НДС (глава 21 НК РФ) (стр. 1 )

НДС (глава 21 НК РФ)

Федеральный закон от 01.01.2001 N 119-ФЗ; Федеральный закон от 01.01.2001 N 117-ФЗ; Федеральный закон от 01.01.2001 N 168-ФЗ

1. Отменен порядок определения налоговой базы "по оплате"

новый порядок определения налоговой базы

определение "даты отгрузки" и условия договора о моменте перехода права собственности

специальные правила определения налоговой базы

переходные положения

2. Изменен общий порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг)

новый порядок применения налоговых вычетов

регистрация счетов-фактур в книге покупок

оформление платежных документов и последствия недочетов в них для налогового вычета

исправление счетов-фактур и отсутствие условия об уплате сумм налога

вычет сумм НДС при приобретении (ввозе) оборудования

вычет сумм НДС при оплате векселями

сумма налогового вычета при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав за иностранную валюту

переходные положения

товары, работы, услуги, имущественные права оплачены в течение первого полугодия 2006 года

3. Установлены исключения в отношении сумм авансовых платежей, включаемых в налоговую базу в периоде их получения

4. Изменен общий порядок пересчета выручки, поступившей в иностранной валюте

5. Не включаются в налоговую базу любые суммы, предоставленные бюджетами различных уровней при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот

переходные положения

6. Урегулирован порядок обложения НДС сделок по передаче имущественных прав

новые правила налогообложения при передаче имущественных прав

алгоритм определения налоговых последствий при передаче имущественных прав

предоплата по операциям передачи имущественных прав

налоговые вычеты при передаче имущественных прав

переходные положения

7. Иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько подразделений, выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого предоставляются декларации и уплачивается налог в целом за все подразделения, находящиеся на территории РФ

переходные положения

8. Увеличен до 2 млн. рублей размер выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика

переходные положения

9. Изменен порядок определения места реализации работ (услуг)

место реализации при аренде недвижимого имущества

место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории РФ

место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, находящимся на территории РФ

место реализации работ (услуг) при передаче прав на объекты интеллектуальной собственности

место реализации работ (услуг) при разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации

место реализации маркетинговых услуг

место реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, и связанных с ними

переходные положения

10. Изменен перечень операций, не подлежащих налогообложению

переходные положения

11. Предусмотрены основания для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, и порядок их восстановления

при передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в уставный капитал

при переходе на УСН, ЕНВД, в иных случаях

переходные положения

12. Установлены особенности налогообложения при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории РФ

13. Признаны налоговыми агентами комиссионеры (агенты, поверенные), реализующие товары иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах РФ

14. Увеличен (до 2 млн. рублей) размер выручки, определяющий налоговый период как квартал

15. Налогообложение операций с применением нулевой налоговой ставки

переходные положения

новый порядок пересчета выручки, полученной в иностранной валюте для отдельных экспортных операций

новые документы для обоснования ставки 0 процентов и порядок их предоставления в налоговые органы

16. Изменен порядок налогообложения строительно-монтажных работ для собственного потребления

переходные положения

17. Установлены особенности уплаты НДС в особых экономических зонах

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ (ГЛАВА 21 НК РФ)

1. Отменен порядок определения налоговой базы "по оплате"

Новый порядок определения налоговой базы

Статья 167 НК РФ изложена в новой редакции, в соответствии с которой в правила относительно момента определения налоговой базы внесены следующие изменения. С 1 января 2006 года отменен порядок определения налоговой базы "по оплате". Установлено единое для всех налогоплательщиков правило о том, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

а. день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

б. день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, с 1 января 2006 года налогоплательщики не смогут определять в учетной политике налоговую базу только "по оплате" или "по отгрузке", как это было раньше. Будет применяться только один метод определения налоговой базы (фактически только метод "по отгрузке"), то есть налогоплательщикам, работавшим ранее "по оплате", теперь придется платить НДС не дожидаясь денег.

ФНС РФ официально разъяснила, что следует понимать под терминами "дата отгрузки" и "оплата, частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав" при применении п. 1 ст. 167 НК РФ (см. письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/202@).

Датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности, то датой отгрузки признается дата передачи права собственности, указанная в документе, подтверждающем передачу права собственности.

Оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав признается получение денежных средств продавцом или прекращение обязательства иным способом, не противоречащим законодательству.

Определение "даты отгрузки" и условия договора о моменте перехода права собственности

День отгрузки, в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, определяется по дате передачи товаров, т. е. по дате накладной, акта выполненных работ (оказанных услуг). Если переход права собственности установлен не на дату передачи товаров, а изменен сторонами иным образом в договоре (например, на дату оплаты товара), НДС начисляется в момент передачи товара, вне зависимости от даты перехода права собственности (реализации), то есть формально и до возникновения объекта налогообложения НДС - реализации. Правомерность такой позиции является спорной, но напомним, как по этому вопросу высказывался Конституционный Суд РФ. Так, Конституционным Судом в Определении от 01.01.2001 N 147-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Тимошенко Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации" был отвергнут аргумент налогоплательщика о неправомерности начисления и уплаты в бюджет НДС ранее возникновения объекта налогообложения.

В статье 167 НК РФ впредь не содержится определения "оплаты товаров (работ, услуг)", которое охватывало ситуации, когда товары, работы, услуги, имущественные права оплачивались "неденежными способами" (подробнее см. Переходные положения).

Поскольку законодатель не предоставляет налогоплательщикам право выбора момента определения налоговой базы, этот вопрос не является впредь элементом учетной политики. Но и не будет нарушением указание в учетной политике положений новой редакции статьи 167 НК РФ.

Специальные правила определения налоговой базы

При этом в статье 167 НК РФ предусмотрены исключения из общего правила определения налоговой базы в следующих случаях:

а. при реализации налогоплательщиком товаров, переданных им на хранение по договору складского хранения с выдачей складского свидетельства (п. 7 ст. 167 НК РФ);

б. при передаче имущественных прав (п. 8 ст. 167 НК РФ);

в. при реализации отдельных товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке ноль процентов (п. 9 ст. 167 НК РФ);

г. при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 10 ст. 167 НК РФ);

д. при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд (п. 11 ст. 167 НК РФ);

е. при получении частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ).

В вышеуказанных ситуациях, для того чтобы узнать момент определения налоговой базы, следует обратиться к специальным правилам, указанным в этих статьях.

Переходные положения

Налогоплательщикам, которые до 1 января 2006 года использовали метод определения налоговой базы по "оплате", при решении вопроса о периоде начисления НДС необходимо руководствоваться переходными положениями, предусмотренными ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ.

Если товары, работы, услуги реализованы, имущественные права переданы до 1 января 2006 года (т. е. в 2005, 2004, 2003... годах), необходимо:

1. провести инвентаризацию и выявить дебиторскую задолженность по товарам, работам, услугам, имущественным правам, реализованным/переданным до 01.01.2006;

ФНС РФ рекомендовала налогоплательщикам оформить результаты инвентаризации справками, формы которых приведены в письме ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/*****@***Указанные справки налоговые органы рекомендуют представить вместе с налоговой декларацией за первый налоговый период 2006 года. За несоставление и непредставление указанных справок в налоговые органы ответственность не наступает. Поскольку составление данных справок не предусмотрено ни в НК РФ, ни в Законе N 119-ФЗ (а письма ФНС РФ к актам законодательства о налогах и сборах не относятся), ответственности по ст. 126 НК РФ не будет.

2. в отношении выявленных неоплаченных товаров, работ, услуг, имущественных прав уплачивать НДС в прежнем порядке, то есть по мере их оплаты.

Если оплата производится не покупателем или неденежными средствами, в законе прописан ранее действующий порядок определения оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав). Оплатой признается:

а. поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента) (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ);

б. прекращение обязательства зачетом (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ);

в. передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ);

г. оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) собственного векселя или передача указанного векселя по индоссаменту третьему лицу при прекращении обязательства покупателя путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя (п. 5 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119 ФЗ);

д. если до истечения срока исковой давности по праву требования покупатель не исполнит обязательство по оплате товаров (работ, услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: день истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской задолженности (п. 6 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ).

