Минфин РФ издал весьма благоприятные для налогоплательщика разъяснения по данному вопросу. Суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 4, 5, 6, 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, по мнению Минфина, также освобождены от налогообложения. Порядок освобождения указанных сумм оплаты (частичной оплаты) предусмотрен в налоговой декларации по НДС по налоговой ставке ноль процентов, утвержденной Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 163н (см. письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /36).

Таким образом, данное разъяснение позволяет налогоплательщику не включать и эти суммы предоплаты в налоговую базу в периоде их получения. Напомним, что выполнение письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ранее в налоговую базу не включались лишь те экспортные авансы, которые относились к облагаемым по нулевой ставке в соответствии с пп. 1 и пп. 5 п. 1 ст. 164 НК РФ операциям реализации товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляла свыше шести месяцев (см. пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Переходные положения

Федеральный закон от 01.01.2001 N 119-ФЗ не регулирует вопрос о применении статьи 154 НК РФ в переходный период. Возможны два подхода к решению вопроса о налогообложении авансов, полученных в 2005 году, при отгрузке в 2006 году. , советник налоговой службы РФ III ранга, выразила следующую позицию. Если в декабре получили предоплату по экспортному контракту, сама поставка предполагается уже в 2006 году, то такой аванс следует включить в налоговую базу по экспорту и заплатить налог. Экспортные авансы освободили от НДС с 1 января 2006 года, поэтому если аванс получен до этой даты, с него нужно заплатить налог (см. "Учет, налоги, право" N 1,января 2006 года, стр. 5). В то же время вторая позиция апеллирует к следующим аргументам. Как уже неоднократно указывалось в настоящем обзоре, практика применения Федерального закона от 01.01.2001 N 117-ФЗ (переход со ставки НДС 20% на 18%) сложилась таким образом, что в случае "переходных ситуаций" применяются нормы, которые действуют на момент возникновения объекта налогообложения (реализации) (см. Письмо МНС РФ от 01.01.2001 N ОС-6-03/1316, Письмо ДНП Минфина РФ от 01.01.2001 N /103).

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

Таким образом, есть основания полагать, что в случае, если авансы в счет экспорта получены в 2005 году и ранее, а экспорт осуществляется в 2006 году, то, руководствуясь изложенными правилами, суммы авансов не подлежат включению в налоговую базу и, следовательно, суммы налога, исчисленные и уплаченные с аванса, являются излишне уплаченными и подлежат зачету (возврату) (ст. 78 НК РФ). В то же время, налоговые органы не возражают против использования вместо зачета (возврата) механизма налоговых вычетов. Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм аванса, могут быть приняты к вычету на основании п. 8 ст. 171 НК РФ с даты отгрузки (п. 6 ст. 172 НК РФ). То есть налогоплательщик, получивший авансовый платеж в декабре 2005 года, может начислить сумму налога с аванса и поставить ее к вычету.

При этом обращаем Ваше внимание, что с 1 января 2006 года изменилась редакция пункта 8 статьи 171 НК РФ, которая позволяет делать вывод, что суммы налога, исчисленные с предоплаты, можно принять к вычету независимо от их уплаты в бюджет (п. 8 ст. 171 НК РФ). Ранее в п. 8 ст. 171 НК РФ содержалось правило о том, что принять к вычету суммы налога, исчисленные с сумм авансовых платежей, можно только после их уплаты. Таким образом, если в 2005 году получен аванс, сумма налога с аванса не уплачена, а отгрузка произошла в 2006 году, то, поскольку налогообложение операции в целом определяется правилами, действующими на дату отгрузки, можно сделать вывод о том, что сумма налога, исчисленная, но не уплаченная с аванса, подлежит вычету.

Установлен новый порядок пересчета выручки, полученной в иностранной валюте, для отдельных экспортных операций.

Согласно новой редакции п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В указанных пунктах речь идет о следующих операциях:

а. реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ);

б. реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ);

в. реализации работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ);

г. реализации припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ);

д. реализации выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Ранее в п. 3 ст. 153 НК РФ было установлено общее правило пересчета полученной выручки в иностранной валюте для всех случаев ее получения - выручка пересчитывалась на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.

