Как видно по табл. 3.3, до введения налогового кодекса машиностроение имело небольшое налоговое преимущество по сравнению со среднепромышленной ставкой (при условии неиспользования инвестиционной и других льгот). После введения кодекса это преимущество исчезло, в несколько более выгодном положении оказалась топливная промышленность.

Модель можно дополнить, включив амортизацию основных фондов в состав основных компонент добавленной стоимости (наряду с зарплатой, ЕСН, прибылью).

В этом случае соотношение компонент добавленной стоимости будет следующим:

Рис. 3.3. Основные микроэкономические составляющие добавленной стоимости, включая амортизацию основных средств в 2001г. (в % к итогу)

Как видно, доля амортизации в общей массе «микроэкономической» валовой добавленной стоимости наиболее значительна в электроэнергетике, топливной, химической и нефтехимической, лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности. Следует подчеркнуть, что сумма прибыли, оплаты труда, отчислений на социальные нужды и амортизации – лишь весьма грубая аппроксимация добавленной стоимости, ее микроэкономический аналог, полученный методом потока доходов. Он может отличаться от действительной величины добавленной стоимости за счет ряда факторов. Важнейшим из них является разница между начисленной амортизацией и реальным износом основных фондов.

При включении амортизации модель принимает такой вид (табл. 3.4):

Таблица 3.4.

Зависимость суммарного налогообложения основных составляющих

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

добавленной стоимости предприятий

от ставки налога на прибыль по отраслям промышленности)

Код отрасли по ОКОНХ

Наименование отрасли

Суммарный налог в % к итогу четырех основных компонент ДС при ставке налога на прибыль: *

35%

24%

10000

Вся промышленность

27,3

22,5

11100

Электроэнергетика

24,8

20,8

11200

Топливная

28,5

21,4

12100

Черная металлургия

27,5

23,5

12200

Цветная металлургия

28,6

22,6

13000

Химическая и нефтехимическая

26,6

22,9

14000

Машиностроение и металлообработка

26,8

24,1

15000

Лесная, деревообрабатывающая и целлюлозно-бумажная

25,6

23,0

16100

Промышленность строительных материалов

26,0

23,4

16500

Стекольная и фарфорофаянсовая

28,4

23,8

17000

Легкая

24,3

23,6

18000

Пищевая

27,0

22,1

* В отличие от таблицы 3.3 в состав основных компонент добавленной стоимости дополнительно включена амортизация основных фондов. Расчет проведен по данным за 2001 год.

Как видно, после принятия налогового кодекса (в годах) налог на прибыль и единый социальный налог в сумме создавали наиболее высокую нагрузку на основные микроэкономические компоненты добавленной стоимости в машиностроении, а также в черной металлургии, легкой и стекольной промышленности.

Учитывая, что в машиностроении и металлообработке занято 4,3 млн. человек (35% всего персонала промышленности) [264, С. 387, 359] и налицо высокое конкурентное давление со стороны зарубежных производителей, было оправдано снятие повышенного налогового давления с этой отрасли. Снижение с 2005г. максимальной ставки единого социального налога до 26% от суммы зарплаты способствовало решению этой задачи. Поскольку новая ставка ниже рассчитанного выше «равновесного» значения (31%), ее введение означает создание преференций для трудоемких производств с точки зрения суммарного налогообложения добавленной стоимости.

Изложенный метод оценки степени сбалансированности налогообложения различных компонент добавленной стоимости предприятий позволяет учитывать выбранные приоритеты экономического развития при расчете ставок ЕСН и налога на прибыль. Он позволяет определить равновесные ставки, равным образом нагружающие прибыль и оплату труда (последняя понимается в широком смысле слова, как компонент добавленной стоимости, то есть включая отчисления предпринимателей на социальные нужды), а также ставки, создающие преференции для трудоемких, либо капиталоемких отраслей экономики.

* * *

Проведенный анализ позволяет сформулировать два требования, которым должно отвечать регулирование процедур определения расходов предприятий. Это объективность и сбалансированность. Первое более наглядно проявилось выше при рассмотрении амортизации, а второе – единого социального налога. А именно, величина амортизация должна быть необходимой и достаточной для возмещения стоимости осуществленных инвестиций, а величина ЕСН по возможности не должна создавать стимулы, по-разному воздействующие на предприятия, занятые различными видами экономической деятельности. Не столь наглядно, но также верно то, что величина амортизации должна способствовать сбалансированности экономических параметров, а ЕСН быть объективным. В частности, отчисления на социальные нужды лишь по форме являются налогом, хотя по существу они представляют собой часть оплаты труда, обеспечивающую работникам выплату социальных пособий в случае болезни, выхода на пенсию и т. п. В Системе национальных счетов определено, что отчисления работодателей на социальное страхование осуществляются ими от имени своих работников в фонды социального обеспечения [266, С. 172]. У этой величины есть некоторое объективно обусловленное значение, к которому следует стремиться, по возможности не нарушая экономического «равновесия». Идея о том, что есть нечто, лежащее в основе расходов предприятий, присутствует в концепциях многих теоретиков. В качестве примера можно указать на утверждение Ф. Найта: «издержки – это ценность ресурсов, воплощенная в вещи…» [70, С. 97].

Из любой теоретической концепции следует в той или иной степени условный расчет прибыли, несмотря на попытки ее глубокого теоретического обоснования. Так, теоретически вполне обосновано рассматривать прибыль как такую стоимостную величину, которую можно изъять из данной компании без уменьшения ее капитала (или активов, или объема производства и т. п.). Такой подход опирается на рассуждения Людвига фон Мизеса, который писал: «То, что может быть потреблено в течение определенного периода, не приводя к уменьшению капитала, называется доходом» [63, С 246]. Но капитал – это не вещь и не денежная сумма, взятая сама по себе, а экономическое отношение, которое имеет количественную определенность лишь в соотношении с другими ресурсами, выступающими в роли капиталов. Количественная определенность данного конкретного капитала в значительной степени обусловлена его долей в общей массе капиталов. Указанную долю невозможно измерить точно, в этом смысле был прав А. Смит, отметивший невозможность определения нормы прибыли с приемлемой степенью точности. Капитал можно лишь оценить по каким-либо методикам, например, в «современных» ценах. Общая масса капиталов постоянно расширяется или сжимается, постоянно меняется «вес» каждого конкретного капитала. Тем не менее, прибыль равная разнице чистых активов компании на конец и начало года, по-видимому, может (при прочих равных условиях) рассматриваться как обоснованно исчисленная прибыль, не допускающая «проедание» капитала.

Понятие «расходы», выражаясь языком Гегеля, относится к уровню явления. Лишь посредством указанных выше или подобных им «требований» являет себя некоторая сущность. То же самое можно сказать о доходах и, следовательно, о прибыли предприятий.

Каковы бы ни были теоретические основания прибыли, в реальной экономике она существует как разница между доходами и расходами предприятий, относящимися, как правило, к их текущей деятельности. Как известно, таковой является деятельность организации по производству товаров и услуг с целью извлечения прибыли, а также прочая деятельность, кроме инвестиционной и финансовой деятельности.

По международным стандартам финансовой отчетности инвестиционной считается деятельность по приобретению и продаже долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам (последними являются краткосрочные, высоко ликвидные инвестиции, легко обратимые в заранее известную сумму денежных средств, и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости) [271, С. 6-7]. Согласно указаниям Минфина России (приказ от 01.01.01г. №67н, пункт 16 приложения) к ней относится деятельность, связанная с приобретением и продажей земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных и других внеоборотных активов; с осуществлением собственного строительства и расходов на научно-исследовательские, конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг, вклады в уставные капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).

Финансовая деятельность - это деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе капитала и заемных средств организации (поступления от выпуска акций, облигаций и привлечения займов, погашение заемных средств, выкуп и погашение акций и т. п.).

Формальное определение прибыли весьма простое: российский налоговый кодекс трактует ее как полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247). При заполнении декларации по налогу на прибыль организаций прибыль (убыток) определяется по формуле: доходы от реализации минус расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, плюс внереализационные доходы минус внереализационные расходы (см. приложение к приказу МНС РФ от 01.01.01 г. N БГ-3-02/614, раздел 00200 формы декларации, лист 02, строка 050).