Если выявленные неоплаченные товары, работы, услуги, имущественные права не будут оплачены (или не истек срок исковой давности) до 2008 года, следует включить в налоговую базу их стоимость в первом налоговом периоде 2008 года (месяце, квартале) независимо от оплаты.

Ни Налоговым кодексом РФ, ни Федеральным законом от 01.01.2001 N 119-ФЗ не урегулирован вопрос о порядке определения оплаты в 2006 году в случае, если взаимозачет, передача права требования и иные способы прекращения обязательств оформлены до даты отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Порядок определения оплаты, который применялся ранее, исключен из статьи 167 НК РФ и перестает действовать с 1 января 2006 года; переходные положения, предусмотренные статьей 2 Федерального закона N 119-ФЗ, при буквальном толковании применяются к товарам, работам, услугам, имущественным правам, отгруженным/переданным до 2006 года, а не в 2006 году. Новый порядок, в соответствии с которым при оплате неденежными способами налог должен будет уплачиваться деньгами на основании отдельных платежных поручений, и датой оплаты для определения налоговой базы будет признаваться дата перечисления налога, будет действовать только с 2007 года.

Тот факт, что налоговым законодательством не урегулирован порядок определения оплаты, теоретически означает, что не установлен порядок исчисления налога, а значит в соответствии с п. 1 статьи 17 НК РФ, которая предусматривает, что этот элемент должен быть установлен, чтобы налог в целом считался установленным, налогоплательщик вправе уплатить НДС только в том периоде, в котором произойдет отгрузка/передача товаров, работ, услуг, имущественных прав. Иной вариант поведения - это использовать для определения даты оплаты правила переходных положений, дублирующих положения статьи 167 НК РФ либо разъяснений налоговых органов. Так, в письме от 01.01.2001 N ММ-6-03/202@ ФНС РФ разъяснила, что оплатой, частичной оплатой в счет предстоящих поставок признается не только получение денежных средств продавцом, но и прекращение обязательств иным способом, не противоречащим законодательству. Следуя этому разъяснению, налогоплательщик должен определить налоговую базу на дату проведения взаимозачета или иную дату прекращения обязательства об оплате. При выборе варианта поведения следует учитывать, что использование первого варианта приведет к спору с налоговыми органами.

2. Изменен общий порядок применения налоговых вычетов

при приобретении товаров (работ, услуг)

Новый порядок применения налоговых вычетов

Главное изменение в порядке применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав - исключение из общих условий для применения вычета уплаты налога поставщику (см. изменения в ст. 172 НК РФ). Таким образом, с 1 января 2006 года для применения налоговых вычетов (при условии, что товары (работы, услуги) приобретаются для операций, облагаемых НДС), необходимо одновременное соблюдение только двух следующих условий:

а. наличие счета-фактуры;

б. принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Исключение из этого правила составляют следующие ситуации, в которых сумма налога принимается к вычету только после уплаты:

а. применение вычета сумм НДС при ввозе товаров. Вычет сумм НДС при импорте по-прежнему осуществляется на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ);

б. применение вычета налоговыми агентами по суммам налога, удержанным и уплаченным ими в качестве налогового агента (п. 1 ст. 172 НК РФ);

в. применение вычета при возврате аванса в случае изменения условий или расторжения договора, а также применение вычета сумм налога, уплаченных по возвращенным покупателем товарам (п. 5 ст. 171 НК РФ);

г. применение вычета при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ и п. 5 ст. 172 НК РФ);

д. применение вычета по расходам на командировки и представительским расходам (п. 7 ст. 171 НК РФ);

е. применение вычета правопреемником при реорганизации (ст. 162.1 НК РФ).

При этом обращаем Ваше внимание, что суммы налога, исчисленные с предоплаты, можно принять к вычету независимо от их уплаты в бюджет (п. 8 ст. 171 НК РФ). Ранее в п. 8 ст. 171 НК РФ содержалось правило о том, что принять к вычету суммы налога, исчисленные с сумм авансовых платежей, можно только после их уплаты. Новая редакция п. 8 ст. 171 НК РФ не содержит указания "уплаченные".

