Методология прямой и косвенной оценки нормы прибыли (стр. 3 )

- некоторые расходы (на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки) могут учитываться при расчете прибыли предприятий не в месяц их фактического осуществления, а равномерно в течение определенного периода времени;

- налогоплательщик вправе создавать резервы (по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, предстоящих расходов на ремонт, предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет); при этом в расчете прибыли могут учитываться величины ежемесячных отчислений в резервы, а не фактические затраты по перечисленным статьям. Суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых ранее были приняты в составе расходов, считаются внереализационными доходами (ст. 250, п.7).

В результате выполнения процедур, предусмотренных вышеперечисленными пунктами а-ж получаются величины доходов и расходов, разница между которыми является налогооблагаемой прибылью предприятия.

Выяснение степени обоснованности тех или иных корректировок не является предметом настоящего исследования. Важен сам принцип – основанность расчетов на величинах фактических потоков доходов и расходов, которые подвергаются по возможности минимальным корректировкам. Некоторые из корректировок согласно пунктам а-ж теоретически представляются избыточными: например, непризнание для целей налогообложения стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, превышающих нормативную величину. С этой точки зрения бухгалтерская прибыль является теоретически более совершенным показателем (см. § 3.3). С другой стороны, налогооблагаемая прибыль лучше адаптирована к фискальным нуждам. Не может быть универсально пригодного показателя прибыли, все они – продукты расчетов, адаптированных к практическим задачам. Лишь разница между фактическими потоками доходов и расходов является характеристикой процессов, протекающих в действительности.

Многие из показателей в составе пунктов а-ж суть величины косвенно-определяемые. Как следствие, прибыль также оказывается в значительной степени косвенно-определяемой величиной. Предложенная выше методика расчета прибыли предприятий, опирающаяся на величины действительных потоков ресурсов, минимизирует влияние расчетно-определяемых параметров. В этом состоит ее преимущество и целесообразность ее будущего использования. Важно, что данная методика изменяет лишь процедуру расчета и связанную с ней технологию учета, но не изменяет сути и результатов вычислений, предписанных налоговым кодексом.

Попытки избежать применения косвенно-определяемых величин при расчете дохода и издержек предпринимались даже крупнейшими учеными. В частности, один из вариантов определения дохода и издержек был предложен Дж. М. Кейнсом. Он считал, что ему удалось «обойти ряд неразрешимых (да и ненужных) проблем бухгалтерского учета» [41, С. 67-68].

В отечественной литературе также можно найти предложения по улучшению процедуры расчета прибыли. Так, предлагает выполнять расчет конечного финансового результата деятельности предприятия методом «затраты – выпуск», используя формулу:

Р = О1 + В – (О2 + П + З),

где Р – результат периода (прибыль, убыток); О1 и О2 – остатки материальных ресурсов, незавершенного производства, готовой продукции на начало и конец периода; В – выпуск (реализация) за период; П – покупки товаров за период; З – затраты по элементам за период [44, С. 34-36, 31-32]. Этот метод, как и предложенная в настоящем диссертационном исследовании процедура, предусматривает корректировку фактических потоков расходов на покупку материальных ресурсов на величину изменения их остатка на складе и в незавершенном производстве. Аналогично, выпуск корректируется на прирост остатков готовой продукции, что позволяет перейти от выпуска к реализации. Следует отметить, что величины В и П должны уменьшаться на прирост остатков на складах готовой продукции и производственных запасов соответственно.

