Розробка моделі управлінського обліку на підприємствах готельного бізнесу (стр. 3 )

Дослідження практичної організації і здійснення обліку загальновиробничих витрат показало, що мають місце випадки списання цих витрат у повному обсязі на номерний фонд, як основний структурний підрозділ з найбільшим рівнем доходу.

Оскільки загальновиробничі витрати в частині, що відноситься на номерний фонд, є складовою собівартості готельних послуг, такий підхід неприпустимий, оскільки веде до викривлення даних про собівартість послуг та рентабельність роботи як номерного фонду, так і інших підрозділів готельного комплексу, а отже, не може бути основою для прийняття управлінських рішень.

Таким чином, вибір бази розподілу загальновиробничих витрат є принципово важливим для номерного фонду та обслуговуючих підрозділів готелю.

Загальновизнано, що будь-який розподіл непрямих операційних витрат носить умовний характер і ніколи не дозволяє отримати абсолютно точний та надійний результат, що відображає рівень цих витрат у собівартості конкретних видів продукції або послуг [11, с.177; 47, с.102; 118, с.103].

При виборі методу розподілу непрямих витрат необхідно зважати на те, що “вибір бази розподілу повинен носити стабільний характер, оскільки він характеризує один з елементів політики управління операційними витратами підприємства” [11, с.178].

Теоретично розподіл непрямих витрат на об’єкти калькулювання може здійснюватися одним з двох методів з використанням наступних баз розподілу:

1. універсальної (загальної);

2. диференційованих баз розподілу за окремими видами витрат: із застосуванням для кожного центру витрат єдиної ставки для всіх видів послуг (проста диференційована ставка); або із застосуванням для кожного центру витрат і виду послуг окремої ставки (складна диференційована ставка) [94, с.116; 100, с.183].

Практика показує, що застосування універсальної бази розподілу непрямих витрат дає більше відхилення від реального значення собівартості, ніж диференційовані бази розподілу за окремими видами витрат. Це пояснюється тим, що за наявності великої кількості різних непрямих витрат важко знайти науково обґрунтовану базу розподілу, яка б відповідала економічній суті цих витрат та ступеневі взаємозв’язку з процесом виробництва.

Застосування диференційованої бази розподілу непрямих витрат вимагає організація їх обліку за центрами витрат, що була розглянута вище.

Як диференційовану базу розподілу необхідно вибирати чинник, який найбільше відповідає специфіці непрямих витрат кожного структурного підрозділу [100, с.123] і враховує технологічну залежність цих витрат від обладнання або людей [94, с.46].

До того ж, як зазначають Д. Миддлтон, Р. Мюллендорф та М. Карренбауэр [100, 94, 104]:

-  якісні характеристики або одиниця виміру бази розподілу для кожного центру витрат не змінюється у часі, а залежить від характеру виробництва;

-  кількісне значення бази і ставки розподілу змінюватиметься у кожному періоді прямо пропорційно до обсягу виробництва.

Отже, застосування диференційованої ставки розподілу непрямих витрат вимагає:

1)  визначати повний перелік видів робіт та послуг за підрозділами, за яким повинні розраховуватися ставки розподілу витрат, що періодично коригуються (наприклад, за необхідності або щорічно),

2)  за результатами роботи у кожному періоді проводити розрахунок системи (матриці) ставок розподілу, у яких враховувати обсяг і види наданих у певному періоді послуг (виконаних робіт) кожним підрозділом.

Розмір матриці ставок визначатиметься кількістю ставок (за кількістю структурних виробничих підрозділів, на які розподіляються витрати), та кількістю центрів витрат (за кількістю структурних виробничих підрозділів, витрати яких розподіляються).

І. А. Бланк наводить метод розподілу витрат з використанням нормативної ставки, яка визначається як частка від ділення загальної суми непрямих витрат конкретного виду, що є об’єктом розподілу, на загальний розмір бази розподілу [11, с.178], тобто, використовується проста диференційована ставка розподілу витрат.

Відмінність підходу, запропонованого І. А. Бланком, полягає у тому, що витрати розбиваються на групи не за центрами відповідальності, як у Д. Міддлтона, а за статтями калькуляції.