Таким образом, если в 2005 году получен аванс, сумма налога с аванса не уплачена, а отгрузка произошла в 2006 году, то поскольку налогообложение операции в целом определяется правилами, действующими на дату отгрузки (по аналогии с правилами п. 8 ст. 149 НК РФ <*>), можно сделать вывод о том, что сумма налога, исчисленная, но неуплаченная с аванса, подлежит вычету.

<*> В материале будут рассматриваться варианты использования аналогии правил, предусмотренных ст. 149 НК РФ, иные ситуации. В связи с этим хотим обратить внимание на то, что вопрос о применении аналогии при регулировании налоговых правоотношений является дискуссионным.

Согласно одной позиции, применение аналогии к налоговым правоотношениям недопустимо, поскольку "Налоговым кодексом РФ не предусмотрено применение норм по аналогии" (Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/04). Позиция о том, что налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии, была также выражена в п. 7 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.01 г. N 41 (в данный момент пункт исключен).

Сторонники противоположной позиции апеллируют к положениям п. 6 ст. 13 АПК РФ, согласно которым в случае, если спорные отношения прямо не урегулированы федеральным законом и другими нормативными правовыми актами или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, арбитражные суды применяют нормы права, регулирующие сходные отношения (аналогия закона), а при отсутствии таких норм рассматривают дела исходя из общих начал и смысла федеральных законов и иных нормативных правовых актов (аналогия права). Эту норму следует применять и к налоговым правоотношениям. Подтверждение данной позиции можно найти в п. 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.01 г. N 5. При этом применение аналогии не должно противоречить п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (Решение ВАС РФ от 01.01.2001 N 16141/04, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14324/04).

Таким образом, несмотря на отсутствие единой позиции по данному вопросу, арбитражные суды применяют аналогию при разрешении налоговых споров. Достаточно вспомнить, что в период действия Федерального закона N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" при отсутствии в указанном Законе конкретных требований к решению налогового органа об отказе в переходе на УСН, суд по аналогии применил положения ст. 101 НК РФ относительно содержания вынесенного налоговым органом решения, в котором должны быть изложены документально подтвержденные сведения и обстоятельства (Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А41/8002-02).

По аналогии суд применил положения ст. 79 НК РФ о возврате излишне взысканного налога, сбора, а также пени к порядку возврата незаконно списанных штрафных санкций (Постановление ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/5203-01). В другом постановлении суд кассационной инстанции указал, что при отсутствии установленного законодательством о налогах и сборах срока представления декларации по налогу на имущество суду следовало разрешить спор, исходя из аналогии или общих начал и смысла закона, что и было сделано (Постановление ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-2764/04-АК).

Аналогия закона была применена судом и в Постановлениях ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/, от 01.01.2001, 04.07.2005 N КА-А40/5883-05 - при определении объектов социально-культурной сферы для целей налога на имущество организаций; Постановлении ФАС МО от 01.01.2001 N КА-А40/9553-05 - при решении вопроса о расчете процентов, подлежащих уплате налогоплательщику в случае несвоевременного возмещения НДС; Постановлении ФАС СЗО от 01.01.2001 N А52-3796/2004/2, Постановлении ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/2005 - для определения того, что проценты на суммы налога, несвоевременно возмещаемые по правилам п. 4 ст. 176 НК РФ, начисляются по день фактического возврата налога.

