НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 3 )

9. Изменен порядок определения места реализации

работ (услуг)

Итак, в отношении определения места реализации работ (услуг) введены следующие новые правила:

1. Урегулирован вопрос об определении места реализации при аренде недвижимого имущества. При аренде недвижимого имущества местом реализации признается Российская Федерация, если недвижимое имущество находится на территории РФ, что прямо предусмотрено в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Ранее в пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ услуги по аренде в числе услуг, "связанных непосредственно с недвижимых имуществом", прямо поименованы не были. В результате налогоплательщик самостоятельно определял, какие правила определения места реализации услуг применимы при аренде: пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ (по месту нахождения недвижимого имущества), либо по общему правилу - пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (по месту деятельности организации - исполнителя услуг). С 2006 года при аренде недвижимого имущества, находящегося на территории РФ и принадлежащего иностранной организации, местом реализации однозначно будет признаваться Российская Федерация, в силу пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

2. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ признаются оказываемыми на территории РФ (и, следовательно, подлежат обложению НДС) работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся на территории РФ. Новая формулировка пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ содержит примерный перечень таких работ и услуг: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Кроме того, уточняется, что эти работы (услуги) признаются оказываемыми на территории РФ не только применительно к находящемуся на территории РФ движимому имуществу, но также и к воздушным, морским судам и судам внутреннего плавания. Соответственно, в отношении таких работ (услуг) должен уплачиваться НДС. Ранее в пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ говорилось о работах (услугах), связанных только с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, примерный перечень таких работ (услуг) не был установлен.

3. Уточнено правило, по которому определяется место реализации работ (услуг) при передаче прав на объекты интеллектуальной собственности (абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Итак, при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав местом реализации услуг признается территория РФ, если покупатель осуществляет деятельность на территории РФ (см. абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). То есть теперь при передаче любых видов прав на объекты интеллектуальной собственности место реализации такой операции определяется на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ как место деятельности покупателя.

Ранее в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ говорилось о "передаче в собственность или переуступке" указанных объектов, что, по разъяснениям налоговых органов, выделяло ситуации с различным порядком налогообложения (письмо МНС РФ от 01.01.2001 N 03-1-08/1222/17):

1. пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ должен был применяться лишь в случае, когда при передаче прав на объекты интеллектуальной собственности право одного правообладателя прекращалось, возникая у нового правообладателя, то есть когда речь идет о договорах, предусматривающих отчуждение прав, порождающих правопреемство;

2. в остальных случаях, когда заключаются договоры, предусматривающие право использования указанных объектов интеллектуальной собственности, по условиям которых обладатель права остается прежним, но он разрешает их использование другому лицу в тех или иных пределах, отчуждения права (передачи в собственность, переуступки) не происходит, место реализации таких услуг должно было определяться на основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

С внесением изменений в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ разделение отпадает и при передаче любых видов прав на объекты интеллектуальной собственности место реализации определяется на основании пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

4. Установлено правило для определения места реализации при оказании услуг (выполнении работ) при разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации (абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). При выполнении указанных работ место реализации определяется по месту осуществления деятельности покупателя. Если покупатель (заказчик) работ осуществляет деятельность на территории РФ, то НДС подлежит уплате в бюджет Российской Федерации, поскольку местом реализации признается Российская Федерация. Если же разработкой программ для ЭВМ и баз данных (их адаптацией, модификацией) занимается российская организация для иностранного заказчика, то местом реализации Российская Федерация впредь не признается. Ранее статья 148 НК РФ не предусматривала особенностей определения места реализации для таких видов работ (услуг).

Поэтому налогоплательщики при разработке программ иностранным заказчикам либо руководствовались общим правилом (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ) и, соответственно, уплачивали НДС, либо не уплачивали НДС и определяли место реализации работ (услуг) по месту осуществления деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), но только если взаимоотношения сторон были оформлены договором на выполнение научно-исследовательских и опытно конструкторских работ, который поименован в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

5. Предусмотрено правило для определения места реализации маркетинговых услуг. Указание о маркетинговых услугах добавлено в абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то есть при оказании маркетинговых услуг местом реализации признается Российская Федерация, если покупатель, в данном случае заказчик услуг, осуществляет деятельность в Российской Федерации. В этой ситуации плательщиками налога будут являться иностранные организации (в случае постановки на налоговый учет в налоговом органе), либо покупатель услуг (российская организация) будет удерживать сумму НДС и перечислять ее в бюджет как налоговый агент (ст. 161 НК РФ). Если же маркетинговые услуги оказываются иностранным организациям, то местом реализации услуг территория РФ не является, и, соответственно, оказание таких услуг не признается объектом налогообложения НДС.