Расчет прибыли, предусмотренный налоговым кодексом, не создает сколь-либо значимых счетных проблем для предприятий, кроме необходимости отвлечения трудовых ресурсов для его проведения. Но есть проблемы государственного регулирования процедур формирования прибыли, цель которых – добиться сбалансированности экономики и действенности связанных с прибылью экономических стимулов. Одна из них состоит в том, что часть фактических расходов предприятий должна осуществляться из прибыли. Так, при расчете налогооблагаемой базы инвестиции в основной капитал принимаются в учет лишь в части амортизации, а остальные финансируются за счет прибыли (естественно, если не принимать во внимание привлеченные со стороны ресурсы). Расходы в пользу работников учитываются лишь в части вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров. Целый ряд расходов учитываются лишь в пределах определенных сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения, а остальное выплачивается из прибыли. Вообще, по многим статьям расходов существует «точка отсечки», за которой расходы перестают относиться на себестоимость продукции и подлежат финансированию из прибыли. Представляется справедливым утверждение, что эта «точка отсечки» отмечает уровень минимально необходимого (с точки зрения общества) возмещения расходов, которое требуется для поддержания производства в течение хотя бы некоторого периода времени в отсутствии прибыли и других источников ресурсов. Уместно вспомнить тезис А. Маршалла: если цена товара покрывает лишь основные издержки, то стационарные сооружения работают «задаром». Часто это происходит в течение года и даже более. Но если цена будет ниже основных издержек, то производство может резко приостановиться [60, С. 44-45, 112]. Это худший предельный случай, когда доходы возмещают лишь такие расходы, при которых нет возможностей для улучшения или расширения производства. Подобные рассуждения типичны для маржиналистской теории, и следует согласиться, что прибыль (как и себестоимость) – чисто маржиналистская категория. При прибыли равной 0 конкурентные усилия предприятия также равны 0, ибо нет улучшения или расширения производства. Поэтому прибыль (возможно вкупе с амортизацией) – мера потенциальных конкурентных усилий, конкурентного преимущества предприятий. Это категория микроэкономическая.

§ 3.2. Развитие методов косвенной оценки динамики нормы прибыли

В реальной экономике происходит чередование нормативно-обусловленных и «естественных» изменений нормы прибыли. Под первыми понимаются изменения, вызванные модификацией правил определения прибыли и того показателя, который находится в знаменателе формулы расчета нормы прибыли, а под вторыми – действительные изменения обеих этих величин, не зависящие от указанных правил. Первые изменения происходят сравнительно быстро, а вторые – как правило, медленно. Именно в этом смысле можно говорить об их чередовании, хотя на самом деле те и другие могут случаться одновременно. На рис. 3.4 изображен гипотетический пример: вследствие введения ускоренной амортизации прибыль резко снизилась, после чего в течение ряда периодов она постепенно восстанавливалась, реагируя на прирост инвестиционных ресурсов. Затем произошел скачкообразный подъем прибыли, обусловленный снижением ставки единого социального налога, после чего прибыль стала постепенно уменьшаться (возможно, за счет роста заработной платы).

Рис. 3.4. Один из возможных вариантов

динамики нормы прибыли (цифры условные)

После нормативных изменений прибыли государство должно тщательно следить за ее динамикой, чтобы по возможности противодействовать стойкому выходу значений этого показателя за пределы некоторой нормы.

Каковы бы ни были причины указанных изменений, наибольшую важность для предприятий имеет их результат – текущее значение прибыли и рентабельности. Однако для государства, как регулятора экономики, выявление причин не менее важно. Если вслед за корректировной правил расчета прибыли происходит ее скачок, возникает вопрос: было ли в этот момент естественное изменение прибыли и какова его интенсивность.

Косвенные методы оценки динамики прибыли дают некоторый материал для ответа на этот вопрос. Он был особенно актуален в 2002 г., поскольку в связи с принятием налогового кодекса тогда произошли изменения в порядке калькуляции затрат предприятий на производство и реализацию продукции.

В качестве примеров можно назвать следующее:

- изменился порядок расчета начисленной амортизации – срок полезного использования оборудования стал определяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом классификации основных средств, в налоговом кодексе с большей определенностью указано на возможность расчета амортизации на основе восстановительной (то есть выявленной в результате переоценк, проведенных до даты вступления в силу налогового кодекса) стоимости основных фондов;

- более широко определен состав признаваемых в налоговых целях расходов на научные исследования и опытно - конструкторские разработки;

- расширены возможности включения в расходы отчислений в резервы по сомнительным долгам;

- предел включаемых в расходы сумм взносов по договорам добровольного личного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения теперь определен в процентах от оплаты труда, а не от объемов реализованной продукции, как это было ранее.