Регистрация счетов-фактур в книге покупок

В связи с исключением из общих правил применения вычета условия о фактической уплате сумм налога должны претерпеть изменения и правила регистрации счетов-фактур в книге покупок. Но изменения в Правила, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914, регулирующие порядок регистрации счетов-фактур, пока не внесены. Тем не менее, в связи с вступлением в силу новой редакции гл. 21 НК РФ руководствоваться положениями Правил, противоречащими нормам Кодекса, не следует. Согласно разделу II Правил..., книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету (см. п. 7 Правил). Таким образом, счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок после выполнения всех обязательных условий для применения вычета. С 1 января 2006 года такими условиями являются: получение счета-фактуры и принятие товаров (работ, услуг) на учет. Для отдельных ситуаций сохранено и условие о фактической оплате (перечень этих ситуаций представлен в п. 2 данного материала "Изменен общий порядок применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг)"). Следовательно, по общему правилу, счет-фактура подлежит регистрации в книге покупок после принятия товаров на учет (такая позиция содержится и в письме Минфина РФ от 01.01.2001 N /04). А в указанных отдельных ситуациях счет-фактура регистрируется в книге покупок после принятия на учет и после фактической оплаты.

Оформление платежных документов и последствия недочетов в них для налогового вычета

Нужно ли выделять суммы НДС в договорах, платежных документах, счетах и т. д. по-прежнему? Да. Пункт 1 ст. 168 НК РФ обязывает налогоплательщика дополнительно к цене предъявить к уплате сумму налога.

Однако теперь, в случае, если суммы НДС не выделены в документах, негативных последствий в виде неприменения налоговых вычетов не будет, поскольку подтверждать уплату НДС поставщику не требуется. Следует помнить, что "условие об оплате" в целях применения налоговых вычетов всегда было причиной множества споров. С отменой этого условия отпадают основания для возникновения таких споров.

В связи с изложенным, с 2006 года перестанут быть причинами споров следующие ситуации:

а. отсутствие в платежном поручении выделенной суммы НДС или ссылки на счет-фактуру (см. Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/2004; Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/04-26; Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/04-29).

б. отсутствие чеков контрольно-кассовых машин или отсутствие в них выделенной суммы НДС (см. Постановление ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-4910/2А67-34); Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/04-13; Постановление ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-5457/2А27-25); Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/04);

в. оплата товаров (работ, услуг) за счет заемных средств (Определения Конституционного Суда РФ от 01.01.2001 N 169-О и от 01.01.2001 N 324-О).

г. Частичная оплата основных средств и применение вычета по частям (Постановления ФАС ЗСО от 01.01.2001 N Ф04-7194/2005(15772-А27-19), от 01.01.2001 N Ф04-6985/2005(15454-А27-31), от 01.01.2001 N Ф04-5315/2005(14063-А27-25), от 01.01.2001 N Ф04-3324/2005(11752-А27-25), ФАС УО от 01.01.2001 N Ф09-5695/05-С2, от 01.01.2001 N Ф09-4810/04-АК).

При этом, если операции реализации были осуществлены в 2005 году, то все указанные проблемы сохраняют свою актуальность.

Исправление счетов-фактур и отсутствие условия об уплате сумм налога

Обращаем Ваше внимание, что момент уплаты НДС поставщику (при соблюдении условия о принятии на учет и приобретении товаров в целях осуществления облагаемых НДС операций) был обстоятельством, по которому суды определяли, к какому периоду относится налоговый вычет, в случае если счет-фактура был получен с нарушениями и был исправлен позже. При разрешении указанных споров суды использовали не формальный подход, а проверяли наличие действительных оснований для вычета - приобретение имущества для осуществления облагаемых НДС операций, принятие на учет и оплата приобретенного имущества, наличие счета-фактуры (в том числе подлежащего исправлению и исправленного впоследствии) (Постановление ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/03; Постановления ФАС СЗО от 01.01.2001 N А/04-9, от 01.01.2001 N А/2004).

Исходя из этого, в связи с внесением изменений, отменяющих оплату как общее обязательное условие вычета при приобретении товаров (работ, услуг), при возникновении аналогичных споров описанный налоговый вычет относится к тому периоду, в котором осуществлена хозяйственная операция (т. е. получен и оприходован товар, работы, услуги). Именно это обстоятельство учитывали суды при решении вопроса о периоде вычета в случае исправления счетов-фактур (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А66-8369/2004, от 01.01.2001 N А/04).

