· таможенные пошлины;
· невозмещаемые налоги;
· вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую МПЗ приобретены;
· затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию;
· затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено российским законодательством.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Но в отличие от ПБУ 6/01 ПБУ 5/01 конкретизирует, что следует понимать под текущей рыночной стоимостью МПЗ - это сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 5/01).
Планом счетов предусмотрены различные счета для учета каждого вида материально-производственных запасов: 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция".
Планом счетов предусмотрено открытие к счету 10 субсчетов в зависимости от вида материалов. В некоторых ситуациях у организаций могут возникнуть трудности в определении конкретного субсчета.
Применение конкретного субсчета стоит закрепить в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.
Фактическая себестоимость материалов может учитываться на счетах 10 или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", что в обязательном порядке отражается в учетной политике организации.
Организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, сразу включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).
При этом транспортные расходы допускается распределять между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Такое распределение производится, если удельный вес транспортных расходов составляет более 10% в общем объеме выручки от продажи товаров. Выбор порядка учета транспортных расходов должен быть закреплен в учетной политике организации.
Налоговый учет
НК РФ четко предписывает распределять транспортно-заготовительные расходы между реализованными товарами и их остатками (ст. 320).
Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок. Выбор варианта цен, по которым в организации будут приходоваться товары, организации следует указать в учетной политике.
4.3. Отпуск материально-производственных запасов
При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
· по себестоимости каждой единицы;
· по средней себестоимости;
· по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
По себестоимости каждой единицы. Этот вариант подходит в случае небольшой номенклатуры запасов либо списания запасов, которые используются в особом порядке (например, драгоценные камни и металлы, радиоактивные вещества). Он также может применяться, если организация использует штучный или дорогостоящий вид МПЗ. Данный способ позволяет вести стопроцентно точный учет списания запасов, но он достаточно трудоемок и не всегда применим по техническим возможностям.
По средней себестоимости - самый распространенный метод.
Стоимость запасов при этом способе определяется путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество. Себестоимость группы запасов, в свою очередь, складывается из себестоимости запасов на начало месяца и себестоимости запасов, поступивших в течение месяца. Аналогичным образом определяется и количество группы запасов.
По себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО). Этот способ основан на допущении, что запасы, первыми поступающие в производство, оцениваются по себестоимости первых по времени приобретения запасов с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца.
Способ ФИФО выгодно применять, когда идет снижение цен на приобретаемые материально-производственные запасы.
Налоговый учет
НК РФ предусмотрен еще один метод оценки - по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) (п. 8 ст. 254), исключенный из применения в бухгалтерском учете с 1 января 2008 года.
К различным группам (видам) МПЗ в течение отчетного года могут применяться различные способы оценки.
4.4. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
ПБУ 5/01 предусматривает минимальный объем информации, подлежащей раскрытию с учетом существенности:
· о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам),
· о последствиях изменений этих способов, о стоимости запасов, переданных в залог;
· о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Все это следует отразить в пояснительной записке к годовому отчету или непосредственно в годовом отчете в виде отдельных таблиц и показателей.
5. Учет финансовых вложений.
5.1. Общие положения
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации установлены ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным приказом Минфина России от 01.01.2001 N 126н. Оно обязательно для применения только российскими организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Профессиональные участники рынка ценных бумаг, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды также используют правила, установленные этим ПБУ.
Для принятия к учету активов в качестве финансовых вложений необходимо, чтобы одновременно были выполнены следующие условия:
· наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права.
Это может быть копия зарегистрированного устава, выписка из реестра акционеров, документы, подтверждающие внесение уставного капитала, договора займа и проч.;
· переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
При соблюдении вышеназванных условий к финансовым вложениям могут быть отнесены: ценные бумаги; вклады в уставные капиталы других организаций; предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и проч.
Вклады организации-товарища по договору простого товарищества также учитываются в составе финансовых вложений.
К финансовым вложениям не относятся, в частности, следующие активы (п. 3 ПБУ 19/02):
· выкупленные собственные акции;
· собственные векселя;
· доходные вложения в материальные ценности, учитываемые на счете 03;
· драгоценные металлы, украшения иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Таким образом, финансовые вложения отличаются от других активов в основном характером экономических выгод и условиями их получения.
