Путеводитель по сделкам (стр. 6 )

Корреспонденция счетов: Поступление лизинговых платежей ежемесячно при УСН.

Если договор заключен с иностранным (в том числе белорусским или казахстанским) лизингополучателем

Доходы лизингодателя в иностранной валюте по договору лизинга в виде лизинговых платежей принимаются к бухгалтерскому учету по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, которой является дата признания дохода в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Лизинговый платеж вносится лизингополучателем по истечении месяца (квартала)
62	90-1	Признан доход от предоставления имущества в лизинг <*>
51 (52)	62	Получен лизинговый платеж

<*> Доходы в виде лизинговых платежей, выплачиваемых российскому лизингодателю иностранной организацией в соответствии с международным соглашением, могут облагаться налогами в иностранном государстве в соответствии с его законодательством. Налоги, удержанные иностранным лизингополучателем, в бухгалтерском учете лизингодателя признаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Поступление при УСН ежемесячных лизинговых платежей от иностранного лизингополучателя. Предмет лизинга - оборудование.

Если сумма лизинговых платежей установлена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в рублях по курсу на день оплаты

В этом случае по расчетам с лизингополучателем могут возникать курсовые (бывшие суммовые) разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - на субсчете 91-1 "Прочие доходы", отрицательные - на субсчете 91-2 "Прочие расходы" (по правилам, установленным п. п,ПБУ 3/2006).

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. Получение лизингового платежа
51	62	Получен лизинговый платеж от лизингополучателя
2. Учет курсовых разниц (если сумма лизингового платежа установлена в у. е.)
2.1. При возникновении положительной курсовой разницы
62	91-1	Отражена положительная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем
2.2. При возникновении отрицательной курсовой разницы
91-2	62	Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Ежемесячное поступление лизинговых платежей, сумма которых выражена в евро, а оплата производится в рублях. Лизингодатель применяет УСН.

Если сумма лизинговых платежей установлена и фактически оплачивается в иностранной валюте

В этом случае по расчетам с лизингополучателем могут возникать курсовые разницы. Они учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы": положительные - на субсчете 91-1 "Прочие доходы", отрицательные - на субсчете 91-2 "Прочие расходы" (по правилам, установленным п. п,ПБУ 3/2006).

Дебет	Кредит	Содержание операций
1. Получение лизингового платежа
52	62	Получен лизинговый платеж от лизингополучателя
2. Учет курсовых разниц (если по условиям договора лизинговый платеж установлен и выплачивается в иностранной валюте)
2.1. При возникновении положительной курсовой разницы
62	91-1	Отражена положительная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем
2.2. При возникновении отрицательной курсовой разницы
91-2	62	Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с лизингополучателем

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Поступление при УСН ежемесячных лизинговых платежей от иностранного лизингополучателя. Предмет лизинга - оборудование.

2. УСН и бухучет при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, переданного в лизинг

По своей сути неотделимые улучшения - это результат определенных работ капитального характера, выполненных силами лизингополучателя либо привлеченных им третьих лиц. Эти работы могут быть произведены лизингополучателем как с согласия лизингодателя, так и без такого согласия. В последнем случае стоимость неотделимых улучшений лизингодатель обычно не возмещает (п. 9 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).

УСН. Факт осуществления лизингополучателем затрат, связанных с улучшением предмета лизинга, на налогообложение лизингодателя не влияет, так как стоимость несогласованных неотделимых улучшений он не компенсирует (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Кроме того, при получении от лизингополучателя имущества с неотделимыми улучшениями у лизингодателя не возникает дохода в целях налогообложения (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Бухучет. Если по истечении срока лизинга лизингодателю возвращается лизинговое имущество с неотделимыми улучшениями, произведенными лизингополучателем, то лизингодатель отражает их в порядке, установленном для учета дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т. е. на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость предмета лизинга и списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (03 "Доходные вложения в материальные ценности"), либо учитывается на счетеобособленно, при этом на данный объект открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Если лизингодатель не возмещает лизингополучателю понесенные им расходы, то неотделимые улучшения лизингодатель принимает к учету по их рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на рыночную стоимость неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 21 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается лизингополучателю, организация-лизингодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Лизингодатель не возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений предмета лизинга
08	98-2	Отражено безвозмездное получение неотделимых улучшений (по рыночной стоимости)
01 (03)	08	Неотделимые улучшения приняты к учету в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость предмета лизинга)
20	02	Начислена амортизация по неотделимым улучшениям
98-2	91-1	Признан прочий доход от безвозмездного получения неотделимых улучшений в сумме начисленной по ним амортизации

