порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав лишь для случая передачи новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (см. прежнюю редакцию п. 2 ст. 155 НК РФ).

Остальные пункты ст. 155 НК РФ не относились непосредственно к ситуациям передачи имущественных прав: пункт 1 регулировал порядок определения налоговой базы по операциям реализации товаров (работ, услуг), из которых вытекает уступленное право требования; пункт 3 устанавливал порядок определения налоговой базы при реализации новым кредитором, получившим требование, иных (по сравнению с п. 2) финансовых услуг, связанных с требованиями, являющимися предметом уступки.

В остальных случаях передачи имущественных прав, для которых порядок определения налоговой базы не был установлен, Минфин РФ рекомендовал определять налоговую базу в порядке, аналогичном порядку, закрепленному для операций по переуступке прав требований, то есть как сумму дохода по данным операциям (Письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /71).

Теперь перечень ситуаций передачи имущественных прав, для которых установлен порядок определения налоговой базы, представлен следующим образом:

Ситуация 1. Переуступка права требования денежного долга за реализованные товары, работы, услуги новым кредитором либо получение таким кредитором исполнения от должника (п. 2 ст. 155 НК РФ)

Новый кредитор, получивший денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, на основании соглашения об уступке или в силу закона будет начислять НДС либо в момент прекращения обязательства - то есть на момент получения денег от должника, либо на дату последующей передачи этого права требования.

Налоговая база при получении исполнения должника определяется как разница между суммами, полученными от должника, и стоимостью приобретенного права в соответствии с договором уступки права.

Если полученное право передается третьему лицу, то налоговая база определяется как разница между стоимостью приобретенного денежного права и доходами, полученными от нового кредитора.

Ранее переуступка права требования денежного долга, вытекающего из операций реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, также регулировалась п. 2 ст. 155 НК РФ. Был установлен такой же порядок определения налоговой базы.

Ситуация 2. Передача прав на жилые помещения, гаражи или машино-места третьим лицам (п. 3 ст. 155 НК РФ)

При передаче имущественных прав на жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места, которые оформлены договорами долевого строительства и иными, налоговой базой будет разница между суммой дохода, полученной от приобретателя прав, и расходами на приобретение жилья (суммами, уплаченными по договорам долевого строительства и иным). НДС начисляется в периоде, в котором заключено соглашение об уступке (последующей уступке) требования (п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок определения налоговой базы для этой ситуации не был установлен.

Ситуация 3. Передача денежного требования, приобретенного у третьих лиц либо получение исполнения от должника по такому денежному требованию (п. 4 ст. 155 НК РФ)

При приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования. Момент определения налоговой базы - день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником (п. 8 ст. 167 НК РФ).

Ранее пунктом 2 статьи 155 НК РФ охватывались ситуации переуступки лишь тех денежных требований, которые вытекали из договоров реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению.

Ситуация 4. Передача прав, связанных с правом заключения договора и арендных прав (п. 5 ст. 155 НК РФ).

Совершенно новое правило обложения НДС сформулировано для организаций, которые передают права, связанные с правом заключения договоров, либо уступают арендные права.

При передаче указанных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, т. е. как стоимость передаваемых имущественных прав, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, без включения в них налога. Момент определения налоговой базы - день передачи имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ). Ранее порядок определения налоговой базы для этой ситуации не был установлен.

Обращаем Ваше внимание на некоторые термины, используемые в ст. 155 НК РФ. Определения данных терминов в НК РФ не содержатся.

Термин "новый кредитор" используется в гл. 24 ГК РФ и обозначает лицо, к которому переходит требование от первоначального кредитора на основании договора об уступке требования или в силу закона (о случаях перехода прав кредитора на основании закона см. ст. 387 ГК РФ). Таким образом, новый кредитор - это лицо, ранее приобретшее требование в силу указанных в законе оснований перехода к нему этого требования или договора.

Термин "арендные права" используется в различных нормативных актах, например, ГК РФ (ст. 615, 631 ГК РФ), Земельном кодексе РФ (ст. 22) и иных. Из содержания данных актов следует, что под арендными правами понимают права арендатора, вытекающие из договора аренды.