Прежде, поскольку маркетинговые услуги не были поименованы в пп. 4 п. 1 ст. 148, налогоплательщики применяли общее правило, предусмотренное в пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, и было все наоборот: если маркетинговые услуги оказывали иностранные организации, то НДС не уплачивался, а если услуги оказывала российская компания иностранным заказчикам, налог подлежал уплате в бюджет РФ (письма Минфина РФ от 01.01.2001 N /304; от 01.01.2001 N /36).

6. Новые правила предусмотрены для определения места реализации при оказании услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг, связанных с перевозкой и транспортировкой (п. 4.1, п. 4.2 ст. 148 НК РФ). До внесения изменений в указанную статью правила определения были установлены только в абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ для услуг по перевозке и (или) транспортировке, которые осуществляются с помощью воздушных судов, морских судов, судов внутреннего плавания, а также услуг по предоставлению в аренду указанных транспортных средств (фрахт). Услуги, оказываемые автомобильным и железнодорожным транспортом, указанным пунктом не охватывались и облагались НДС, если оказывались российскими организациями (п. 5 ст. 148 НК РФ) (письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /54; письма УФНС по г. Москве от 01.01.2001 N 24-11/68732; от 01.01.2001 N 24-11/23394).

При выборе применимого пункта следует учитывать, что общее правило для услуг по перевозке и (или) транспортировке любым видом транспорта, включая автомобильный и железнодорожный, предусмотрено в подпункте 4.1 пункта 1 ст. 148 НК РФ и заключается в том, что для определения места реализации услуг необходимо соблюдение двух условий:

1. услуги оказываются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями);

2. пунктом отправления и (или) пунктом назначения является Российская Федерация.

Это же правило применяется при оказании услуг перевозки на арендованных воздушных, морских судах, и судах внутреннего плавания (по договору фрахтования), которое отдельно прописано в пп. 4.2. п. 1 ст. 148 НК РФ. При этом правила для определения места реализации услуг по предоставлению указанных транспортных средств в аренду регулируются абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, который не претерпел изменений.

Ну и последнее, новое правило предусмотрено для определения места реализации услуг (работ), связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (ст. 167 ТК РФ), - для признания территории РФ местом реализации услуг достаточно того обстоятельства, что услуги оказываются российскими организациями (индивидуальными предпринимателями).

Следовательно, если услуги оказываются иностранными перевозчиками на территории РФ, территория Российской Федерации местом реализации не признается ни при каких условиях, даже если перевозка (транспортировка) осуществляется через территорию РФ.

Переходные положения

Переходные положения для этой ситуации Федеральным законом N 119-ФЗ не установлены. Порядок налогообложения операции определяется на момент реализации работ (услуг) аналогично принципу, отраженному в п. 8 ст. 149 НК РФ.

1) Если реализация работ (услуг) осуществляется в 2006 году, а оплата поступает в 2005 году, то для определения места реализации работ (услуг) применяются новые правила пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

2) Если реализация работ (услуг) осуществляется в 2005 году, а оплата поступает в 2006 году, то для определения места реализации работ (услуг) применяются старые правила.

10. Изменен перечень операций,

не подлежащих налогообложению

С 1 января 2006 года не подлежат налогообложению операции банков по открытию и ведению банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт (абз. 4 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В случае, если организацией уже заключен с банком договор на обслуживание банковских карт, который также будет продолжать действовать в 2006 году, с 1 января 2006 года необходимо внести в данный договор изменения (дополнительное соглашение), согласно которым в цену услуг банка не включается налог на добавленную стоимость.

В НК РФ введен перечень операций банков по исполнению банковских гарантий, которые не подлежат налогообложению (абз. 9 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ):

а. выдача и аннулирование банковской гарантии;

б. подтверждение и изменение условий данной гарантии;

в. платеж по гарантии;

г. оформление и проверка документов по гарантии.

Уточнено также, что не подлежит налогообложению следующая операция банка - получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем (указанное дополнение внесено в пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ Федеральным законом от 01.01.2001 N 28-ФЗ, вступающим в силу с 1 мая 2006 года, распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года).