Таким образом, для операций, предусмотренных подпунктами 1 - 3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ, пунктом 3 статьи 153 НК РФ предусмотрено специальное правило пересчета иностранной выручки. Общее же правило, напомним, отражено в первом предложении пункта 3 статьи 153 НК РФ и заключается в том, что пересчет осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы. Данное обстоятельство важно для определения налоговой базы в случае, если по операциям, предусмотренным пп. 1, 2, 3, 8 и 9 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0% в течение 180 (иногда 90) дней (п. 9 ст. 167 НК РФ), при этом оплата за товар не поступила или поступила частично.

Исходя из того, что использовать момент оплаты для пересчета иностранной выручки в такой ситуации невозможно, для определения налоговой базы следует руководствоваться следующими положениями:

а. если часть оплаты поступила, то пересчитывать эту выручку по курсу на дату оплаты согласно специальному правилу;

б. для пересчета выручки по неоплаченным суммам руководствоваться общим правилом - то есть пересчитывать выручку на дату отгрузки.

Официальной позиции налоговых органов по данному вопросу в настоящее время нет. Но главный специалист департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ подтвердила вывод о том, что в ситуации, когда оплата не поступила, налоговую базу надо рассчитывать исходя из курса ЦБ РФ на дату отгрузки товаров (см. "Главбух", N 3, февраль 2006, с. 75).

Что же касается остальных операций, облагаемых по ставке ноль процентов, указанных в пп. 4, 5, 6, 7 п. 1 ст. 164 НК РФ, то специального правила для таких ситуаций п. 3 ст. 153 НК РФ не предусмотрено, поэтому выручка налогоплательщика по этим операциям в иностранной валюте пересчитывается по общим правилам части первой пункта 3 ст. 153 НК РФ, то есть на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.

Новые документы для обоснования ставки 0 процентов и порядок их предоставления в налоговые органы:

а. 180-дневный срок представления документов, подтверждающих право на возмещение при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется с 1 января 2006 года следующим образом (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Во-первых, данный срок исчисляется с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, перемещения припасов. Ранее данный срок исчислялся с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Во-вторых, 180-дневный срок предоставления документов исчисляется в календарных днях. В "старой" редакции ст. 165 НК РФ не определено, в каких днях исчисляется срок предоставления документов в обоснование права на возмещение НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов. Введение данного положения с 1 января 2006 года исключает возникновение споров по вопросу исчисления 180-дневного срока, предусмотренного ст. 165 НК РФ.

Необходимо отметить, что указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с п. 4 ст. 165 НК РФ не представляют в налоговые органы таможенные декларации.

В случае выполнения налогоплательщиком работ (оказания услуг), предусмотренных пп. 3 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и указанные в п. 5 ст. 165 НК РФ, должны быть представлены в срок не позднее 180 календарных дней со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо (это дополнение внесено Федеральным законом N 28-ФЗ от 01.01.2001, вступающим в силу 01.05.2006, который распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года) свидетельствующей о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита.

Ранее срок предоставления данных документов исчислялся со дня проставления на перевозочных документах имеющей более позднюю календарную дату отметки таможенных органов о перевозке товаров, помещенных под таможенные режимы экспорта или транзита.

б. При получении выручки по оплате экспортируемого товара не от покупателя, а со счета третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ). Подобные документы предоставляются также для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору (пп. 3 п. 2 ст. 165 НК РФ).

Ранее действовавшая редакция ст. 165 НК РФ предусматривала предоставление в налоговый орган только выписки банка, подтверждающей поступление выручки от иностранного лица - покупателя на счет налогоплательщика в российском банке, что порождало возникновение следующих подходов.

Позиция 1: При получении выручки за экспортируемый товар от третьего лица, не являющегося стороной по договору, налогоплательщик не имеет права на возмещение сумм НДС. Предоставляемая в данном случае выписка банка не подтверждает поступление выручки от покупателя - иностранного лица.

Позиция 2: Ст. 165 НК РФ не запрещает производить оплату экспортируемого налогоплательщиком товара третьими лицами по поручению покупателя. Предоставляемые в данном случае выписки банка, свидетельствующие о поступлении выручки от третьих лиц, могут подтверждать право налогоплательщика на возмещение сумм НДС (Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/5646-05, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/04). С 1 января 2006 года подобных споров не будет.