Единицу бухгалтерского учета финансовых вложений организация выбирает самостоятельно. При этом должны быть обеспечены формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль над их наличием и движением. Единицей финансовых вложений может быть их однородная совокупность (например, акции одного эмитента, облигации одного выпуска и т. п.).
ПБУ 19/02 определило требования к ведению аналитического учета финансовых вложений. Отдельные требования установлены в отношении ценных бумаг. Однако наличие обязательных требований не препятствует организации формировать дополнительную информацию при ведении аналитического учета финансовых вложений.
5.2. Первоначальная оценка финансовых вложений
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, подход к формированию которой остается неизменным - это сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных российским законодательством о налогах и сборах).
В фактические затраты входят:
· суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
· суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, посреднической организации;
· иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений (вознаграждение брокера, комиссия биржи и проч.).
Если величина затрат на приобретение финансовых вложений (кроме сумм, уплачиваемых продавцу) не существенна по отношению к последним, затраты могут включаться в состав прочих расходов в отчетном периоде, в каком финансовые вложения были приняты к учету.
Уровень существенности и возможность учета затрат должны быть указаны в учетной политике организации.
По общему правилу проценты по заемным средствам учитываются в составе прочих расходов, за исключением процентов, уплачиваемых при создании инвестиционного актива. Финансовые вложения не могут быть инвестиционным активом. Поэтому проценты, уплачиваемые по заемным средствам, привлеченным для приобретения финансовых вложений, всегда будут относиться к прочим расходам текущего периода и учитываться по дебету счета 91/2.
Как и при поступлении основных средств и нематериальных активов, в особом порядке определяется первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в уставный капитал, полученных безвозмездно либо по договору мены. И подход остается тот же.
Финансовые вложения:
· внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются в оценке, согласованной учредителями (участниками) организации (Д-т 58 К-т 75/1);
· полученные безвозмездно - по текущей рыночной стоимости (Д-т 58 К-т 98/2);
· приобретенные по договорам мены - по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией (Д-тК-т
Отличается только понятие текущей рыночной стоимости. Если организатором торгов рассчитывается рыночная стоимость, именно она и будет являться текущей. В ином случае текущей рыночной стоимостью является сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету.
5.3. Последующая оценка финансовых вложений
Первоначальная стоимость финансовых вложений не является величиной постоянной, она может изменяться в случаях проведения последующей оценки. Для этих целей финансовые вложения подразделяются на две группы.
Налоговый учет
Суммы произведенной дооценки (уценки) ценных бумаг в налоговом учете в состав доходов (расходов) не включаются (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ).
По финансовым вложениям первой группы можно определить текущую рыночную стоимость, т. е. они обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Это в первую очередь акции, облигации. Именно по текущей рыночной стоимости они и будут отражаться в бухгалтерском учете на отчетную дату, а также в бухгалтерской отчетности. Последующая оценка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница в оценках, проведенных на текущую отчетную дату и на дату предыдущей оценки, у коммерческих организаций относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов), у некоммерческих - на уменьшение или увеличение расходов.
Вторая группа - финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (займы, векселя). Следовательно, они подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам (векселя, облигации), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, разницу между первоначальной и номинальной стоимостью коммерческим организациям разрешается относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов) в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, а некоммерческим - на уменьшение или увеличение расходов (п. 22 ПБУ 19/02).
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Эта информация раскрывается в пояснительной записке; она носит справочный характер для пользователей отчетности. Никакие записи в бухгалтерском учете в связи с этим не производятся.
Под дисконтированной стоимостью понимается величина приведенных на момент составления отчетности будущих денежных поступлений или их эквивалентов (п. 9.2 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России).
5.4. Выбытие финансовых вложений
Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия всех условий принятия их к бухгалтерскому учету. Поэтому если организация, например, решит простить долг своему заемщику, то на дату принятия такого решения перестает выполняться только одно из условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02 (способность приносить экономические выгоды). Два оставшихся условия все еще продолжают выполняться. Сумма займа подлежит списанию только на дату подписания соответствующего соглашения.
ПБУ 19/02 называет наиболее распространенные формы выбытия финансовых вложений:
· погашение,
· продажа,
· передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал,
· безвозмездная передача и проч.
В условиях рыночной экономики нередки случаи банкротства организаций, которое на дату исключения юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) будет являться основанием для списания в бухгалтерском учете стоимости акций или доли в уставном капитале. Встречаются случаи учета на балансе организации просроченных векселей.
Списать такой вексель можно только после истечения срока исковой давности, когда он уже станет простой бумагой, а не документом, подтверждающим право на получение денежных средств, организация не будет нести никаких рисков, связанных с ним, и он не способен принести организации какие-либо экономические выгоды.
Выбытие финансового вложения отражается проводкой Д-т 91/2 К-т 58 по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете.
Если выбывает финансовое вложение, по которому определяется текущая рыночная стоимость, стоимость такого финансового вложения будет определяться исходя из последней его оценки.
Для оценки финансового вложения, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, организация должна выбрать один из способов его оценки, который может быть различным по каждой группе (виду) финансовых вложений, но обязателен к применению в течение отчетного года. Оценка финансового актива может быть проведена:
· по первоначальной стоимости каждой единицы;
· по средней первоначальной стоимости;
· по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Правда, в отношении выбора есть некоторые ограничения. Вклады в уставные капиталы (за исключением акций), предоставленные займы, депозитные вклады, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, могут оцениваться только по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости. Расчет такой стоимости необходимо вести по каждому виду ценных бумаг, а не в целом по организации (например, по акциям одного эмитента; а если по одному эмитенту есть как обычные, так и привилегированные акции, то еще и по типу акций).
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) предполагает, что ценные бумаги, списываемые первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. Следовательно, оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т. е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Но каких-либо дополнительных проводок в бухгалтерском учете делать не надо. Это своеобразный проверочный алгоритм.
5.5. Доходы и расходы по финансовым вложениям
Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в зависимости оттого, является ли эта деятельность основной.
Если, например, предметом деятельности организации является предоставление займов, доходы отражаются проводкой: Д-т 62 К-т 90/1. Если же это нерегулярные операции, доходы отражаются так: Д-т 76 К-т 91/1.
Расходы, связанные с предоставлением займов другим организациям, а также с обслуживанием финансовых вложений организации, признаются ее прочими расходами.
5.6. Обесценение финансовых вложений
У организации есть финансовые вложения, текущая рыночная стоимость по которым не определяется. Проверьте, не обязана ли она образовать резерв под обесценение этих финансовых вложений. Алгоритм проверки следующий.
· Оценивается наличие ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений. В ПБУ 19/02 приведены примеры ситуаций, когда можно говорить об устойчивом существенном снижении расчетной стоимости:
· банкротство эмитента ценных бумаг;
· существенное снижение или отсутствие поступлений в виде процентов и дивидендов;
· совершение множества сделок на рынке с этими ценными бумагами по ценам существенно ниже учетной стоимости и т. п.
2. Если один из перечисленных признаков характерен для финансовых вложений, имеющихся у организации, определяется их расчетная цена. ПБУ 19/02 содержит следующее противоречие. Определить расчетную стоимость финансового вложения необходимо в случае устойчивого существенного снижения его стоимости. Но чтобы определить наличие такого снижения, надо знать расчетную стоимость. Получается замкнутый круг. Поэтому мы и определяем расчетную стоимость на втором этапе. Она равна разнице между учетной стоимостью и суммой снижения, выразившейся в уменьшении величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях своей деятельности.
Методику определения расчетной стоимости организация закрепляет в учетной политике. Для этого может привлекаться независимый оценщик. Но менее затратный способ, который организация может осуществить сама, основан на данных стоимости чистых активов эмитента, приходящихся на одну акцию. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 01.01.2001 N 10н/03-6/пз.
При применении этого способа организация на основе показателей бухгалтерской отчетности и данных о количестве эмитированных акций в установленном порядке рассчитывает стоимость чистых активов эмитента и определяет расчетную стоимость одной акции путем деления стоимости чистых активов на количество эмитированных акций. Информацию для расчета можно запросить непосредственно у эмитента или получить из открытых источников.