Применительно к земельным отношениям в законодательстве г. Москвы содержится определение термина "право на совершение сделок с арендными правами" - это право лица, являющегося арендатором находящегося в собственности города Москвы земельного участка, передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу, совершать сделки с арендными правами в порядке, установленном законами РФ и города Москвы (ст. 1 Закона г. Москвы от 01.01.2001 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве").

Таким образом, под передачей арендных прав понимают передачу арендатором третьим лицам своих прав пользоваться арендованным имуществом и иных прав, вытекающих из договора аренды.

В связи с изменениями в п. 4 ст. 164 НК РФ при передаче права на заключение договора или арендного права (ситуация 4) к налоговой базе в размере суммы полученного дохода (без НДС) применяется ставка 18%. Ко всем остальным ситуациям передачи имущественных прав (ситуации при получении оплаты (частичной оплаты) к налоговой базе в виде разницы между доходами и расходами на приобретение имущественного права применяется расчетная ставка 18/118% (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Алгоритм применения статьи 155 НК РФ для определения налоговых последствий при передаче имущественных прав

Если налогоплательщик передает денежное требование, то порядок определения налоговой базы описан в двух пунктах статьи 155 НК РФ одинаково:

В пункте 2 - если передается денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащего налогообложению.

Пункт 2 статьи 155 регулирует ситуации получения новым кредитором исполнения от должника по требованию оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), и последующую уступку права.

В пункте 4 - если передается ЛЮБОЕ денежное требование, приобретенное у третьих лиц.

Данный пункт регулирует следующие ситуации:

1. Передача новым кредитором права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, третьему лицу;

2. Получение новым кредитором исполнения от должника по требованию об оплате прав на объекты интеллектуальной собственности;

3. Передача новым кредитором ранее приобретенного права требовать оплаты переданных имущественных прав (в том числе прав на объекты интеллектуальной собственности);

4. Передача новым кредитором третьему лицу денежного требования о выплате начисленных дивидендов, денежного требования о выплате части прибыли, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества и т. п.;

5. Получение новым кредитором исполнения от должника по денежным требованиям о выплате начисленных дивидендов, о выплате части прибыли, о выплате части прибыли по договору простого товарищества и т. п.;

6. Передача иных денежных требований, ранее приобретенных у третьих лиц;

7. Получение исполнения по денежным требованиям, ранее приобретенным от третьих лиц.

Если передается НЕДЕНЕЖНОЕ требование, то статья 155 НК РФ регулирует только 2 ситуации:

1. передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав. Порядок определения налоговой базы установлен п. 5 ст. 155 НК РФ;

2. передача имущественного права, в том числе участником долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места - фактически это право требовать предоставить жилой дом, жилое помещение, долю в жилом доме или жилом помещении, гараж, машино-место. Порядок определения налоговой базы установлен п. 3 ст. 155 НК РФ.

Итак, новая редакция статьи 155 НК РФ не дает прямого ответа, подлежат ли налогообложению первичная уступка права требования, например, передача поставщиком права требовать оплаты товаров (работ, услуг), иного денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), новому кредитору, а также передача поставщиком права требовать оплаты переданных по договору прав на объекты интеллектуальной собственности. Указанные ситуации не охватываются пунктами 1 - 3 статьи 155 НК РФ.

Кроме этого, остается вопрос о налогообложении при передаче новому кредитору денежного требования о выплате начисленных дивидендов акционером, денежного требования о выплате части прибыли участником общества, денежного требования о выплате части прибыли по договору простого товарищества товарищем и т. п., поскольку данная ситуация не охватывается пунктом 4 ст. 155 НК РФ в силу того, что данное право не является приобретенным у третьих лиц. Остались вне поля правового регулирования все иные ситуации передачи неденежных прав, кроме перечисленных в пунктах 3, 5 статьи 155 НК РФ, в частности, передача права требовать поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача прав на объекты интеллектуальной собственности. Подробное рассмотрение этих ситуаций с легкостью может стать темой отдельного исследования. При этом всегда, когда вопрос об определении налоговой базы не урегулирован в НК РФ, налогоплательщик выбирает один из следующих вариантов поведения: применить ст. 17 НК РФ, которая предусматривает право не уплачивать налог в случае, если какой-либо элемент налога, включая налоговую базу, не определен в Налоговом кодексе (Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/04), либо облагать НДС разницу между расходами на приобретение права (стоимость доли) и доходами, полученными от передачи прав, исходя из правил определения налоговой базы, предусмотренных пунктами 2, 3 и 4 статьи 155 НК РФ. При выборе вариантов действий следует помнить, что выбор первого варианта повлечет возникновение спора с налоговым органом.

Предоплата по операциям передачи имущественных прав

Неясным является вопрос о том, следует ли включать в налоговую базу суммы предоплаты, полученные при совершении операций по передаче имущественных прав. Дело в том, что редакция п. 1 ст. 167 НК РФ не позволяет сделать однозначный вывод по этому вопросу.

С одной стороны, в п. 1 ст. 167 НК РФ указано, что правила этого пункта об определении момента определения налоговой базы как наиболее ранней из дат - даты отгрузки или даты предоплаты - применяются, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11,ст. 167 НК РФ. Пунктом 8 ст. 167 НК РФ установлен специальный порядок определения момента определения налоговой базы для случаев передачи имущественных прав. То есть, общий порядок (момент определения налоговой базы как наиболее ранняя из дат - предоплата или отгрузка) для этой ситуации применяться не должен. А руководствуясь положениями п. 8 ст. 167 НК РФ, на дату предоплаты за передаваемые имущественные права момента определения налоговой базы не возникает.

С другой стороны, в пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ прямо указано, что день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав может признаваться моментом определения налоговой базы (если он наступает ранее даты передачи имущественных прав). То есть предполагается определение момента определения налоговой базы при передаче имущественных прав с помощью правила п. 1 ст. 167 НК РФ.

Официальных разъяснений о применении положений ст. 167 НК РФ к операциям передачи имущественных прав пока не поступало. Следует помнить, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При выборе варианта поведения помните, что невключение предоплаты в налоговую базу в периоде ее получения повлечет за собой возникновение спора с налоговым органом.

Налоговые вычеты при передаче имущественных прав

Новыми редакциями ст. НК РФ общий порядок применения налоговых вычетов распространен на суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении имущественных прав. По общему правилу реквизиты счетов-фактур, предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ, предусматривают отражение в счете-фактуре сведений о передаваемых имущественных правах, счета-фактуры при передаче имущественных прав выставляются также не позднее пяти дней со дня передачи имущественных прав.

При этом обращаем Ваше внимание, что налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты по суммам налога, уплаченным при приобретении имущественных прав, и до введения указанных изменений, поскольку передача имущественных прав облагалась НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, что признавали налоговые органы.

Переходные положения

Исходя из единственной нормы НК РФ, применяющейся в данном случае по аналогии, которая регулирует переходные положения (п. 8 ст. 149 НК РФ), новые положения об исчислении НДС применяются, если передача имущественных прав произошла в 2006 году, т. е. соглашения об уступке вступили в силу в 2006 году, если в соглашении не прописан особый порядок перехода прав.

7. Иностранные организации,

имеющие на территории РФ несколько подразделений,

выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации

которого предоставляются декларации и уплачивается

налог в целом за все подразделения,

находящиеся на территории РФ

В статью 144 НК РФ добавлен пункт 3, регулирующий порядок представления деклараций и уплаты налога по облагаемым НДС операциям иностранной организации, имеющей на территории РФ несколько подразделений. Иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории РФ подразделений (п. 3 ст. 144 НК РФ). Для этого им необходимо письменно уведомить о своем выборе налоговые органы по месту нахождения своих подразделений.

Ранее налоговые органы возражали против уплаты налога и подачи декларации по облагаемым на территории РФ НДС операциям иностранной организации, осуществляемым различными ее подразделениями, централизовано одним из таких подразделений (Письмо УМНС по г. Москве от 01.01.2001 N 24-11/09461). При этом не было оснований привлекать иностранную организацию к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату налога, а также начисление пени за несвоевременную уплату налога, поскольку не имеет правового значения, какие расчетные счета, открытые иностранной организацией в российских банках, были использованы иностранным налогоплательщиком для уплаты налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет. И в то же время непредставление деклараций по месту нахождения иных подразделений являлось основанием для привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 01.01.2001 N А/04-45-Ф02-5593/04-С1).

С внесением указанных изменений законодательно закреплена обязанность иностранных организаций, имеющих на территории РФ несколько подразделений, уплачивать налог по операциям, облагаемым НДС на территории РФ, и подавать налоговые декларации централизованно по месту налоговой регистрации одного из таких подразделений. Соответственно, непредставление декларации по месту налоговой регистрации иных подразделений с 1 января 2006 года не составляет правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Переходные положения

Если к 1 января 2006 года у иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах РФ, имеются несколько подразделений на территории РФ, то согласно буквальному прочтению п. 3 ст. 144 НК РФ такая иностранная организация обязана определить подразделение, по месту регистрации которого будет представляться декларация и уплачиваться налог по операциям всех подразделений, и подать соответствующие уведомления в налоговые органы по месту нахождения своих подразделений.

Иностранным организациям, имеющим на территории РФ несколько подразделений, следует уведомить налоговый орган о выбранном в соответствии с требованиями п. 3 ст. 144 НК РФ подразделении до 20 февраля 2006 года (если налоговый период квартал, то до 20 апреля 2006 года). Подавать декларации за январь 2006 года (либо первый квартал 2006 года) и уплачивать налоги за все находящиеся на территории РФ подразделения необходимо уже по месту налоговой регистрации выбранного подразделения.

Новая редакция ст. 144 НК РФ не предусматривает формы уведомления, которое иностранная организация должна направить в налоговые органы по месту нахождения своих подразделений. Кроме того, данной нормой не предусматривается также право налоговых органов утверждать такую форму. Поэтому подобное уведомление может быть составлено в произвольной форме.

Уведомить налоговые органы о выборе подразделения, по месту нахождения которого будут предоставляться налоговые декларации и уплачиваться налог, иностранная организация может в любое время, поскольку срок представления уведомления в ст. 144 НК РФ не установлен. Однако сделать это необходимо до наступления срока представления налоговой декларации и уплаты налога, т. е. не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

8. Увеличен (до 2 млн. рублей) размер выручки,

дающий право на применение освобождения от исполнения

обязанностей налогоплательщика

Увеличен до двух миллионов рублей размер выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость (ст. 145 НК РФ). Ранее указанный размер составлял один миллион рублей. Таким образом, с 1 января 2006 года организация (индивидуальный предприниматель) имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этой организации без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Переходные положения

Необходимо обратить внимание на то, что для применения освобождения по ст. 145 НК РФ выручка исчисляется не за квартал, а за любые три последовательных календарных месяца. Подобная позиция подтверждается как налоговыми органами, так и судебной практикой (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.2001 N 2500/03). Например, организация хотела бы применить освобождение с ноября 2005 года. Для этого необходимо определить размер выручки за август, сентябрь и октябрь 2005 года. В дальнейшем, чтобы сохранить право на применение освобождения, организации необходимо соблюдать размер выручки, установленный в ст. 145 НК РФ, в течение трех последовательных календарных месяцев: ноябрь 2005 года, декабрь 2005 года и январь 2006 года.

Если три последовательных календарных месяца, в течение которых применяется освобождение, находятся "на рубеже" 2годов, как в примере: ноябрь - декабрь 2005 г. и январь 2006 г., в данном случае выручка за эти три последовательных календарных месяца не должна превышать двух миллионов рублей, поскольку изменения в ст. 145 НК РФ вступают в силу с 1 января 2006 года. Однако следует помнить, что в случае, если выручка за ноябрь и декабрь 2005 года превысит 1 миллион рублей, налогоплательщик утратит право на освобождение в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ.

Если организация планирует использовать освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика с января 2006 года, выручка за октябрь, ноябрь и декабрь 2005 года не должна превышать двух миллионов рублей, поскольку на момент определения права налогоплательщика на освобождение уже вступит в силу новая редакция ст. 145 НК РФ.