Кроме того, с отменой инвестиционной льготы по налогу на прибыль значительно уменьшились стимулы, противодействующие умышленному занижению размера прибыли.

В 2002 г. наблюдалось довольно резкое снижение рентабельности промышленной продукции (см. табл. 3.5) [264, С. 593].

Таблица 3.5.

Рентабельность продукции

по данным бухгалтерской отчетности предприятий, в %

	1995	1996	1997	1998	1999	2000	2001	2002	2003	2004
Вся промышленность	20,1	9,2	9,0	12,7	25,5	24,7	18,5	14,4	13,5	18,6
Машиностроение и металлообработка	20,8	10,9	8,0	10,0	17,3	14,0	13,6	11,8	8,7	8,0

В условиях налоговых нововведений естественны опасения, что снижение рентабельности могло быть вызвано не действительным ростом затрат на производство продукции, а изменением алгоритма их калькуляции. Поэтому была желательна альтернативная оценка динамики рентабельности. Такая оценка может быть выполнена путем «взвешивания» и агрегации доступных на основе ежемесячной статистики данных о компонентах динамики затрат на один рубль промышленной продукции. Такими компонентами являются:

- динамика расходов на оплату труда в расчете на один рубль продукции, которая приближенно характеризуется коэффициентом опережения суммы начисленной заработной платы по отношению к отгрузке товаров собственного производства;

- динамика цен на важнейшие элементы промежуточного потребления (энергоносители, черные и цветные металлы, грузовые перевозки) в расчете на единицу цены готовой промышленной продукции, оценкой которой являются коэффициенты опережения цен производителей в электроэнергетике, газовой промышленности, черной и цветной металлургии, а также тарифов на перевозку грузов железнодорожным транспортом по отношению к сводному индексу цен производителей промышленной продукции.

Указанные коэффициенты опережения легко рассчитываются на основе данных, помещаемых Росстатом в ежемесячной публикации «Социально-экономическое положение России». Например, коэффициент опережения цен на продукцию электроэнергетики (электро - и теплоэнергию) по отношению к ценам производителей по промышленности в среднем (bэ/п) определяется по формуле: bэ/п = iэ/iп (в разах) или bэ/п = iэ/iп´100 (в %), где iэ – индекс цен производителей на продукцию электроэнергетики за отчетный месяц в процентах к базисному месяцу (в данном случае – к декабрю 1999г.), iп – индекс цен производителей по промышленности в целом за отчетный месяц в процентах к базисному месяцу.

Результаты расчета за г. г. приведены на рис. 3.5 и 3.6.

Рис. 3.5. Динамика основных составляющих затрат

на 1 рубль промышленной продукции

Рис. 3.6. Динамика основных составляющих затрат

на 1 рубль продукции машиностроения и металлообработки

Расчет данных для рис. проведен по материалам ежемесячной публикации Росстата «Социально-экономическое положение России» за все месяцы с января 1999г. по январь 2005г.

Каждая из приведенных на графике кривых характеризует одну из компонент роста (или снижения) затрат на 1 рубль промышленной продукции. Так, если в базисном периоде расходы на электро - и теплоэнергию составляли dэ копеек на каждый рубль промышленной продукции, и цены на продукцию электроэнергетики возросли в bэ/п раз более значительно, чем цены на промышленную продукцию в среднем, то следует ожидать роста указанного вида затрат до уровня dэ´bэ/п копеек на каждый рубль промышленной продукции (bэ/п исчислен в разах). При этом, конечно, делается ряд допущений. Важнейшее из них состоит в предположении, что цены являются главным фактором динамики затрат на производство, причем цены производителей и поставщиков энергии и сырья изменяются приблизительно одинаково. Следовательно, этот метод не позволяет отслеживать ту составляющую естественного движения прибыли, которая обусловлена инновациями.