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Выполнение неотделимых улучшений без согласия лизингодателя, применяющего УСН.

3. Договор: что влияет на налоги и бухучет

3.1. Условие договора лизинга об учете предмета лизинга на балансе лизингодателя при его приобретении при УСН

По взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе лизингодателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Имущество, являющееся предметом лизинга, учитывается на балансе Лизингодателя".

См. форму договора

УСН. Затраты на приобретение предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингодателя, признаются в составе расходов на приобретение основных средств после их фактической оплаты с момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию (пп. 1 п. 3, п. 4 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В течение налогового периода такие расходы признаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Если по условиям договора право собственности на предмет лизинга переходит от лизингодателя к лизингополучателю до истечения трех лет с момента признания расходов на его приобретение (10 лет - в отношении предмета лизинга со сроком полезного использования свыше 15 лет), лизингодателю придется пересчитать налоговую базу в порядке, предусмотренном абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, и уплатить дополнительную сумму налога и пеней.

Важно! У Минфина России нет однозначного мнения по вопросу учета расходов на приобретение предмета лизинга лизингодателем, применяющим УСН. Так, в Письме от 01.01.2001 N /2/100 финансовое ведомство указывает, что расходы на приобретение основных средств, переданных в финансовую аренду без права выкупа, признаются по п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если эти основные средства числятся на балансе лизингодателя. Ранее в Письме от 01.01.2001 N /2/31 Минфин России разъяснял, что затраты на приобретение предмета лизинга, в том числе находящегося на балансе лизингодателя, в составе расходов на приобретение основных средств не учитываются. А в ситуации, когда право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, финансовое ведомство рекомендует лизингодателю признавать расходы на приобретение предмета лизинга в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (т. е. как расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации) (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2/281).

На момент передачи предмета лизинга лизингополучателю доходов в целях налогообложения у лизингодателя не возникает.

Транспортный налог. Применение организацией УСН не предусматривает ее освобождения от уплаты транспортного налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, если в лизинг передается транспортное средство, которое зарегистрировано на имя лизингодателя, применяющего УСН, то он признается плательщиком транспортного налога независимо от того, что фактически транспортным средством пользуется другое лицо (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ, п. 2 ст. 20 Федерального закона N 164-ФЗ, Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-6989/2008(15894-А03-40), ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А58-1288/07-Ф02-8428/07).

Важно! Плательщиком транспортного налога по транспортным средствам, зарегистрированным за лизингодателем и временно поставленным на учет по месту нахождения лизингополучателя, является лизингодатель (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /12, от 01.01.2001 N /01).

При расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма транспортного налога включается в расходы на дату уплаты (пп. 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бухучет. В бухгалтерском учете лизингодателя имущество, приобретенное для передачи в лизинг, учитывается в составе основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), Инструкция по применению Плана счетов).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то передача его лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 (абз. 3 п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга).

Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляет в общеустановленном порядке сторона, на балансе которой оно учитывается (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

В таблице используются следующие обозначения субсчетов по счету 03:

03-1 "Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг";

03-2 "Имущество, сданное в лизинг".