Определения подобного рода получили наибольшее признание в экономической литературе. В частности, можно указать на высказывание Ф. Найта, приведенное ранее в главе I: прибыль «является результатом вычитания из ценности, реализованной в ходе продажи продукта, ценностей всех факторов производства, допускающих оценку…» [70, С. 292].

Важно подчеркнуть: до проведения операции вычитания необходимо обеспечить сопоставимость доходов и расходов. А именно, из доходов должны вычитаться только те расходы, благодаря которым получены эти доходы. Теоретически сопоставимость может достигаться как бы с двух сторон. Во-первых, со стороны доходов, когда для данной суммы фактических доходов осуществляется расчет соответствующей суммы расходов. При этом для расчета берутся некоторые фактические суммы расходов, которые корректируются определенным образом с целью достижения указанной сопоставимости. Во-вторых, сопоставимость может достигаться со стороны расходов, когда для данной суммы фактических расходов осуществляется расчет порожденной ими суммы доходов.

В трудах Ф. Найта нашли отражение оба подхода. К первому подходу можно отнести его утверждение о том, что прибыль – это «часть продукта, остающаяся после того, как осуществлены платежи за все услуги людей или вещей, являющиеся объектами конкуренции» [70, С. 292]. Второй подход выражен в следующем высказывании: «Прибыль – просто разность между рыночной ценой используемых предпринимателем производственных ресурсов … и выручкой от реализации продукта, изготовленного с помощью этих ресурсов под его руководством» [70, С. 264].

При расчете прибыли обычно используется первый подход. Сфера применения второго подхода потенциально более узка, однако он также может использоваться в некоторых расчетах, например, при вычислениях экономической эффективности конкретных проектов.

В экономической действительности доходы и расходы существуют как потоки денежных средств и приравниваемых к ним ресурсов. Определение прибыли целесообразно строить, максимально опираясь на действительные потоки ресурсов, по возможности сводя к минимуму влияние расчетных процедур. Применительно к нижеследующим рассуждениям (до конца §3.1) под фактическим потоком доходов понимаются потоки денежных средств и их эквивалентов, поступившие данному предприятию в погашение обязательств, возникших у других хозяйственных единиц перед данным предприятием, а также возникшие перед ним в отчетном периоде, но еще не погашенные обязательства, и безвозмездные поступления имущества и денежных средств. Следует оговориться, что возникшие не погашенные обязательства, порожденные текущей или инвестиционной деятельностью, включаются в доходы и расходы в случае их признания по методу начисления.

Аналогично, под фактическим потоком расходов понимаются потоки денежных средств и их эквивалентов, направленные в погашение обязательств данного предприятия, а также возникшие в отчетном периоде, но еще не погашенные обязательства, и безвозмездные передачи имущества и денежных средств. В составе фактического потока доходов и расходов не учитывается увеличение или уменьшение экономических выгод, не связанное непосредственно с движением обязательств между участниками трансакций. А именно, не учтены переоценки, амортизационные отчисления, потери от стихийных бедствий и т. п.

Бартерные операции не вполне вписываются в данные определения, хотя их также надо учитывать в составе непосредственно наблюдаемых доходов и расходов. Данная проблема, в принципе, разрешима, однако в настоящем диссертационном исследовании она не рассматривается, учитывая значительное снижение масштабов таких операций в последние годы.

Если фактический поток доходов, поступивших в отчетном году, принять за отправной момент расчета прибыли, то фактический поток расходов отчетного года должен быть откорректирован с целью достижения их сопоставимости с доходами. В частности, при расчете прибыли в составе прямых расходов должны быть учтены только те из них, которые относятся к реализованной продукции, то есть за исключением расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции. Для справки укажем, что к прямым расходам (в случае формирования расходов по методу начисления) относятся материальные затраты; расходы на оплату труда работников, а также суммы начисленного на эти расходы единого социального налога; суммы начисленной амортизации по основным средствам (ст. 318 налогового кодекса). Далее, инвестиции в основные фонды должны быть исключены из общей суммы фактического потока расходов, а вместо них включена сумма амортизации. Причина хорошо известна: введенные в отчетном году основные фонды будут служить ряд будущих лет, тогда как амортизация призвана отражать потребление в отчетном году всех имеющихся основных фондов. Возможны и другие корректировки, призванные обеспечить сопоставимость доходов и расходов.