Вычет сумм НДС при приобретении (ввозе) оборудования

Урегулирован вопрос о дате применения вычета сумм НДС при приобретении оборудования. Для того чтобы понять суть изменений, необходимо вспомнить историю этого вопроса.

Налогоплательщики отстаивали в суде правомерность применения налогового вычета по приобретенному (ввезенному) оборудованию, требующему монтажа, после принятия его к учету на счете 07 "Оборудование к установке". Налоговые органы считали, что при ввозе налогоплательщиком на территорию РФ оборудования, требующего монтажа, для принятия сумм НДС, уплаченных при ввозе товара на таможенную территорию РФ, к вычету, подлежат применению правила п. 5 ст. 172 НК РФ, по которым суммы НДС принимаются к вычету с момента начала начисления налогоплательщиком амортизации (налоговой) по данному оборудованию.

При рассмотрении этой ситуации в Высшем Арбитражном Суде РФ Президиум ВАС РФ признал правомерность применения налогового вычета после принятия оборудования к учету на счете 07 исходя из того, что Налоговый кодекс РФ не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете плана счетов - важен факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.2001 N 10865/03). Но споры по данному вопросу продолжались и в 2005 году, несмотря на наличие вышеуказанного Постановления.

Налоговые органы подтверждали неизменность своей позиции в своих письмах (см. письмо МНС РФ от 01.01.2001 N 03-1-08/1876/14; письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N 03-1-03/162/9@; письмо ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/404).

Арбитражная практика по данному вопросу в 2005 году учитывала выводы Высшего Арбитражного Суда РФ и складывалась в пользу налогоплательщика (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А11-1539/2005-К2-26/79, Постановления ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2596/05-С2, от 01.01.2001 N Ф09-1779/05-С7; Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/04-28, от 01.01.2001 N А/04-26, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/5072-05).

Официальной позиции налоговых органов по данному вопросу в связи с изменениями в НК РФ в настоящее время не высказано.

А теперь обратимся к новой редакции абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ: "вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, в том числе оборудования к установке, и (или) нематериальных активов".

При этом с 1 мая 2006 года вступает в силу Федеральный закон от 01.01.2001 N 28-ФЗ, исключающий из указанного абзаца фразу "в том числе".

Данная формулировка с учетом изменений, вносимых Законом N 28-ФЗ, означает, что вычет сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию РФ оборудования к установке, производится в полном объеме после принятия на учет данного оборудования. Поскольку НК РФ не указывает, с принятием на какой счет Плана счетов связано применение вычета, следует применять правила бухгалтерского учета (ст. 11 НК РФ). По правилам бухгалтерского учета оборудование, требующее монтажа, принимается к учету на счете 07 "Оборудование к установке" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 94н).

Таким образом, при приобретении оборудования налоговый вычет применяется в полном размере после принятия на учет на счете 07 "Оборудование к установке", либо на счете 01 "Основные средства" по правилам бухгалтерского учета.

Анализ этих изменений позволяет сделать более общий вывод. В целом, в случае возникновения споров о правомерности применения налоговых вычетов в связи с тем, что имущество оприходовано не на счете 01 или в иной ситуации, нужно учитывать, что Налоговый кодекс не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете Плана счетов - важен факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета. Именно вышеуказанный аргумент использовал ВАС РФ при рассмотрении спора о вычете НДС, уплаченного при ввозе на территорию РФ оборудования, требующего монтажа, который теперь прописан в п. 1 ст. 172 НК РФ (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.2001 N 10865/03). Аналогично, сумма НДС, принятая к вычету по имуществу, приобретенному в лизинг и оприходованному на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" правомерно, по мнению суда, принята к вычету (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/04).

Вычет сумм НДС при оплате векселями

При расчетах векселями третьих лиц ранее действовало следующее правило. Если налогоплательщик расплачивается за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом (в том числе векселем третьего лица), то фактически уплаченными и подлежащими вычету суммами налога по таким товарам (работам, услугам) считались суммы налога, исчисленные исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в оплату товаров (работ, услуг). При этом с позиции налоговых органов применять вычет по приобретенным товарам (работам, услугам) до момента оплаты стоимости векселя, которым такие товары (работы, услуги) оплачены поставщику, неправомерно. Данная позиция поддерживалась и судебной практикой (Решение ВАС РФ от 01.01.2001 N 10575/03, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2330/05-С2).