Стосовно рекомендації щодо розподілу накладних витрат, то, наприклад, у Методичних рекомендаціях з планування, обліку і калькулювання собівартості робіт (послуг) на підприємствах і в організаціях житлово-комунального господарства [98] запропоновано для розподілу витрат між окремими видами робіт (послуг) застосовувати пропорційний принцип їх розподілу, відповідно до:

-  обсягу витрат на оплату праці робітників, зайнятих у основному виробництві;

-  вартості основних виробничих засобів;

-  обсягів виконання робіт (послуг) у натуральному виразі [98 пп. 4.31].

Але, як зазначають Р. Мюллендорф та М. Карренбауер, розподіл накладних виробничих витрат за даними про заробітну плату основного персоналу є раціональним лише на підприємствах з високою питомою вагою заробітної плати в сумарних витратах на виготовлення продукції [104, с.110].

І. Л. Пустовіт з цього приводу зазначає, що “економічна неспроможність цього методу добре відома, його можна визнати допустимим на підприємствах з... однаковим рівнем витрат праці на виготовлення різних видів продукції” [146, с.29].

За даними, викладеними у цьому дослідженні, у 2005 р. витрати на оплату праці у складі витрат виробництва ВАТ „ГК „Братислава” (тризірковий) становили 23% , ДП “Готель “Стар” (чотиризірковий) – 20,5% (додаток З).

Як показує аналіз, найбільшу точність у розрахунках дозволяє досягнути проведення розподілу відповідно до обсягів виконаних робіт (послуг) у натуральному виразі. Застосуванню даного методу готелями повинна передувати відповідна організаційна робота, яка дозволила б визначити структуру вихідної інформації та оптимізувати проведення необхідних розрахунків.

Інформаційною базою для калькулювання собівартості готельних послуг є дані бухгалтерського обліку, які повинні відповідати вищезазначеним вимогам.

За результатами узагальнення попереднього наукового доробку [91, 104 та ін.] для документального забезпечення калькулювання собівартості готельних послуг для реалізації запропонованої методики були розроблені калькуляційні відомості (додаток Р.5).

У запропонованих калькуляційних відомостях враховано особливості виробничого процесу на підприємствах готельної індустрії та дозволяють розраховувати маржинальну, виробничу та повну собівартість наданих готельних послуг, визначати суму відхилення фактичної собівартості від планової як за центрами витрат, так і за статтями калькуляції. Застосування таких калькуляційних відомостей дозволить також підвищити рівень інформаційного забезпечення при управлінні витратами готельного підприємства і обґрунтованість цінової політики готелю.

Висновки до розділу 2.

На основі аналізу спеціальної літератури та проведеного дослідження можна зробити такі висновки:

1. Моделювання є одним з основних способів раціональної організації управлінського обліку на підприємстві. Модель управлінського обліку для підприємств готельного бізнесу включає:

·  розподіл повноважень і визначення основних сфер відповідальності;

·  визначення основних шляхів взаємодії фінансового та управлінського обліку;

·  розробку облікової політики підприємства в частині управлінського обліку;

·  виділення основних методів обліку витрат і калькулювання собівартості готельних послуг;

·  розробку первинної документації та управлінської звітності;

·  розробку бюджетів;

·  проведення аналізу собівартості або маржинального аналізу за системою „витрати – обсяг – прибуток”;

·  прийняття рішень на основі проведеного аналізу.

2.  Бюджетування – це система, яка є складовою частиною управлінського обліку, пов’язаною з підготовкою (розробкою) програм діяльності підприємства на перспективу, що передбачає складання довгострокових планів і короткострокових бюджетів. З цією метою нами розроблено методику складання бюджету для готелю.

3.  Досліджено системи калькулювання собівартості готельних послуг. При цьому визначено оптимальні концептуальні підходи до об’єктів калькулювання, калькуляційних одиниць, методів калькулювання. Удосконалено методику калькулювання собівартості готельних послуг, зокрема методику розподілу непрямих витрат на об’єкти калькулювання, методику розрахунку планової та фактичної собівартості, а також визначення маржинальної собівартості готельних послуг.