Дебет	Кредит	Содержание операций
Приобретение предмета лизинга
08-4	60	Отражены затраты (с учетом "входного" НДС), связанные с приобретением предмета лизинга <*>
03-1	08-4	Предмет лизинга принят к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности
60	51	Предмет лизинга оплачен продавцу
Передача предмета лизинга лизингополучателю. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя
03-2	03-1	Отражена передача предмета лизинга лизингополучателю
20	02	Начислена амортизация (с месяца, следующего за месяцем передачи предмета лизинга лизингополучателю)

<*> НДС может предварительно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" не выделяться, поскольку организации, применяющие УСН, не вправе принять его к вычету.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Приобретение и передача предмета лизинга лизингополучателю при УСН. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

3.2. Условие договора лизинга об учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя при его приобретении при УСН

По взаимному соглашению сторон предмет лизинга, переданный лизингополучателю, может учитываться на балансе лизингополучателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Имущество, являющееся предметом лизинга, учитывается на балансе Лизингополучателя".

См. форму договора

УСН. Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, оснований для признания расходов на его приобретение по п. 3 ст. 346.16 НК РФ у лизингодателя нет, так как такой предмет лизинга не является для него амортизируемым имуществом (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). В целях налогообложения данные затраты, по нашему мнению, можно учесть в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, учитываются в целях налогообложения по мере ввода этого имущества в эксплуатацию. Представляется, что организация, применяющая УСН, расходы на приобретение предмета лизинга, подлежащего учету на балансе лизингополучателя, также может признать в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Важно! По мнению Минфина России, в ситуации, когда право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю, расходы на приобретение предмета лизинга следует признавать в отчетном периоде перехода права собственности на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (т. е. как расходы по оплате товаров, приобретенных для дальнейшей реализации) (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /2/281). Аналогичную точку зрения высказал ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.2001 N А21-5188/2008.

На момент передачи предмета лизинга лизингополучателю доходов в целях налогообложения у лизингодателя не возникает.

Транспортный налог. Применение организацией УСН не предусматривает ее освобождения от уплаты транспортного налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, если в лизинг передается транспортное средство, которое зарегистрировано на имя лизингодателя, применяющего УСН, то он признается плательщиком транспортного налога независимо от того, что фактически транспортным средством пользуется другое лицо (ст. 357, п. 1 ст. 358 НК РФ, п. 2 ст. 20 Федерального закона N 164-ФЗ, Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-6989/2008(15894-А03-40), ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.2001 N А58-1288/07-Ф02-8428/07).

Важно! Плательщиком транспортного налога по транспортным средствам, зарегистрированным за лизингодателем и временно поставленным на учет по месту нахождения лизингополучателя, является лизингодатель (Письма Минфина России от 01.01.2001 N /12, от 01.01.2001 N /01).

При расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, сумма транспортного налога включается в расходы на дату уплаты (пп. 22 п. 1 ст. 346.16, пп. 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бухучет. В бухгалтерском учете лизингодателя имущество, приобретенное для передачи в лизинг, учитывается в составе основных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (абз. 3 п. 5 ПБУ 6/01, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), Инструкция по применению Плана счетов).

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель списывает его со своего баланса и учитывает на забалансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договоре лизинга. При этом стоимость предмета лизинга отражается в составе расходов будущих периодов (Инструкция по применению Плана счетов).

Амортизацию по переданному в лизинг имуществу начисляет в общеустановленном порядке сторона, на балансе которой оно учитывается (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Дебет	Кредит	Содержание операций
Приобретение предмета лизинга
08-4	60	Отражены затраты (с учетом "входного" НДС), связанные с приобретением предмета лизинга
03	08-4	Предмет лизинга принят к учету в качестве доходных вложений в материальные ценности
60	51	Предмет лизинга оплачен продавцу
Передача предмета лизинга лизингополучателю. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя
97	03	Списана стоимость предмета лизинга, переданного на баланс лизингополучателя
011		Стоимость переданного предмета лизинга отражена на забалансовом счете
20	97	Списана часть расходов будущих периодов
90-2	20	Затраты по договору лизинга списаны в себестоимость продаж

Ситуации из практики: