Путеводитель по сделкам (стр. 4 )

<*> Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем принятия неотделимых улучшений на учет. Если в налоговом учете организация применяет кассовый метод и возмещение лизингополучателю перечислено после начала начисления амортизации в бухгалтерском учете, то у организации возникают вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Выполнение неотделимых улучшений с согласия лизингодателя. Возмещение лизингополучателю стоимости улучшений. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

5.2. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия лизингодателя, но за счет лизингополучателя

Как правило, лизингодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества, обязан возместить лизингополучателю их стоимость. Однако в договоре стороны могут предусмотреть, что улучшение предмета лизинга производится за счет лизингополучателя без последующего возмещения со стороны лизингодателя (п. 8 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Лизингополучатель вправе с письменного согласия Лизингодателя производить неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества. При этом стоимость таких улучшений Лизингодателем не компенсируется".

См. форму договора

НДС. При возврате лизингополучателем предмета лизинга с неотделимыми улучшениями у лизингодателя не наступает каких-либо последствий по НДС, поскольку сумма налога ему не предъявляется.

Налог на прибыль. Факт осуществления лизингополучателем затрат, связанных с улучшением переданного в лизинг имущества, не влияет на налогообложение прибыли лизингодателя, так как в данном случае стоимость неотделимых улучшений он не компенсирует.

Кроме того, при получении от лизингополучателя имущества с неотделимыми улучшениями у лизингодателя не возникает дохода в целях налогообложения (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налог на имущество. Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, если капитальные вложения в переданное в лизинг имущество числятся на балансе лизингодателя как основные средства, он должен уплачивать с них налог на имущество.

Бухучет. Если по истечении срока лизинга лизингодателю возвращается лизинговое имущество с неотделимыми улучшениями, произведенными лизингополучателем, то лизингодатель отражает их в порядке, установленном для учета дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т. е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость предмета лизинга и списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), либо учитывается на счетеобособленно, при этом на данный объект открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Если лизингодатель не возмещает лизингополучателю понесенные им расходы, то неотделимые улучшения лизингодатель принимает к учету по их рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на рыночную стоимость неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 21 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается лизингополучателю, организация-лизингодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Лизингодатель не возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга
08	98-2	Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений (по рыночной стоимости)
01 (03)	08	Неотделимые улучшения приняты к учету в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость предмета лизинга)
20	02	Начислена амортизация по неотделимым улучшениям
98-2	91-1	Признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Выполнение неотделимых улучшений с согласия лизингодателя. Стоимость улучшений лизингополучателю не возмещается.

ПОСЛЕДУЮЩИЙ ВЫКУП ИМУЩЕСТВА, ПЕРЕДАННОГО В ЛИЗИНГ

1. Договор: что влияет на налоги и бухучет

1.1. Условие договора лизинга о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если выкупная цена из лизингового платежа отдельно не выделена >>>

1.2. Условие договора лизинга о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если выкупная цена из лизингового платежа выделена отдельно >>>

1. Договор: что влияет на налоги и бухучет

1.1. Условие договора лизинга о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если выкупная цена из лизингового платежа отдельно не выделена

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по окончании срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. При этом выкупная цена предмета лизинга может включаться в общую сумму лизинговых платежей (п. 1 ст. 19, п. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ). Следовательно, стороны договора лизинга не обязаны выделять выкупную цену предмета лизинга из общей стоимости договора.

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Право собственности на предмет лизинга переходит к Лизингополучателю после уплаты всей суммы лизинговых платежей по договору. Выкупная цена имущества включается в общую сумму по договору лизинга и уплачивается в составе лизинговых платежей. При условии досрочной уплаты обусловленной договором суммы выкуп предмета лизинга возможен и до окончания срока действия договора".

См. форму договора

НДС. Для целей НДС переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя означает его реализацию лизингодателем (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если выкупная цена из лизингового платежа не выделена, лизингодатель уплачивает НДС в обычном порядке. Подробнее см. раздел "Получение лизинговых платежей".

Налог на прибыль. Если выкупная цена из общей суммы лизинговых платежей не выделена, доходы по договору лизинга учитываются в качестве доходов от реализации <*> в обычном порядке. Подробнее см. раздел "Получение лизинговых платежей".