4.  Визначено основні засади організації управлінського обліку з використання номерного фонду готелю і врахування особливостей структури та внутрішніх чинників, які впливають на прийняття управлінських рішень з оптимізації діяльності готелю.

5.  Доведено, що оптимальним методом калькулювання собівартості послуг у готелях є складання калькуляцій на одну ліжко-добу у розрізі категорій номерів готелю.

6.  Основні положення, викладені автором у розділі, зафіксовані у працях 83, 124, 125, 126, 127, 130, 137.

РОЗДІЛ 3

використання інформації управлінського обліку в АНАЛІЗі ВИТРАТ НА підприємствах готельного бізнесу

3.1. Формування інформаційної бази, види та методи маржинального аналізу витрат

Вырезано.

Для доставки полной версии работы перейдите по ссылке.

На основі маржинального аналізу обґрунтовують:

-  рівень беззбиткового обсягу продажу;

-  обсяг продажу, що забезпечує одержання заданої величини прибутку;

-  вплив змін обсягу продажу, рівня витрат, ціни продажу на прибуток підприємства;

-  оптимальну структуру продажу;

-  оцінку ефективності прийняття додаткового замовлення;

-  оцінку рішення щодо скорочення (розширення) сегмента діяльності.

Завдання маржинального аналізу можна об’єднати у двох групах, які становитимуть два напрями аналізу:

1. Аналіз взаємозв’язку витрат, обсягу продажу і прибутку.

2. Аналіз варіантів короткострокових управлінських рішень.

В межах кожного з напрямів маржинального аналізу необхідно визначити об’єкти та показники аналізу. В аналізі взаємозв’язку витрат, обсягу продажу і

прибутку об’єктами (показниками) аналізу виділяють:

-  точку беззбитковості;

-  величину прибутку при різних значеннях обсягу продажу, рівня витрат, ціни продажу;

-  критичний рівень постійних витрат при заданому рівні маржинального доходу;

-  критичну ціну реалізації при заданому обсязі продажу, рівні змінних та постійних витрат.

В аналізі варіантів короткострокових управлінських рішень основним об’єктом (показником) аналізу є величина маржинального доходу (або прибутку) при різних варіантах рішень.

Маржинальний аналіз складається з наступних основних етапів:

1. Збирання та обробка інформації, потрібної для проведення аналізу.

2. Визначення величини змінної та постійної складової витрат на виробництво.

3. Розрахунок величини економічних показників.

4. Порівняння рівня обчислених показників при різних варіантах рішень.

Джерелами інформації для проведення маржинального аналізу можуть бути:

-  дані оперативного обліку, статистичних досліджень, синтетичного та аналітичного обліку виробничих витрат, адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат, фінансових витрат;

-  дані кошторисів та планових розрахунків адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат, фінансових витрат;

-  звітні та планові калькуляції виробничої та повної собівартості послуг з поділом статей на змінні та постійні;

-  маржинальні звіти по продукції;

-  фактичні та планові дані про обсяг виробництва та продаж продукції підприємства.

Проведення маржинального аналізу базується на допущеннях, які слід враховувати при визначенні методики розрахунку економічних показників:

1. Всі витрати можна чітко поділити на змінні та постійні.

2. Передбачається пропорційність виробництва і реалізації продукції за період часу, який досліджують.

3. Потрібно, щоб у межах досліджуваного обсягу виробництва існувала пряма пропорційна залежність між змінними витратами на одиницю і обсягом виробництва (реалізації) та сталість постійних витрат.

4. Маржу визначають за умови, коли виробляється (реалізується) один вид продукції або структура продажу кількох видів продукції залишається незмінною в межах часового інтервалу.

Наведені допущення роблять результати маржинального аналізу певною мірою умовними, однак якісна організація обліку витрат, застосування комп’ютерної техніки з відповідним програмним забезпеченням, залучення високопрофесійних кадрів, обмеження аналізу короткостроковою перспективою дозволяють елімінувати вплив допущень і одержувати достовірну інформацію для прийняття тих чи інших управлінських рішень.