Введена новая норма, касающаяся налогообложения лотерей. В частности, с 1 января 2006 года не подлежат налогообложению операции по проведению лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов (пп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В перечень операций, не подлежащих налогообложению, включены операции по совершению нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера в соответствии с законодательством Российской Федерации о нотариате (пп. 15.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

С 1 января 2006 года освобождены от налогообложения услуги организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками и курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Не подлежат налогообложению операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов (пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Не подлежат налогообложению операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Безвозмездная раздача товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рекламных целях является безвозмездной реализацией таких товаров (работ, услуг) - объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). С 1 января 2006 года статьей 149 НК РФ из этого правила установлено исключение. Не подлежат налогообложению операции по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Таким образом, с 1 января 2006 года:

а. в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых менее 100 рублей, начислять НДС не следует;

б. в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 рублей, следует начислять НДС в общем порядке. При этом налоговая база определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (см. п. 2 ст. 154 НК РФ), и без уменьшения ее на 100 рублей.

При этом при безвозмездной передаче рекламных товаров налогоплательщики не всегда считают, что возникает обязанность уплачивать НДС, поскольку не всякую передачу товаров (оказание услуг, выполнение работ) в рекламных целях следует признавать безвозмездной реализаций товаров (работ, услуг). Безвозмездный характер реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг) отсутствует, если раздача рекламных материалов осуществлялась при условии приобретения покупателями определенных товаров (работ, услуг) налогоплательщика. В данном случае стоимость передаваемых в рекламных целях товаров (работ, услуг) не подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 01.01.2001 N Ф03-А04/05-2/2663). Споры по этому основанию возможны после вступления в силу указанных изменений.

Переходные положения

Согласно переходным положениям, установленным в п. 8 ст. 149 НК РФ, при отнесении налогооблагаемых операций к операциям, не подлежащим налогообложению, налогоплательщиками применяется тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки вне зависимости от даты оплаты.

Рассмотрим порядок применения переходных положений на примере операций по реализации лома и отходов черных металлов, которые освобождены от уплаты НДС с 2006 года (пп. 24 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Таким образом:

1) Если отгрузка была в 2005 году, оплата в 2006 году, то операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов облагаются НДС и при получении денежных средств (если учетная политика "по оплате") в налоговой декларации за январь отражаются указанные суммы.

2) Если в 2005 году получен авансовый платеж, товары отгружены в 2006 году, то операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов не облагаются НДС в целом.

С суммами налога, уплаченными с аванса, можно поступить следующим образом.

Вариант 1. Поскольку операция НДС не облагается, суммы НДС, уплаченные с сумм авансовых платежей, являются излишне уплаченными и подлежат возврату (зачету) в соответствии со ст. 78 НК РФ; при этом суммы налога, начисленные с аванса, необходимо вернуть покупателю. В противном случае в проведении зачета (возврата) будет отказано, поскольку на стороне продавца возникает неосновательное обогащение (см. Определение КС РФ от 01.01.2001 N 317-О, Постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-116/05-АК, от 01.01.2001 N Ф09-1820/04-АК, Постановление Федерального арбитражного суда Северо-западного округа от 01.01.2001 N А21-3716/04-С1, Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А29-2837/2004а, от 01.01.2001 N А11-7338/2004-К2-Е-4928).

Для возврата (зачета) суммы налога, учитывая правоприменительную практику, в налоговый орган необходимо подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором был уплачен НДС с сумм авансовых платежей, и заявление о возврате (зачете) суммы излишне уплаченного налога.

Вариант 2. Вместо возврата (зачета) этой суммы налога возможен и другой вариант поведения. Поскольку сумма налога с аванса была исчислена и уплачена в бюджет на тот момент обоснованно, то после отгрузки данную сумму налога можно принять к вычету по правилам п. 8 ст. 171 НК РФ и п. 6 ст. 172 НК РФ. Для применения вычета в такой ситуации необходимо внести изменения в договор, согласно которым цена реализации уменьшается на сумму налога, а сумму налога, исчисленную и уплаченную при получении аванса, необходимо возвратить покупателю на основании изменений к договору. О возможности такого варианта поведения указано в письме ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/182@.

Налоговый орган при разъяснении переходных положений по ст. 149 НК РФ указал также, что от того, будут ли внесены в договор изменения о цене или нет, зависит возникновение обязанности по уплате налога при отгрузке. А именно, если до отгрузки в договор не внесены изменения и цена указана с НДС, то сумма НДС, исчисленная при отгрузке на основании п. 14 ст. 167 НК РФ, подлежит перечислению в бюджет в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ (см. письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/182@).