Применительно ко всем приведенным на рис. 3.5 и 3.6 компонентам динамики затрат на производство имеем: если в базисном периоде расходы каждого вида на 1 рубль продукции составляли d1, d2, …, dn копеек, то по истечении некоторого периода они составят соответственно d1´b1, d2´b2, …, dn´bn копеек, а темп роста суммарных расходов на 1 рубль продукции за этот период будет равен:

, в % (3.6).

Это эквивалентно получению взвешенного среднего арифметического из значений коэффициентов опережения, приведенных на рис. 3.5 и 3.6.

Для получения рисунков 3.5 и 3.6 на первом этапе расчетов построены динамические ряды следующих величин: объем отгруженной промышленной продукции по крупным и средним предприятиям в фактических отпускных ценах (по промышленности в целом, а также по машиностроению и металлообработке); фонд начисленной заработной платы всех работников по крупным и средним предприятиям (по этим же отраслям); индексы цен производителей по промышленности в целом, а также по электроэнергетике, нефтеперерабатывающей промышленности, черной металлургии, цветной металлургии, машиностроению и металлообработке; индексы цен производителей на газ естественный; индексы тарифов на грузовой железнодорожный транспорт. Все члены указанных динамических рядов исчислены в процентах к декабрю 1999 г. (т. е. декабрь 1999 г. = 100). Затем рассчитаны приведенные на рисунках коэффициенты опережения. Далее вычислена взвешенная средняя арифметическая этих коэффициентов опережения.

В качестве весов используются доли оплаты труда и указанных составляющих промежуточного потребления в общем объеме затрат на производство промышленной продукции. Эти доли определены по данным годового обследования затрат на производство продукции и данным межотраслевого баланса (таблицы «затраты - выпуск») за 1999 год. Доля оплаты труда принята в размере 12% всего объема затрат на производство промышленной продукции в 1999 году, расходы на продукцию электроэнергетики – 6%, продукцию нефтеперерабатывающей промышленности – 4%, продукцию черной металлургии – 6%, цветной металлургии – 9%, газ естественный – 2%, на грузовой железнодорожный транспорт – 1%. Таким образом, охвачено около 40% всего объема затрат на производство. Если предположить, что другие составляющие затрат возросли в той же степени, то величину bS можно рассматривать в качестве оценки динамики затрат на один рубль промышленной продукции. Графики величины bS приведены на рис. 3.5 и 3.6, где они именуются «взвешенная средняя перечисленных компонент». Для визуального сравнения положения дел в машиностроении и промышленности в целом на рис. 3.7 эти две кривые приведены совместно.

Рис. 3.7. Оценка динамики затрат на один рубль промышленной продукции, полученная путем "взвешивания" её составляющих.

Представленные на рис. 3.7 данные приводят к следующим оценкам: в 2001 году по сравнению с 2000 годом затраты на один рубль продукции в целом по промышленности возросли на 3,7%, а в машиностроении и металлообработке – на 2,6%; в 2002 г. по сравнению с 2001 г. – соответственно на 6,2% и 5,4%; в 2003 г. по сравнению с 2002 г. – на 1,3% и 6,9%; в 2004 г. по сравнению с 2003 г. – на 0,4% и 10,0%.

В какой степени это согласуется с данными о рентабельности продукции, полученными по бухгалтерской отчетности предприятий? Связь рентабельности продукции и затрат на один рубль продукции описывается следующим равенством: , где Р – рентабельность продукции, Q – выпуск продукции (в рублях), Z – затраты на производство продукции (в рублях), З – затраты на производство в расчете на 1 рубль продукции (в рублях). Отсюда следует, что . Если символом β2/1 обозначить отношение затрат на производство в расчете на 1 рубль продукции в периоде (2) к их значению в периоде (1), то получим:

и (3.7).