Автором апробована методика маржинального аналізу у ВАТ „Готельний комплекс „Братислава” за визначеними двома напрямами:

-  аналізом взаємозв’язку витрат, обсягу продажу і прибутку;

-  аналізом варіантів управлінських рішень.

3.2. Аналіз взаємозв’язку витрат, обсягу продажу і прибутку

Аналіз “витрати – обсяг – прибуток” – це системне дослідження взаємозв’язку витрат, обсягу діяльності та прибутку, що ґрунтується на поділі витрат на змінні та постійні, метою якого є визначення точки беззбитковості та величини прибутку при різних значеннях обсягу продажу, рівня витрат, ціни продажу.

Як видно з вищесказаного, елементами аналізу “витрати – обсяг – прибуток” є аналіз беззбитковості і аналіз чутливості прибутку до зміни витрат, ціни та (або) обсягу реалізації.

Критичний обсяг реалізації визначається обсягом, при якому одержані підприємством доходи дорівнюють його витратам, а прибуток, відповідно, дорівнює нулю.

Аналіз беззбитковості (пошук точки беззбитковості) може здійснюватися двома способами [39; 156; 196]:

-  аналітичним (за допомогою рівняння та формул, що з нього можуть бути виведені);

-  графічним.

Аналітичний спосіб має ту перевагу, що в умовах автоматизації розрахунки можуть здійснюватися у стандартній формі за допомогою алгоритмів.

Ми пропонуємо наступну методику розрахунків. Спочатку умовно позначаємо окремі складові алгоритмів:

USP – продажна ціна одиниці товару (послуги);

UVC – змінні витрати на одиницю товару;

Q – кількість реалізованих товарів (послуг);

FC – змінні витрати;

OI – операційний прибуток;

UCM – маржинальний прибуток на одиницю товару (USP – UVC);

CM % – рівень маржинального прибутку (UCM / USP);

TOI – заданий операційний прибуток;

TNI – заданий чистий прибуток [171, c. 102-103].

Після цього розробляємо алгоритми, за допомогою яких розраховується точка беззбитковості:

Виручка

-

змінні витрати

-

постійні витрати

=

операційний прибуток,

або

. (3.1)

Оскільки в точці беззбитковості прибуток дорівнює нулю, то:

. (3.2)

Звідси

;

;

. (3.3)

Тому рівняння можна представити так:

Кількість реалізованих одиниць в точці беззбитковості	=	постійні витрати	(3.4)
маржинальний дохід на одиницю

Ця формула дозволяє обчислити критичний обсяг реалізації (точку беззбитковості) у натуральному вимірнику. Для того, щоб обчислити критичний обсяг реалізації (точку беззбитковості) у грошовому вимірнику, слід скористатися проміжною формулою:

Виручка в точці беззбитковості =

кількість товару в точці беззбитковості * USP =

. (3.5)

Вырезано.

Для доставки полной версии работы перейдите по ссылке.

Ситуація 2. ВАТ „ГК „Братислава” планує в 2007 р. збільшити ціну реалізації ліжко-доби у одномісному номері на 4%, до 780,00 грн. При цьому очікується зменшення обсягу реалізації на 3%, до 4 365 ліжко-діб у одномісному номері.

Розрахуємо вплив цих змін на майбутній прибуток.

Порівняння маржинальних звітів.

Таблиця 3.5

Маржинальний звіт по одномісних номерах за 2006 р., грн.

Показник	Значення
Виручка від реалізації	3
Змінні витрати	1
Маржинальний дохід	1
Постійні витрати
Прибуток

Для складання маржинального звіту на 2007 р. виконаємо наступні розрахунки:

а) обсяг реалізації у 2007 р., ліжко-діб: 4 500 * 97% = 4 365;

б) виручка від реалізації у 2007 р., грн.: 4 365 * 780,00 = 3 ;

в) зменшення змінних витрат у зв’язку зі зменшенням обсягів реалізації, грн.: 1 987 965 * 97% = 1 ,00.

Таблиця 3.6

Маржинальний звіт по одномісних номерах на 2007 р., грн.

Показник	Значення
Виручка від реалізації	3
Змінні витрати	1
Маржинальний дохід	1
Постійні витрати
Прибуток

Обчислені результати свідчать про те, що готель може підвищити ціну проживання в одномісному номері, це призведе до збільшення прибутку на 956374 – 867 035 =грн., не зважаючи на падіння обсягів реалізації.

Диференційний аналіз. Розрахунок результатів диференційного аналізу цієї ситуації здійснюється за допомогою методу, відомому у вітчизняному економічному аналізі як метод абсолютних різниць.

1. Вплив збільшення продажної ціни на виручку від реалізації:

(* 4 365 = + грн.

2. Вплив зменшення обсягів реалізації продукції на виручку від реалізації:

(4 365 – 4 500) * 750 = - грн.

3. Зменшення величини змінних витрат внаслідок зменшення обсягу реалізації:

(4 365 – 4 500) * 441,77 = - 59 639 грн.

Обчислені дані дозволяють визначити величину диференційного прибутку (табл. 3.7).

Таблиця 3.7

Розрахунок диференційного прибутку, грн.

Показник	Значення
Зміна виручки від реалізації за рахунок зміни ціни	+
Зміна виручки від реалізації за рахунок зміни обсягу реалізації	-
Зміна величини змінних витрат (позитивна – зменшення)	+ 59 639
Зміна прибутку (позитивна)	+

Порівняння значень маржинального доходу

Таблиця 3.8

Розрахунок зміни прибутку

через порівняння значень маржинального доходу, грн.

Показник	2006	2007
Маржинальний дохід на ліжко-добу	750 – 441,77 = 308,23	780 – 441,77 = 338,23
Маржинальний дохід на обсяг реалізації	4500 * 308,23 = 1	4500 * 97% *338,23 = 1
Зміна маржинального доходу	-	+
Зміна постійних витрат	-	-
Зміна прибутку	-	+

Ситуація 3. У 2007 р. готель планує зменшити змінні витрати на одну ліжко-добу в одномісному номері на 4% за рахунок підвищення ефективності використання постільної білизни та інших малоцінних та швидкозношуваних предметів. Водночас передбачається збільшення на 3% постійних витрат, пов’язане з виплатою відсотків за кредитами.

Вырезано.

Для доставки полной версии работы перейдите по ссылке.

Рівень точки беззбитковості зменшився приблизно на 30 ліжко-діб за рахунок того, що зросла питома вага продукції з більшим маржинальним доходом на ліжко-добу.

Для того, щоб з’ясувати як зміна структури (комбінації) продажу вплине на зміну прибутку готелю, використаємо формулу 3.1.

При початковій структурі (комбінації) продажу прибуток дорівнював:

Х = 308,23 * 4300 + 191,93 * 2450 + 594,50 * 1850 – 650000 = 250 грн.

Після зміни структури (комбінації) продажу прибуток дорівнюватиме:

Х = 308,23 * 4 300 + 191,93 * 2 300 + 594,50 * 2 000 – = 2 грн.

Таким чином, за рахунок того, що готель збільшить питому вагу номерів люкс в загальному обсязі реалізації продукції, прибуток у 2007 р. має зрости (за незмінності чинників витрат та ціни продажу) на:

2 – 2 ,50 =,50 грн.

Наведена методика аналізу дозволяє також визначити кількість реалізованих номерів кожної категорії, яка забезпечить одержання певного прибутку.

Приклад. Питома вага номерів кожного типу в загальному обсязі реалізації становить:

Одномісні номери – 0,6;

Двомісні номери – 0,1;

Номери люкс – 0,3.

Яким має бути обсяг продажу кожної категорії для забезпечення прибутку в розмірі грн. за рік?

Розв’язання. Попередньо необхідно обчислити величину середньозваженого маржинального доходу за формулою (3.11):

Мзв. = 308,23 * 0,6 + 191,93 * 0,1 + 595,50 * 0,3 = 382,78 грн.

Загальний обсяг реалізованих послуг, що забезпечить одержання заданого прибутку, визначаємо за формулою (3.8):

(+ : 382,78 = 2 012 ліжко-діб.

Для визначення кількості реалізованих номерів кожної категорії помножимо загальну кількість реалізованих номерів на питому вагу кожної категорії в обсязі реалізації.