в. При вывозе товаров, не происходящих с территории РФ, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, в налоговые органы одновременно с таможенной декларацией (ее копией) с отметкой российского таможенного органа, подтверждающей факт помещения товаров под таможенный режим экспорта, предоставляется копия заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, с отметкой налогового органа этого государства, подтверждающей факт уплаты налога (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Кроме того, при вывозе товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа Российской Федерации, подтверждающими факт помещения товаров под таможенный режим экспорта (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

С внесением указанных изменений операции по вывозу товаров нероссийского происхождения в Республику Беларусь могут облагаться по ставке ноль процентов при условии предоставления документов, установленных новой редакцией ст. 165 НК РФ.

Ранее налогоплательщики, реализующие товары нероссийского происхождения в Республику Беларусь, должны были применять ставку 10% или 18% (письмо Минфина РФ от 01.01.2001 N /320). Дело в том, что порядок налогообложения указанных операций не регулируется Соглашением, утвержденным 15 сентября 2004 года в г. Астане (см. Федеральный закон от 01.01.2001 N 181-ФЗ), а применяются положения главы 21 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ такие операции подлежат налогообложению по ставке ноль процентов при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Но до внесения рассматриваемых изменений перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой налоговой ставки при вывозе товаров нероссийского происхождения в Республику Беларусь, в ст. 165 НК РФ не был установлен. Поэтому Минфин РФ разъяснял, что применялись ставки 10% или 18%. Указанные изменения позволяют налогоплательщикам воспользоваться правом на применение ставки ноль процентов для данных операций.

г. Расширен перечень документов, которые могут быть представлены в налоговые органы при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ. Помимо копии коносамента в налоговые органы может быть представлены либо копия морской накладной, либо копия любого иного документа, подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ). Ранее ст. 165 НК РФ предусматривала возможность предоставления в данном случае только копии коносамента на перевозку экспортируемого товара.

д. В случае если погрузка товаров и их таможенное оформление при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта судами осуществляются вне региона деятельности пограничного таможенного органа, вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ будут подтверждать следующие документы, которые должны быть представлены в налоговые органы (пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ):

1) копия поручения на отгрузку экспортируемых грузов с отметкой "Погрузка разрешена" российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров, а также с отметкой пограничного таможенного органа, подтверждающей вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;

2) копия коносамента, морской накладной или любого иного подтверждающего факт приема к перевозке экспортируемого товара документа, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

е. В случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, а также при оказании услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, в налоговые органы должна быть представлена таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории РФ и (или) ввезен на территорию РФ (пп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ).

ж. С 1 января 2006 года в реестре перевозочных документов, оформляемом при перевозках товаров в международном сообщении и предоставляемом для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов, при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), предусмотренных пп. 3 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, необходимо указать (п. 5 ст. 165 НК РФ):

1) наименование или коды входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций;

2) стоимость работ (услуг);

3) даты отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита.

з. В учетной политике на 2006 год налогоплательщику необходимо описать порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов (п. 10 ст. 165 НК РФ).

и. Правительство РФ определяет порядок применения налоговой ставки 0 процентов, установленной международными договорами РФ, при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории РФ (п. 12 ст. 165 НК РФ).

16. Изменен порядок налогообложения

строительно-монтажных работ для собственного потребления

С 1 января 2006 года моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщики должны будут исчислять и уплачивать НДС исходя из сумм, "потраченных" на строительно-монтажные работы на последний день месяца каждого налогового периода (месяца или квартала).

Соответственно, в данном периоде эти суммы НДС можно принять к вычету. То есть, с 1 января 2006 года налогоплательщику не нужно будет ждать завершения строительных работ.

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 172 НК РФ. С 1 января 2006 года отменяется правило, в соответствии с которым данные суммы можно было принять к вычету только по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств).

В письме Минфина РФ от 01.01.2001 N /01 финансовое ведомство приводит свою точку зрения по вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для осуществления строительно-монтажных работ в 2006 году.

Статья 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ, устанавливающая переходные положения, для данного конкретного случая применимых переходных положений не содержит. Следовательно, такие суммы налога подлежат вычету в порядке, установленном "старой" редакцией п. 5 ст. 172 НК РФ, т. е. действовавшей до 1 января 2006 года. Такой порядок предусматривал вычет сумм НДС по мере постановки на учет объектов, завершенных капитальным строительством, или же при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Таким образом, исходя из позиции Минфина РФ, в отношении товаров, работ, услуг, приобретенных в 2005 году для осуществления СМР, производимых уже в 2006 году, вычет сумм НДС возможен только после постановки на учет построенного объекта.