В абзац 1 пункта 2 ст. 172 НК РФ, регулирующий порядок применения налоговых вычетов при оплате приобретенных товаров (работ, услуг) собственным имуществом (в том числе векселями третьих лиц), внесены изменения (не только Законом N 119-ФЗ, но и вступающим в силу с 1 мая 2006 года Федеральным законом от 01.01.2001 N 28-ФЗ). В новой редакции абзац 1 пункта 2 ст. 172 НК РФ выглядит следующим образом. При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством РФ), переданного в счет их оплаты.

Указание на то, что вычетам подлежат только фактически уплаченные налогоплательщиком суммы налога, позволяет толковать эту норму следующим образом: налоговый вычет по приобретенным товарам (работам, услугам) при использовании в качестве оплаты таких товаров (работ, услуг) векселя третьего лица зависит от фактической оплаты стоимости векселя. В то же время однозначно этот вывод из нормы абз. 1 п. 2 ст. 172 НК РФ не следует. Таким образом, существовавшая ранее проблема не разрешена, и у налогоплательщика есть два варианта поведения: действовать согласно позиции налоговых органов либо применять налоговые вычеты независимо от фактической оплаты векселя. При этом следует учитывать, что использование второго варианта приведет к спору с налоговыми органами.

Сумма налогового вычета при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав за иностранную валюту

В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 172 НК РФ, при приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Ранее данный вопрос не был урегулирован в НК РФ, а в п. 45 Методических рекомендаций..., утв. Приказом МНС РФ от 01.01.2001 N БГ-3-03/447, было указано, что суммы налога, уплаченные поставщикам за принятые к учету товары (работы, услуги) в иностранной валюте, подлежат вычету в рублевом эквиваленте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату фактического осуществления расходов.

Переходные положения

Переходные положения, предусмотренные ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ, касаются ситуации, когда товары, работы, услуги, имущественные права приняты на учет до 1 января 2006 года (т. е. в 2005, 2004, 2003 годах), а оплачены в 2006 году.

Если налогоплательщиком до 1 января 2006 года применялась учетная политика "по оплате", в целях определения суммы налоговых вычетов в 2году следует:

1. провести инвентаризацию и выявить кредиторскую задолженность по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым на учет до 2006 года (в 2005, 2004, 2003 годах) и не оплаченным.

2. принимать к вычету суммы НДС по мере их оплаты, т. е. по ранее действующему порядку, до 2008 года. Если до 1 января 2008 года они не будут оплачены, то применить налоговый вычет независимо от оплаты в первом налоговом периоде (месяце, квартале) 2008 года (пп. 1, 8, 9 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ).

Если налогоплательщиком до 1 января 2006 года применялась учетная политика "по отгрузке", в целях определения суммы налоговых вычетов в 2006 году следует:

1. провести инвентаризацию на 31.12.2005 и выявить суммы кредиторской задолженности по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым к учету до 1 января 2006 года, но не оплаченным на эту дату;

2. сформировать общую сумму НДС по неоплаченным товарам, работам, услугам, имущественным правам, разделить ее на 6 (2) частей и уменьшать налоговую базу каждого налогового периода первого полугодия 2006 года (пп. 1, 10 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ).

ФНС РФ рекомендовала налогоплательщикам оформить результаты инвентаризации справками, формы которых приведены в письме ФНС РФ от 01.01.2001 N ММ-6-03/*****@***Указанные справки налоговые органы рекомендуют представить вместе с налоговой декларацией за первый налоговый период 2006 года. За несоставление и непредставление указанных справок в налоговые органы ответственность не наступает. Поскольку составление данных справок не предусмотрено ни в НК РФ, ни в Законе N 119-ФЗ (а письма ФНС РФ к актам законодательства о налогах и сборах не относятся), ответственности по ст. 126 НК РФ не будет.