Отже, одномісних номерів необхідно реалізувати – 2 012 * 0,6 = 1 207 ліжко-діб, двомісних номерів – 2 012 * 0,1 = 201 ліжко-доба, номерів люкс – 2 012 * 0,3 = 604 ліжко-діб.

3.3. Методика аналізу витрат для прийняття управлінських рішень

Прийняття управлінського рішення в процесі поточної діяльності – це порівняльна оцінка альтернативних способів дії і вибір варіанта, який є найприбутковішим (найменш затратним) для підприємства. При порівнянні альтернативних варіантів до уваги береться інформація лише про такі майбутні (очікувані) витрати і доходи, величина яких змінюється внаслідок прийняття того чи іншого варіанта. Такі витрати і доходи називаються диференційними [180]. Отже, прийняття управлінського рішення ґрунтується на порівнянні величини диференційних витрат (доходів) за кожним варіантом дій. Слід підкреслити, що ця методика стосується лише поточних (короткострокових) управлінських рішень.

Інформацію про диференційні витрати (доходи) у системному обліку витрат і доходів зібрати не можна, оскільки визначити, які витрати або доходи є диференційними можна лише аналізуючи конкретну ситуацію в межах певного часового інтервалу. Це обумовлено тим, що, по-перше, однакові види витрат (доходів) в одній ситуації є диференційними, а в іншій – ні, по-друге, чим триваліший часовий інтервал, в межах якого розглядається певне рішення, тим більша кількість видів витрат (доходів) стає диференційними.

Таким чином, єдиної сукупності диференційних витрат (доходів) не існує; основним критерієм визначення диференційності витрат (доходів) є залежність їх величини від обраного варіанта рішення.

Вырезано.

Для доставки полной версии работы перейдите по ссылке.

Визначимо довжину пробігу, за якої витрати на власний автомобіль дорівнюватимуть витратам на замовний:

0,85Х += 2,50Х,

де Х – довжина пробігу в кілометрах. Звідси

Х =: 1,65 =км.

Отже, за довжини пробігу докм вигідніше користуватися автопослугами сторонньої організації, а за довжини пробігу понадкм раціональніше придбати власний автомобіль. Так, за прогнозованої величини пробігу км, витрати на власний автомобіль становитимуть: * 0,85 += грн., а плата за автопослуги становитиме: * 2,50 = грн., різниця, тобто економія при користуванні сторонніми автопослугами – грн.

У розглянутій ситуації постійні витрати при експлуатації власного автомобіля бралися до уваги, бо вони є диференційними, оскільки в разі користування автопослугами сторонньої організації підприємство цих витрат не нестиме.

Крім проведення диференційного аналізу, при прийнятті остаточного рішення щодо власного виробництва або закупівлі потрібно брати до уваги якісні чинники, вплив яких може елімінувати поточну вигоду:

-  надійність постачальника продукції (послуг);

-  стабільність цін постачальника на продукцію (послуги);

-  якість продукції (послуг) постачальника;

-  необхідність скорочення персоналу при виборі варіанта закупівлі;

-  необхідність технологічних змін при організації виробництва іншого компонента.

Висновки до розділу 3

Розгляд аналітичних можливостей системи обліку витрат з їх поділом на змінні та постійні, проілюстрованих на прикладі типових управлінських ситуацій, дозволяє зробити такі висновки:

1.  Аналіз витрат на виробництво для оцінки наслідків управлінських рішень, який ґрунтується на поділі витрат на виробництво на змінні та постійні і використанні категорії маржинального доходу, можна назвати маржинальним аналізом витрат. Його завданнями є аналіз взаємозв’язку витрат, обсягу продажу і прибутку та аналіз варіантів короткострокових управлінських рішень.

2.  Під поняттям “прибуток” в аналізі взаємозв’язку витрат, обсягу продажу і прибутку, слід розуміти величину, що дорівнює різниці між виручкою від реалізації продукції і виробничими витратами, адміністративними витратами, витратами на збут та фінансовими витратами, пов’язаними із залученням короткострокового позикового капіталу.