<*> В настоящем материале под лизингодателем понимается организация, для которой предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности.

Что касается порядка учета остаточной стоимости (а если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя - цены его приобретения, не учтенной в целях налогообложения на момент выкупа), то здесь возможны следующие варианты.

Безопасный вариант

Рискованный вариант

Расход в виде остаточной стоимости предмета лизинга (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) (цены приобретения, не учтенной в целях налогообложения на момент выкупа, - если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ)) учесть нельзя, поскольку это запрещает п. 16 ст. 270 НК РФ. Это связано с тем, что доходы от реализации предмета лизинга в данном случае не признаются (так как выкупная цена не выделена)

На дату реализации предмета лизинга лизингодатель вправе признать расходы в виде остаточной стоимости амортизируемого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ) (цены приобретения, не учтенной в целях налогообложения на момент выкупа, - если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ)). Несмотря на то что выручка от реализации предмета лизинга в данном случае не признается, переход права собственности на него все равно состоялся, при этом лизингодатель получил доходы по договору лизинга в виде лизинговых платежей

Важно! По мнению контролирующих органов, в целях налога на прибыль налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и выкупной цены.

Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Налог на имущество. Если предмет лизинга, выкупаемый лизингополучателем, числится на балансе лизингодателя, за ним сохраняется обязанность по уплате налога на имущество до момента списания объекта со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В случае если по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он платит с него налог на имущество в течение всего срока лизинга.

Бухучет. Доходы по договору лизинга в виде лизинговых платежей для лизингодателя являются доходами по обычным видам деятельности и признаются ежемесячно (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). Подробнее см. раздел "Бухучет при получении лизинговых платежей".

В соответствии с абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99 расходы, возникающие в связи с выбытием объектов основных средств, квалифицируются как прочие. В то же время для организации-лизингодателя передача имущества в лизинг (с последующим выкупом), как правило, является видом деятельности. В такой ситуации остаточная стоимость выкупленного предмета лизинга (или недосписанная часть расходов будущих периодов) является расходом по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 9/99, п. 4 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 1/2008).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то при переходе права собственности на предмет лизинга дополнительно производится запись по списанию предмета лизинга с забалансового учета.

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя
91-2 (90-2)	03	Списана остаточная стоимость проданного предмета лизинга
02	03	Списана сумма амортизации по выбывшему предмету лизинга
2. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя
91-2 (20)	97	Часть первоначальной стоимости предмета лизинга (списанная в расходы будущих периодов при его передаче в лизинг), пропорциональная выкупной цене, включена в прочие расходы (в расходы по обычным видам деятельности)
90-2	20	Затраты по договору лизинга списаны в себестоимость продаж (при условии, что доходы и расходы при выбытии предмета лизинга признаются доходами и расходами по обычным видам деятельности)
	011	Списан предмет лизинга с забалансового учета

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Выкуп предмета лизинга, если выкупная цена отдельно в договоре лизинга не выделена. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Корреспонденция счетов: Выкуп предмета лизинга, если выкупная цена отдельно в договоре лизинга не выделена. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

1.2. Условие договора лизинга о переходе предмета лизинга в собственность лизингополучателя, если выкупная цена из лизингового платежа выделена отдельно

Договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по окончании срока договора или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Федерального закона N 164-ФЗ). В договоре стороны могут предусмотреть выкупную цену имущества.

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Право собственности на предмет лизинга переходит к Лизингополучателю после уплаты выкупной цены и всей суммы лизинговых платежей по договору. Выкупная цена имущества составляет ___ руб., в том числе НДС ___ руб., и уплачивается частями одновременно с лизинговыми платежами в соответствии с их графиком".

См. форму договора

НДС. Для целей НДС переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя означает реализацию его лизингодателем (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если выкупная цена из лизингового платежа выделена, то суммы, поступающие в счет нее, являются для лизингодателя авансом, с которого он должен уплачивать НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Кроме того, не позднее пяти календарных дней со дня получения предоплаты лизингодателю необходимо составить счет-фактуру на соответствующую сумму в двух экземплярах, один из которых следует передать лизингополучателю (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Принять к вычету указанные суммы НДС лизингодатель может после перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 3 ст. 167 НК РФ).