Наряду с точкой зрения Минфина РФ возможен и иной вариант применения вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году, если строительно-монтажные работы для собственного потребления будут производиться в 2006 году. Налогоплательщик может принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для осуществления строительно-монтажных работ в 2006 году, непосредственно в 2006 году, в первом налоговом периоде, при принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету и при наличии счета-фактуры.

Обосновывается такая позиция следующим. В соответствии с п. 1 ст. 5 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ, данный Закон вступает в силу с 1 января 2006 года (за отдельными исключениями, вступающими в силу с 1 января 2007 года). Следовательно, все новые правила, внесенные этим Законом в качестве изменений, действуют с 1 января 2006 года. Особенности применения новых правил могут устанавливаться переходными положениями, однако, как отмечает и Минфин РФ, для данной ситуации переходных положений в ст. 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ не предусмотрено.

С 1 января 2006 года порядок принятия к вычету сумм НДС при строительно-монтажных работах регулирует п. 5 ст. 172 НК РФ в новой редакции, разрешающий проводить данные вычеты в общем порядке (абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ), то есть при принятии товаров (работ, услуг) к учету и на основании счетов-фактур. Следовательно, после 1 января 2006 года применяются именно правила п. 5 ст. 172 НК РФ в новой редакции, то есть налогоплательщик получает право на применение вычета по суммам НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для СМР, ранее не принятым к вычету.

Правовых оснований для применения в таком случае положений п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции до 1 января 2006 года не имеется. Обращаем Ваше внимание, что следование последней из указанных позиций повлечет за собой возникновение спора с налоговыми органами. Свою позицию придется отстаивать в суде.

Если налогоплательщик, не принявший к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, реорганизовался, право на применение данных вычетов остается у его правопреемников.

Если же возведенный объект будет в дальнейшем использоваться для операций, не подлежащих налогообложению, суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению. Восстанавливается НДС в течение десяти лет: по окончании каждого календарного года начиная с того года, в котором налогоплательщик приобрел право на применение налоговых вычетов. В налоговой декларации за последний налоговый период календарного года отражается восстанавливаемая сумма налога. Размер суммы налога, подлежащей восстановлению в течение каждого календарного года - одна десятая суммы налога, принятой к вычету, в доле, соответствующей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг) отгруженных за календарный год. Однако в то же время законодатель предусмотрел, что восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Правило о восстановлении НДС не распространяется на:

а. воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания;

б. космические объекты;

в. полностью самортизированные основные средства;

г. основные средства, с момента ввода которых в эксплуатацию у налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

В связи с изменением порядка применения вычетов должен измениться и порядок выставления счетов-фактур. Но в п. 25 Правил, утвержденых Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 914 (далее по тексту также - Правила), регулирующий порядок выставления счетов-фактур при выполнении СМР для собственного потребления, изменения пока не внесены. Тем не менее, с 1 января 2006 года вступила в силу новая редакция гл. 21 НК РФ, поэтому счета-фактуры следует выставлять по новым правилам. Такую же позицию выразила главный специалист отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России : "Согласно новой редакции пункта 10 статьи 167 Налогового кодекса РФ, начислять НДС по строительно-монтажным работам нужно в последний день налогового периода. В этот же день следует выписать и счет-фактуру. Так, если налоговым периодом является месяц, начислить налог по затратам, произведенным в феврале 2006 года, и оформить счет-фактуру нужно 28 февраля. То есть поступать нужно в соответствии с правилами действующей редакции Налогового кодекса РФ, а не с Правилами, утвержденными Постановлением Правительства РФ N 914. Ведь пункт 25 этого документа не учитывает изменений, внесенных в Кодекс, и потому до внесения поправок в Правила применяться не должен" (см. "Главбух", N 3, февраль 2006, с. 30).

Переходные положения

Прежний порядок применения вычетов, то есть по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного строительства, применяется для следующих сумм НДС:

1. сумм налога, которые были предъявлены налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства до 1 января 2005 года и не были приняты к вычету до указанной даты, и сумм налога по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года.

Федеральным законом от 01.01.2001 N 28-ФЗ было дополнительно введено условие о том, что данные суммы налога подлежат вычету только в случае их фактической уплаты. Это означает, что вычет нельзя применить сразу после постановки на учет объектов строительства или реализации "незавершенки", если суммы налога не оплачены.

Новое правило о необходимости уплаты НДС, согласно ст. 3 Федерального закона N 28-ФЗ, вступает в силу с 01.05.2006, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года. То есть, фактически условие об оплате сумм налога введено "задним числом". Поэтому по суммам налога, принятым к вычету без оплаты, следует подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором были осуществлены вычеты (увеличивать сумму налога к уплате в бюджет), и доплатить сумму налога в бюджет.

В то же время возможен и другой подход к этой проблеме, позволяющий применять старую редакцию статьи 3 Федерального закона N 119-ФЗ (вычет без оплаты) до мая 2006 года. Дело в том, что введение дополнительного условия для применения вычета - оплаты ухудшает положение налогоплательщика. А акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Таким образом, положение ст. 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 28-ФЗ о том, что действие положений, вводящих условие об уплате НДС в целях применения вычета, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, противоречит НК РФ.

Поэтому Федеральный закон N 28-ФЗ в части, относящейся к введению дополнительного условия вычета - фактической уплаты налога, должен вступать в действие не ранее 1 мая 2006 года.

Руководствуясь этими положениями, принятые к вычету до мая 2006 года суммы налога не подлежат восстановлению в бюджет - доплачивать налог и подавать уточненные декларации не нужно. Поскольку сроки уплаты налога в бюджет не нарушены, не будет и пени. При выборе этого варианта поведения вероятно возникновение спора с налоговыми органами. Свою позицию придется отстаивать в суде.

2. сумм налога, исчисленных налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года.

Данные суммы могут быть приняты к вычету с момента начала начисления амортизации и после уплаты налога в бюджет.

По остальным суммам НДС, то есть тем, которые не были предъявлены (либо исчислены или приняты к вычету) до 1 января 2005 года, налог исчисляется и принимается к вычету в следующем порядке:

1. Суммы НДС, предъявленные с 1 января 2005 года до 1 января 2006 года подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету, подлежат вычетам в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. Таким образом, в течение 2006 года налогоплательщик каждый месяц (квартал) может относить на налоговые вычеты 1/12 (1/4 соответственно) суммы налога, предъявленной подрядными организациями. В то же время, если в течение 2006 года объект капитального строительства был принят на учет в качестве объекта завершенного капитального строительства или был реализован незавершенным, то суммы НДС, которые налогоплательщик не успел принять к вычету в вышеописанном порядке, подлежат вычетам соответственно по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ).

Для этой ситуации положениями Федерального закона N 28-ФЗ также введено дополнительное условие применение вычета - оплата сумм налога. Это означает, что применять вычет по правилам переходных положений (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ) до оплаты сумм налога нельзя.

Напомним, что Федеральный закон N 28-ФЗ вступает в силу 01.05.2006, но распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года.

Поэтому суммы налога, принятые к вычету без уплаты с 1 января 2006 года, подлежат восстановлению в бюджет. То есть необходимо подать уточненную налоговую декларацию за соответствующие налоговые периоды (увеличить сумму налога к уплате в бюджет) и доплатить сумму налога в бюджет.

В то же время возможен и другой подход к этой проблеме, позволяющий применять старую редакцию статьи 3 Федерального закона N 119-ФЗ (вычет без оплаты) до мая 2006 года. Как мы уже говорили, введение дополнительного условия для применения вычета - оплаты ухудшает положение налогоплательщика, а акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют (п. 2 ст. 5 НК РФ).

Таким образом, положение ст. 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 28-ФЗ о том, что действие положений, вводящих условие об уплате НДС в целях применения вычета, распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года, противоречит НК РФ.

Поэтому Федеральный закон N 28-ФЗ в части, относящейся к введению дополнительного условия вычета - фактической уплаты налога, должен вступать в действие не ранее 01.05.2006.

Руководствуясь этими положениями, принятые к вычету до мая 2006 года суммы налога не подлежат восстановлению в бюджет - доплачивать налог и подавать уточненные декларации не нужно. Поскольку сроки уплаты налога в бюджет не нарушены, не будет и пени. При выборе этого варианта поведения вероятно возникновение спора с налоговыми органами. Свою позицию придется отстаивать в суде.