Все перечисленные корректировки связаны с тем, что некоторые составляющие фактического потока расходов и порожденных ими доходов относятся к разным отчетным периодам (месяцам, кварталам, годам). Но если отчетный период удлиннить (допустим, до 20 лет), то многие порции инвестиций и порожденных ими доходов окажутся в границах этого периода. Разница между инвестициями и суммой амортизации за этот период будет не столь значима, особенно при пересчете в сопоставимые цены. Остатки незавершенного производства приведут к весьма малой корректировке фактического потока расходов. То есть разница между фактическими расходами и их откорректированной величиной уменьшится. В пределе при увеличении отчетного периода относительная величина этой разницы будет приближаться к нулю. Иными словами, при длительном отчетном периоде прибыль может определяться как разница между фактически потоками доходов и расходов, хотя могут потребоваться некоторые корректировки, связанные с исключением влияния финансовой деятельности на прибыль. Представляется, что это утверждение является теоретически важным. При этом желательно, чтобы относящиеся к различным годам доходы и расходы были рассчитаны в фиксированных ценах, что легко может быть сделано с помощью индексов цен на уровне макроэкономических расчетов.

Чем короче период времени, за который определяется прибыль, тем более необходимы вышеуказанные корректировки. Следует отметить, что некоторые корректировки нужны также для того, чтобы «очистить» фактические потоки доходов и расходов от некоторых элементов, не учитываемых при расчете прибыли, в частности – от доходов и расходов в сфере финансовой деятельности. Кроме того, некоторые из корректировок могут не иметь веских теоретических оснований, поскольку они порождены исключительно практикой государственного регулирования. Разбиение единого потока прибылей на отдельные отчетные периоды – расчетная процедура, направленная на сглаживание кривой разности фактических потоков доходов и расходов. Однако и сама эта разность имеет экономический смысл. Ее «отрицательные» отклонения от кривой прибылей – симптом риска, если они имеют значительную величину и повторяются подряд более одного отчетного периода.

Было бы полезным вести мониторинг того, как соотносятся между собой рассчитанная предприятиями прибыль и указанная разность фактических потоков доходов и расходов. Это позволило бы в какой то степени судить об обоснованности вышеуказанных корректировок.

Налоговый кодекс устанавливает подробный состав доходов и расходов, учитываемых при расчете прибыли, коими являются как правило те стоимостные потоки, которые относятся к текущей деятельности налогоплательщика. Заложенное в кодексе определение прибыли не является единственно возможным, ибо для некоторых целей могут применяться какие-либо корректировки фактических потоков доходов и расходов, отличные от требований кодекса. В частности, есть разница между «бухгалтерской» и налогооблагаемой прибылью, которая рассматривается ниже в §3.3.

Если в качестве исходных данных использовать величину фактических потоков доходов и расходов за отчетный период, то процедуру расчета прибыли можно упрощенно представить следующим образом: во-первых, фактически полученные в отчетном периоде денежные и безвозмездные поступления налогоплательщика и произведенные им расходы уточняются некоторым ограниченным числом статей, величины которых либо прибавляются, либо вычитаются. Во-вторых, из откорректированного значения доходов вычитается откорректированное значение расходов, что дает величину прибыли.

Эта упрощенная процедура полезна в большей степени для осмысления сути расчетов прибыли. Однако представляется, что у нее есть немалый потенциал для будущего практического использования. Он связан с тем, что доходы и расходы, учитываемые при расчете прибыли, при этой процедуре не «собираются» из составляющих элементов, как это практически делается в настоящее время, а получаются при корректировке общей массы фактических потоков доходов и расходов. Схема процедуры представлена ниже. Приведенный перечень «корректирующих» статей опирается на следующие статьи налогового кодекса Российской Федерации: 248 (п.1), 250, 251, , 254 (п. 3, 5, 6), 264 (п. 3), 265 [п.1 (5, 6, 8)], 270. Процедура состоит в следующем.