Напомним, что согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре. Как видно, упоминания о договоре это положение Кодекса не содержит, и тем не менее, во избежание спора необходимо не только выставлять счет-фактуру по указанной операции без НДС, но и до отгрузки внести в договор изменения, исключающие НДС из цены договора.

11. Предусмотрены основания для восстановления сумм НДС,

ранее принятых к вычету, и порядок их восстановления

Можно сказать, что с принятием изменений в главу 21 НК РФ поставлена точка в споре налогоплательщиков с налоговыми органами по вопросам восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, поскольку с 1 января 2006 года подобная обязанность предусмотрена законом.

Ранее в п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривалась обязанность восстанавливать НДС только в случае принятия к вычету или возмещению сумм налога, подлежащих учету в стоимости товаров (работ, услуг) (см. п. 2 ст. 170 НК РФ).

Перечень случаев, когда подлежат восстановлению суммы налога, ранее принятые к вычету, закрытый и является следующим:

а. передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);

До внесения указанных изменений по этой ситуации сложилась судебная практика об отсутствии у налогоплательщика обязанности восстанавливать НДС при передаче имущества в уставный капитал (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 7473/03).

Сумма, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из суммы НДС, ранее принятой к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При передаче имущества в уставный капитал передающая сторона должна указать в "документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав" сумму налога, подлежащего восстановлению, а принимающая сторона имеет право принять его к вычету (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налоговый кодекс не дает прямого ответа на вопрос, необходимо ли при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в уставный капитал выписывать счет-фактуру, а указывает только на необходимость указания сумм НДС в документах на передачу. При этом, в другом предложении абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ указано, что суммы НДС "подлежат вычету у принимающей стороны в порядке, установленном настоящей главой". Поскольку общий порядок применения налогового вычета в качестве обязательного условия предполагает наличие счета-фактуры (п. 1 ст. 169 НК РФ), во избежание риска отказа в применении налогового вычета у принимающей стороны следует выписывать счет-фактуру с суммой НДС, подлежащей восстановлению в указанной ситуации.

б. в случае дальнейшего использования товаров, работ, услуг, в том числе основных средств, нематериальных активов для операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть не подлежащих обложению НДС (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Под этот пункт подпадают ситуации восстановления НДС при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц, а также восстановление НДС при переходе на специальные налоговые режимы, предусмотренные главами 26.2 и 26.3 НК РФ (упрощенная система налогообложения и единый налог на вмененный доход). Исключение составляет переход на уплату единого сельскохозяйственного налога в соответствии с главой 26.1 НК РФ (абз. 6 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Итак, суммы налога, подлежащие восстановлению в указанных ситуациях, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Суммы НДС должны быть восстановлены в следующих периодах:

а. В случае передачи имущества в уставный капитал другой организации, передачи правопреемнику при реорганизации, использования товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению, восстановление производится в том налоговом периоде, в котором основные средства, нематериальные активы и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для операций, не подлежащих налогообложению.

б. При переходе на специальные налоговые режимы суммы налога подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Кроме того, при восстановлении НДС пени на сумму восстановленного налога не начисляются, поскольку налогоплательщиком ранее были правомерно применены налоговые вычеты. В данном случае отсутствует основание для начисления пени - уплата налога в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку перечень случаев восстановления НДС является исчерпывающим, у налогоплательщика нет обязанности восстанавливать НДС при списании основных средств в связи с их хищением или уничтожением, в иных аналогичных ситуациях, прямо не указанных в статьях 170, 145 НК РФ.

Переходные положения

Поскольку случаи обязательного восстановления НДС введены с 1 января 2006 года, это не является основанием для восстановления сумм НДС в периодах, предшествующих введению в действие новой редакции ст. 170 НК РФ. То есть, в случае передачи имущества в уставный капитал другой организации в 2005 году, при переходе на специальный налоговый режим с 1 января 2006 года восстанавливать суммы НДС нет оснований.

По вопросу восстановления сумм НДС по основным средствам и остаткам товаров при переходе на УСН с 1 января 2006 года существует две позиции:

1. При переходе на УСН в 2006 году налогоплательщик должен восстановить суммы НДС и представить декларацию за декабрь (либо IV квартал) 2005 года. О необходимости восстановления НДС налоговые органы говорят в своих разъяснениях, используя также и старые аргументы. Так, в письме ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/988@ налоговые органы в качестве обоснования своей позиции ссылаются на Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 31н (утвердивший формы налоговых деклараций по НДС и инструкции по их заполнению), согласно которому суммы "восстановленного" НДС подлежат отражению по строке 370 налоговой декларации.