3. Проводится процедура проверки на устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Оно будет признано таковым при одновременном наличии следующих условий:
· учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости на протяжении двух последних отчетных дат;
· в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
· на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
4. Наличие устойчивого существенного снижения подтверждено. Создаем резерв под обесценение ценных бумаг на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует этот резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая - за счет увеличения расходов. Создание резерва отражается бухгалтерской проводкой:
Д-т 91/2 К-т 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Но возможно ее проведение и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерском балансе резерв под обесценение финансовых вложений отдельно в пассиве не отражается, а вычитается из остатков по счету 58. Более распространена такая ситуация в отражении остаточной стоимости основных средств.
При дальнейших проверках в случае наличия сохраняющегося устойчивого снижения стоимости финансовых вложений сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в зависимости от изменения расчетной цены в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов).
Если финансовое вложение не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится у коммерческой организации на финансовые результаты (в составе прочих доходов), а у некоммерческой - на уменьшение расходов.
Списание сумм резерва производится в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Налоговый учет
Не учитываются при налогообложении прибыли суммы отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (п. 10 ст. 270 и ст. 300 НК РФ). Такие резервы в налоговом учете могут создавать только организации - профессиональные участники рынка ценных бумаг.
5.7. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (по соответствующим строкам в бухгалтерском балансе).
· Кроме того, организация раскрывает в бухгалтерской отчетности
· способы оценки при их выбытии;
· стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость,
· финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется; разницу между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;
· данные о резерве под обесценение финансовых вложений и др.
6. Учет расходов по займам и кредитам.
6.1. Общие положения
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/2008.
Оно обязательно для применения российскими организациями (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). В соответствии с правилами ПБУ 15/2008 также подлежат учету расходы по привлечению заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций, товарным и коммерческим кредитам.
Первое, что бросается в глаза, - изменение названия положения. В нем говорится только об учете расходов по займам и кредитам. И название ПБУ 15/2008 в целом соответствует его содержанию, поскольку учету суммы основной задолженности по привлеченным средствам посвящен всего лишь один п. 2 этого положения.
Согласно данному пункту основная задолженность отражается в бухгалтерском учете как кредиторская в сумме, указанной в договоре займа (кредита). Ранее заемное обязательство учитывалось в сумме фактически поступивших денежных средств. Норма п. 2 ПБУ 15/2008 не стыкуется с положениями ГК РФ, касающимися договора займа. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Пока деньги не переданы, договор не считается заключенным.
Поэтому у заимодавца не возникает обязательства передать предмет займа, а у заемщика - требовать его. Следовательно, и в учете до момента поступления денег (вещей) ничего не может быть отражено.
В отличие от договора займа кредитный договор считается заключенными с момента, когда стороны достигли соглашения по всем существенным условиям. Для кредитного договора существенными условиями являются: размер предоставляемых в кредит денежных средств, срок предоставления и возврата кредита (п. 1 ст. 819 ГК РФ). В случае неисполнения кредитором обязанности по выдаче кредита заемщик вправе требовать его предоставления. Следовательно, заемщик отражает возникшие обязательства в сумме, указанной в кредитном договоре.
Поскольку ПБУ 15/2008 регламентирует порядок учета расходов, в нем не упоминаются беспроцентные договоры займа и договоры государственного займа, т. к. они не предполагают для заемщика осуществление каких-либо расходов, связанных с их исполнением.
Расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, являются (п. 3 ПБУ 15/2008):
· проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);
· дополнительные расходы по займам. К дополнительным расходам относятся:
· суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
· затраты на экспертизу договора займа (кредитного договора);
· иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).
Перечень расходов открыт.
Расходы по займам должны отражаться обособленно от основной суммы обязательства (п. 4 ПБУ 15/2008). Данное требование можно обеспечить путем открытия к счетам 66 и 67 субсчета "Проценты к уплате".
Погашение основной суммы заемного обязательства отражается организацией-заемщиком как уменьшение кредиторской задолженности.
6.2. Порядок учета расходов по займам
Расходы по займам учитываются в составе прочих расходов, за исключением их части, подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008). Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в отчетном периоде, к какому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).
Таким образом, отменено положение об отнесении расходов по займам (в частности, процентов) на увеличение дебиторской задолженности, если заемные средства были направлены на предварительную оплату каких-либо ценностей, работ, услуг.