а) К общей массе фактически полученных денежных и безвозмездных поступлений добавляются:

- суммы, на которые в отчетном периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если оно осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов акционерам организации;

- суммы списанной кредиторской задолженности;

- стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленых в результате инвентаризации;

- стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

б) Из общей массы фактически полученных денежных и безвозмездных поступлений вычитаются:

- суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав (НДС и акцизы);

- доходы, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества при его выходе из такового, либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества;

- доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации или физического лица, если уставный капитал получающей (передающей) стороны более чем на 50 % состоит из вклада передающей (получающей) стороны;

- остаточная стоимость амортизируемого имущества, реализуемого налогоплательщиком.

в) К общей массе фактических расходов и безвозмездных перечислений добавляются:

- суммы начисленной амортизации;

- суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;

- суммы безнадежных долгов, недостача материальных ценностей, потери от стихийных бедствий.

г) Из общей массы фактических расходов и безвозмездных перечислений вычитаются:

- стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такоей передачей;

- прирост стоимости остатков на складах товаров и производственных запасов, незавершенного производства и отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде продукции; стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в нем на конец отчетного периода (данная корректировка необходима, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, но не используется при кассовом методе);

- стоимость возвратных отходов и возвратной тары по цене ее возможного использования;

- суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода;

- пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет, в государственные внебюджетные фонды или взимаемые государственными организациями;

- налоги и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

- расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества;

- расходы по ряду статей сверх определенного уровня, суммы превышения которого не признаются налоговым кодексом в качестве расходов (на добровольное страхование; негосударственное пенсионное обеспечение; начисленные кредитору проценты; убытки по объектам социальной сферы; подъемные и представительские расходы; компенсация за использование личных легковых автомобилей для служебных поездок; оплата суточных; затраты на НИОКР, не давшие положительного результата);

- отчисления в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (кроме таковых, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг);

- добровольные взносы, вклады и перечисления в некоммерческие организации (членские, вступительные, на содержание указанных организаций и т. п.); взносы, вклады, и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям и международным организациям;

- суммы налогов, предъявленные покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав (НДС и акцизы);

- вознаграждения (помимо выплачиваемых на основании трудовых договоров); премии за счет средств специального назначения или целевых поступлений; суммы материальной помощи работникам; оплата дополнительно предоставляемых отпусков; надбавок к пенсиям; проезда к месту работы; путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях и кружках; компенсаций удорожания стоимости питания; другие подобные выплаты в пользу работников;

- расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования;

- отчисления в отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

д) К общей массе как доходов, так и расходов добавляются:

- положительная при продаже и отрицательная при покупке (отрицательная при продаже и положительная при покупке) курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса иностранной валюты от официального курса, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту;

- положительная (отрицательная) курсовая разница, возникающая от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю;

- доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникающей, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, услуг и имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;

- доходы (убытки) прошлых лет, выявленные в отчетном периоде.

е) Из общей массы как доходов, так и расходов исключаются:

- имущество или имущественные права, полученные (переданные) в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- взносы в уставный капитал организации, включая суммы превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);

- стоимость акций, распределяемых между акционерами пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо взамен первоначальных (по разнице в номинальной стоимости «новых» и «старых» акций);

- потоки имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту или иному поверенному (переданного ими) в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору (кроме комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения);

- средства, полученые (переданные) по договорам кредита или займа, или в счет погашения таких заимствований;

- суммы гарантийных взносов в специальные фонды, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

- имущество, полученное (переданное) в рамках целевого финансирования и целевых поступлений (отчислений), при условии его использования по целевому назначению.

ж) Фактически осуществленные расходы корректируются с целью учета следующих положений налогового кодекса (см. ст. 261, 262, 266, 267, 324):

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4