2. При переходе на УСН в 2006 году суммы НДС не подлежат восстановлению, поскольку в силу новой редакции пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы восстанавливаются в периоде, предшествующем переходу. Следовательно, они должны быть восстановлены в декабре (в IV квартале) 2005 года, однако в этот период изменения в НК РФ еще не вступили в силу, а придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающих положение налогоплательщиков, недопустимо в соответствии с пунктом 2 ст. 5 НК РФ. До внесения изменений в НК РФ по вопросу восстановления НДС успела сложиться обширная судебная практика в пользу налогоплательщика, включая Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 15511/03 (о восстановлении НДС при переходе на УСН). При выборе варианта поведения учитывайте, что при выборе второго варианта вероятно возникновение спора с налоговым органом.

12. Установлены особенности налогообложения

при осуществлении операций в соответствии с договором

простого товарищества (договором о совместной деятельности)

или договором доверительного управления имуществом

на территории РФ

В соответствии с вводимой ст. 174.1 НК РФ обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 146 НК РФ, возлагаются на одного участника товарищества, которым является российская организация либо индивидуальный предприниматель. Именно этот участник договора простого товарищества или доверительный управляющий
будет исполнять обязанности налогоплательщика. Данный участник или доверительный управляющий будет обязан выставить соответствующие счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом.

Участнику договора простого товарищества (совместной деятельности) или доверительному управляющему данной нормой предоставляется также право принимать к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения. В то же время НК РФ предусматривает, что для применения налогового вычета в данном случае счета-фактуры должны быть выставлены именно участнику простого товарищества или доверительному управляющему, исполняющим обязанности налогоплательщика. В случае, если в выставляемых счетах-фактурах поставщиками в качестве покупателя указан иной участник (не исполняющий обязанности налогоплательщика), необходимо обратиться к поставщику с просьбой исправить счета-фактуры.

Соответственно, и в случае реализации товаров (работ, услуг) в рамках совместной деятельности участниками, которые не исполняют обязанности налогоплательщика, в выставляемых покупателям счетах-фактурах должен быть указан в качестве продавца участник, на которого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ возложены обязанности налогоплательщика, и выделена сумма НДС.

Кроме того, если уполномоченным товарищем выбран товарищ - неплательщик НДС, то при совершении облагаемых НДС операций в рамках договора простого товарищества такой неплательщик исполняет обязанности налогоплательщика НДС в общем порядке.

При осуществлении уполномоченным участником или доверительным управляющим иной деятельности обязательным условием применения налоговых вычетов является наличие раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом и используемых им при осуществлении иной деятельности. Методику раздельного учета следует отразить в учетной политике.

Участник, который будет исполнять обязанности налогоплательщика в соответствии со ст. 174.1 НК РФ, должен быть определен в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности).

Таким образом, в договоре необходимо указать, что уполномоченному товарищу поручено ведение общих дел и бухгалтерского учета. При этом в случае, если другие участники договора будут заключать договоры и выписывать счета и счета-фактуры, то делать это следует от имени товарища, который уполномочен на ведение общих дел. Сделать это можно, оформив доверенность на иных участников. Обращаем внимание, что товарищ, ведущий общие дела (доверительный управляющий), в силу редакции ст. 174.1 НК РФ "исполняет обязанности налогоплательщика", а это означает, что он сам является налогоплательщиком. Т. е., не нужно оформлять доверенности уполномоченного представителя на сдачу декларации и уплату налога. Одновременно, признание товарища (управляющего) налогоплательщиком означает, что именно он будет являться субъектом налоговой ответственности в случаях, предусмотренных Кодексом, а также взыскания пени и налога при возникновении недоимки.

Новая статья 174.1 НК РФ законодательно закрепляет порядок налогообложения операций из договора простого товарищества и доверительного управления, применявшийся ранее. Поэтому особые переходные положения в этом случае не требуются.

Доверительный управляющий, осуществляющий облагаемые операции в рамках доверительного управления имуществом, и ранее должен был исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке, то есть фактически признавался налогоплательщиком. Об этом свидетельствуют официальные разъяснения налоговых органов и судебная практика (см. письмо ДНТТП Минфина РФ от 01.01.2001 N /75, Письмо УМНС по г. Москве от 01.01.2001 N 19-07/2481, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/02-11, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А52/3904/2004/2, от 01.01.2001 N А52/3903/2004/2).