Проценты включаются в состав прочих расходов текущего отчетного периода, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита), в частности от порядка уплаты процентов (п. 8 ПБУ 15/2008).
А вот дополнительные расходы по займам могут включаться в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия договора, только если такой порядок будет предусмотрен учетной политикой организации.
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита), когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
Например, организация привлекает кредит на срок с 10 августа по 21 сентября. По условиям договора уплата процентов производится вместе с погашением основной суммы кредита по окончании срока действия договора. В такой ситуации нет необходимости отражать в учете проценты к уплате ранее срока их возврата.
Если заемные средства привлекаются непосредственно для приобретения (сооружения, изготовления) инвестиционного актива, проценты по таким средствам включаются в стоимость инвестиционного актива, а не учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008).
Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов. Какой период времени считать длительным, а величину расходов - существенной, организация определяет самостоятельно и закрепляет это в своей учетной политике.
Проценты включаются в стоимость инвестиционного актива, если работы по его сооружению начаты (п. 9 ПБУ 15/2008).
К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов. ПБУ 15/2008 заметно расширяет круг объектов, относимых к инвестиционным активам. Теперь это не только "будущие" амортизируемые основные средства, но и активы, по которым амортизация не начисляется. Кроме того, инвестиционным активом могут быть и "будущие" нематериальные активы.
Для включения процентов по займам в стоимость инвестиционного актива необходимо выполнение еще двух условий:
· расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
Нередко организации по каким-то причинам не удается сразу использовать по назначению привлеченные заемные средства. Чтобы сократить свои расходы по обслуживанию долга, она в свою очередь может предоставить заем либо разместить временно свободные денежные средства на депозите. В этой ситуации проценты, связанные с созданием инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода
Налоговый учет
Налоговое законодательство не предусматривает возможность такого уменьшения. Во внереализационные доходы необходимо включить всю сумму причитающихся к получению процентов, а в расходы - всю сумму процентов, подлежащих уплате.
Если по каким-либо причинам организация приостанавливает создание инвестиционного актива на срок более трех месяцев, проценты прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем такого приостановления. В этом случае они включаются в состав прочих расходов организации. Исключением из этой ситуации является приостановление, связанное с проведением дополнительного согласования технических или организационных вопросов (п. 11 ПБУ 15/2008).
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления работ, начисление процентов производится в прежнем порядке.
Если инвестиционный актив создан или начал использоваться на стадии незавершенного производства, включение процентов в его стоимость прекращается.
Если на создание инвестиционного актива организация использует заемные средства, привлеченные для иных целей, часть процентов, подлежащих уплате по этим заемным средствам, включается в стоимость инвестиционного актива. Эта часть рассчитывается пропорционально доле средств, израсходованных на создание инвестиционного актива, в общей сумме заемных средств, полученных на иные цели.
Отдельно в ПБУ 15/2008 прописан порядок отражения процентов, подлежащих уплате по векселю, у организаций-векселедателей и процентов или дисконта по облигациям у организаций-эмитентов.
Расходы по займам, привлеченным таким способом, подлежат обособленному отражению от вексельной (номинальной) стоимости как кредиторская задолженность. Они включаются в прочие расходы в отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа.
Сложность расчета суммы процентов по векселю со сроком погашения "по предъявлении" состоит в том, что заранее неизвестно, когда вексель будет предъявлен к оплате. Векселедержатель вправе обратиться к плательщику в любой день, и платеж должен быть осуществлен незамедлительно.
В связи с отсутствием информации о сроке обращения векселя используют предполагаемый срок, определяемый по правилам вексельного обращения: дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу. Такой порядок регулируется вексельным законодательством Российской Федерации. Поскольку вексель со сроком платежа "по предъявлении" может быть предъявлен к платежу на следующий день после даты составления, предполагаемый срок обращения такого векселя будет равен дней с даты его составления, если иное не указано в самом векселе.
6.3. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности организация раскрывает информацию о:
наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
· суммах процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов или включенных в прочие расходы;
· сроках погашения займов (кредитов);
· суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений;
· суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, и проч.
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).
7. Учет расходов.
7.1. Общие положения
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах установлены ПБУ 10/99. Оно обязательно для применения только российскими коммерческими организациями (за исключением кредитных и страховых).
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 5 6 |