По промышленности в целом Р2000 = 0,247 (табл. 3.5), β2001/2000 = 1,037 (прирост на 3,7%, полученный выше). Легко вычислить, что расчетная оценка рентабельности за 2001 год составляет Р2001 ≈ 0,203. Фактическое же значение рентабельности в 2001 г. было 0,185 (табл. 3.5), то есть ошибка оценки не превысила 10%.

Аналогично по машиностроению и металлообработке: при Р2000 = 0,14 и β2001/2000 = 1,026 получаем расчетную оценку рентабельности на 2001 год равную Р2001 ≈ 0,111. Фактическое же значение рентабельности по машиностроению и металлообработке в 2001 г. составило 0,136, то есть ошибка достигла 18%. Это значимая ошибка, тем не менее, тенденция изменения рентабельности отражена верно, что существенно расширяет информационную базу оперативного (внутригодового) макроэкономического анализа.

По такой же методике может быть получено оценочное значение рентабельности продукции на 2002 год. В целом по промышленности при Р2001 = 0,185 и β2002/2001 = 1,062 оно составляет 0,116, а по машиностроению и металлообработке (при Р2001 = 0,136 и β2002/2001 = 1,054) – 0,078. То есть рентабельность продукции в 2002 г. по сравнению с 2001 г. во всей промышленности снизилась по оценке на 37% (), а в машиностроении и металлообработке – на 43% (). Следует отметить, что по бухгалтерским данным сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) промышленных предприятий в 2002 г. по сравнению с 2001 г. уменьшился на 22%, а предприятий машиностроения – на 13%.

Результаты указанных расчетов приведены в табл. 3.6.

Таблица 3.6.

Косвенная оценка рентабельности продукции

	2000	2001	2002	2003	2004
Вся промышленность Рентабельность продукции по бухгалтерской отчетности	0,247	0,185	0,144	0,135	0,186
Коэффициент β		1,037	1,062	1,013	1,004
Косвенная оценка рентабельности		0,203	0,116	0,129	0,130
Машиностроение и металлообработка Рентабельность продукции по бухгалтерской отчетности	0,14	0,136	0,118	0,087	0,08
Коэффициент β		1,026	1,054	1,069	1,1
Косвенная оценка рентабельности		0,111	0,078	0,046	-0,012

Данный метод оценки динамики рентабельности продукции позволяет получить возможно не очень точную, но полезную характеристику направленности ее изменения, причем задолго до получения первых статистических данных. Метод предназначен для предварительного определения именно направленности изменений рентабельности, а не ее числовых значений. Тем не менее, имея оценку рентабельности продукции и зная объемы ее отгрузки, несложно составить приблизительное мнение о массе прибыли, получаемой от продаж.

Метод дает наилучшие результаты в тех случаях, когда изменение рентабельности в значительной степени обусловлено изменением цен. Если же рентабельность находится под существенным влиянием других факторов (например, инноваций), то точность оценки падает. Однако это позволяет судить о том, какова степень влияния цен (включая цену труда) на рентабельность продукции. Значительное различие косвенной оценки и «бухгалтерского» значения рентабельности позволяет предположить активизацию неценовых факторов ее движения, в частности, инновационной составляющей. Такое различие характерно для 2004 года, что позволяет выдвигать гипотезу об активизации техногенной составляющей нормы прибыли.

По мере развития информационной базы качество оценок рассматриваемым методом будет повышаться. Например, при проведении расчетов, суть которых отражена на рис. 3.5 и 3.6, использовалась величина отгрузки товаров собственного производства, но было бы желательно использовать вместо неё показатель отгрузки товаров и услуг собственного производства, который до недавнего времени отсутствовал в программе текущего статистического наблюдения предприятий. В настоящее время этот показатель введен в текущую статистическую отчетность.