Если договор заключен с белорусским или казахстанским лизингополучателем

С 01.07.2010 в случае когда договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, налоговая база по НДС определяется на дату получения каждого лизингового платежа в размере части первоначальной стоимости предмета лизинга, предусмотренной договором лизинга, но не более суммы фактически полученного платежа (абз. 2 п. 9 ст. 1 Протокола). К данной налоговой базе применяется нулевая ставка НДС при представлении лизингодателем в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 ст. 1 Протокола (п. 9 ст. 1 Протокола).

При этом лизингодатель вправе принять к вычету "входной" НДС в части, приходящейся на стоимость предмета лизинга по полученному лизинговому платежу (абз. 3 п. 9 ст. 1 Протокола).

Налог на прибыль. Каждый платеж в счет выкупной цены признается для лизингодателя авансом. При методе начисления предоплата в целях налогообложения не учитывается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поступившая сумма будет включена в доходы на дату перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, т. е. на день уплаты последнего платежа в счет выкупной цены (п. 3 ст. 271 НК РФ). В момент признания выручки лизингодатель может отнести на расходы остаточную стоимость предмета лизинга (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), а если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя - цену его приобретения, не учтенную к этому моменту в целях налогообложения (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При применении кассового метода сумма поступившего аванса включается в доходы на дату его получения (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 98). При этом вся сумма остаточной стоимости (а если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя - цена приобретения, не учтенная в целях налогообложения) будет учтена в расходах при поступлении последнего платежа в счет выкупной цены и выполнении иных условий для перехода права собственности на предмет лизинга.

Налог на имущество. Если предмет лизинга, выкупаемый лизингополучателем, числится на балансе лизингодателя, за ним сохраняется обязанность по уплате налога на имущество до момента списания объекта со счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Если же по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он платит с него налог на имущество в течение всего срока лизинга.

Бухучет. На дату перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю выкупная цена признается лизингодателем доходом, а остаточная стоимость выкупленного лизингополучателем предмета лизинга (или недосписанная часть расходов будущих периодов) - расходом. В соответствии с абз. 6 п. 7 ПБУ 9/99 и абз. 5 п. 11 ПБУ 10/99 доходы и расходы, возникающие в связи с реализацией объектов основных средств, квалифицируются как прочие. В то же время для организации-лизингодателя передача имущества в лизинг (с последующим выкупом), как правило, является видом деятельности. В такой ситуации выкупная цена может признаваться лизингодателем выручкой от реализации, а остаточная стоимость выкупленного предмета лизинга (или недосписанная часть расходов будущих периодов) - расходом по обычным видам деятельности (п. 4 ПБУ 9/99, п. 4 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 1/2008).

1. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя

Дебет	Кредит	Содержание операций
А. Выкупная цена уплачивается ежемесячно одновременно с лизинговыми платежами
Бухгалтерские записи в течение срока лизинга
51	76	Получен платеж в счет выкупной цены от лизингополучателя <*>
76-НДС	68	Начислен НДС с авансового платежа в счет выкупной цены
Бухгалтерские записи после перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю
76	91-1 (90-1)	Признан доход от продажи предмета лизинга в размере выкупной цены
91-2 (90-3)	68	Начислен НДС с выкупной цены
68	76-НДС	Принят к вычету НДС, начисленный ранее с авансовых платежей в счет выкупной цены
91-2 (90-2)	03	Списана остаточная стоимость проданного предмета лизинга
02	03	Списана сумма амортизации по выбывшему предмету лизинга
Б. Выкупная цена уплачивается лизингополучателем по истечении срока лизинга
51	76	Получена выкупная цена от лизингополучателя
76	91-1 (90-1)	Признан доход от продажи предмета лизинга
91-2 (90-3)	68	Начислен НДС с выкупной цены
91-2 (90-2)	03	Списана остаточная стоимость проданного предмета лизинга
02	03	Списана сумма амортизации по выбывшему предмету лизинга