Применение вычета с мая и до конца 2006 года в случае, если в этом периоде будет осуществлена оплата.

В мае 2006 года Федеральный закон N 28-ФЗ вступает в силу. Следовательно, право на применение вычета будет зависеть от уплаты сумм налога. Это правило необходимо соотнести и с положением о том, что вычет осуществляется равными долями в течение 2006 года по налоговым периодам. Как можно применить эти положения, рассмотрим на примере.

Пример: К маю 2006 года у организации числится задолженность (из нее сумма НДС -рублей). Оплата должна быть осуществлена по частям: 12000 рублей НДС будут оплачены в июле ирублей - в ноябре. Налоговый период - месяц.

Поскольку в мае и июне оплата не осуществляется, право на вычет не возникает.

В июле осуществляется оплата половины стоимости подрядных работ. При буквальном прочтении положений п. 2 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ в редакции Закона N 28-ФЗ необходимо разделить уплаченные суммы НДС на оставшиеся месяцы 2006 года поровну и предъявлять соответствующую часть НДС к вычету ежемесячно. То есть, уплатили НДС в размерерублей, разбили эту сумму на 6 оставшихся месяцев - по 2 000 рублей в месяц. В июле к вычету предъявляется сумма НДС в размере 2 000 рублей.

В августе, сентябре, октябре применяется вычет в размере 2000 рублей ежемесячно.

В ноябре осуществлена оплата второй половины стоимости работ, поэтому возникает право на вычет оставшейся суммы налога. Порядок применения вычета тот же - разделить уплаченную сумму налога на оставшиеся месяцы 2006 года рублей в ноябре и 6 000 рублей в декабре. Таким образом, к вычету в ноябре может быть предъявлена сумма налога в размере 8 000 рублей (2000+6000).

В декабре применяется вычет в размере 8 000 рублей.

Если налоговый период квартал, то, принимая условия данного примера, во втором квартале права на вычет не возникает - до июля нет оплаты. В третьем квартале возникает право на вычет суммы НДС в размере 6000 рублей, в четвертом квартале возникает право на вычет 18000 рублей (6000 рублей от июльской оплаты +рублей оплаты в ноябре).

Если в течение 2006 года предъявленные подрядчиками суммы налога не будут уплачены.

Переходные положения п. 2 ст. 3 Федерального закона от 01.01.2001 N 119-ФЗ относятся лишь к 2006 году. В 2007 году эти правила применяться уже не могут. Если суммы налога не могут быть предъявлены к вычету по правилам, действующим в 2006 году, то начиная с 1 января 2007 года для применения указанных вычетов действуют общие положения гл. 21 НК РФ.

В данный момент по правилам ст. 171, 172 НК РФ сумы налога, предъявленные подрядчиками, принимаются к вычету при соблюдении условий о наличии счета-фактуры и принятии товаров на учет. То есть соблюдение условия о фактической уплате с 2007 года не потребуется.

2. Суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). В данном случае моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. Принять к вычету суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ, можно на момент определения налоговой базы, то есть 31 декабря 2005 года. Вычеты сумм налога, исчисленные налогоплательщиком, можно будет произвести только после уплаты налога в бюджет.

Федеральный закон от 01.01.2001 N 117-ФЗ

17. Установлены особенности уплаты НДС

в особых экономических зонах

НДС не уплачивается при помещении товаров под таможенный режим свободной таможенной зоны (см. изменения в п. 2 ст. 151 НК РФ). При ввозе российских товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, на остальную часть таможенной территории РФ, или же в пределах свободной таможенной зоны лицам, не являющимся резидентами такой зоны, налоговая база по НДС определяется в общем порядке, установленном для ввоза товаров (т. е. как сумма таможенной стоимости товаров, подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов) с учетом особенностей, предусмотренных таможенным законодательством РФ (п. 5 ст. 160 НК РФ).

При реализации товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, применяется налоговая ставка 0% (новая редакция пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). При этом подтверждающими применение налоговой ставки 0% документами являются контракт (копия контракта) с резидентом ОЭЗ, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента ОЭЗ, таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной таможенной зоны (пп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ). При непредставлении документов по истечении 180 дней со дня выпуска товаров в таможенном режиме свободной таможенной зоны товары подлежат обложению по общим ставкам (18% или 10%).

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4