Участникам договора простого товарищества ранее предоставлялась возможность выбрать уполномоченного участника товарищества, которому поручалось ведение общих дел, исчисление и уплата НДС по всем операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, либо исчислять и уплачивать налоги по операциям, осуществляемым в рамках совместной деятельности, самостоятельно (Письмо МНС РФ от 01.01.2001 N 03-1-08/1815/45@, п. 2 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.2001 N 9, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/7209-05, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2235/05-С2).

13. Признаны налоговыми агентами комиссионеры

(агенты, поверенные), реализующие товары иностранных

организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РФ

В соответствии с введенным п. 5 ст. 161 НК РФ с 1 января 2006 года налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, реализующие на территории РФ на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров (с участием в расчетах на основании этих договоров) товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Ранее организации, реализующие товары иностранных организаций на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, не признавались налоговыми агентами, следовательно, у них отсутствовала обязанность удерживать и уплачивать НДС.

Налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. При реализации товаров налоговый агент дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Момент определения налоговой базы определяется в общем порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ (п. 15 ст. 167 НК РФ). Указанные налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по осуществляемым ими операциям (п. 3 ст. 171 НК РФ). Таким образом, с 1 января 2006 года указанные налоговые агенты обязаны будут предъявить покупателям соответствующие суммы НДС и перечислить их в бюджет.

Переходные положения к указанной ситуации не требуются, поскольку покупатели будут перечислять налоговым агентам суммы налога только после их предъявления. А обязанность предъявлять суммы налога покупателям возникает у налогового агента только после 1 января 2006 года.

При этом порядок выставления счетов-фактур в такой ситуации официально не установлен. Как разъяснила , главный специалист департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ, Постановление Правительства от 01.01.2001 N 914 не содержит требования о том, что посредник - налоговый агент должен зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру на сумму проданного комиссионного товара. Однако в настоящее время в Минфине РФ готовится проект документа, который внесет изменения в Постановление Правительства РФ N 914. Ожидается, что соответствующие требования будут там прописаны ("Главбух" N 3, февраль 2006, с. 68).

Таким образом, согласно данной позиции посредник выставляет счет-фактуру покупателю в общем порядке (п. 3 ст. 168 НК РФ) и регистрирует его в своей книге продаж.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 161 НК РФ с 1 января 2006 года при определении налоговой базы цена конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, определяется без учета налога на добавленную стоимость. В этом случае (как и прежде) налоговыми агентами признаются лица, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества (п. 4 ст. 161 НК РФ).

14. Увеличен (до 2 млн. рублей) размер выручки,

определяющий налоговый период как квартал

С 1 января 2006 года для определения налогового периода как квартал необходимо, чтобы ежемесячные в течение квартала суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета налога) не превышали двух миллионов рублей. Ранее размер такой выручки составлял один миллион рублей. В соответствии с п. 2 ст. 163 НК РФ право налогоплательщика на определение налогового периода как квартал определяется по итогам квартала, поэтому впервые применить правило об определении налогового периода как квартал при выручке в два миллиона рублей налогоплательщик сможет лишь по итогам первого квартала 2006 года.

15. Налогообложение операций

с применением нулевой налоговой ставки

С 1 января 2006 года ст. 154 НК РФ дополнена п. 9, согласно которому до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст. 167 НК РФ, не включаются в налоговую базу суммы оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по ставке 0 процентов.

Статьей 167 НК РФ особенности определения налоговой базы установлены только для отдельных операций, облагаемых по ставке ноль процентов, указанных в подпунктах 1, 2, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Что же касается операций, предусмотренных иными подпунктами п. 1 ст. 164 НК РФ (подпункты 4, 5, 6, 7), то специальный порядок определения момента определения налоговой базы для них не установлен, то есть формально должно применяться общее правило - момент определения налоговой базы как наиболее ранняя из дат - день отгрузки или день предоплаты. Но правило п. 9 ст. 154 НК РФ об освобождении от налогообложения предоплат не делает исключений для этих операций. Поэтому положения п. 9 ст. 154 НК РФ и ст. 167 НК РФ не позволяют сделать однозначный вывод о том, облагаются НДС суммы предоплаты по этим операциям в периоде их получения или нет.