Глава 14.2 НК РФ "Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми".
Статья 105.3 НК РФ "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами".
Статья 40 НК РФ содержала (и продолжает содержать, но теперь, видимо, только к доходам и расходам, признанным до 01.01.2012) основной постулат: Примененные налогоплательщиком цены по сделкам по умолчанию признаются для целей налогообложения рыночными. Есть закрытый перечень ситуаций, когда налоговый орган имеет право проверить действительное соответствие примененной налогоплательщиком цены рыночной:
- бартерные сделки;
- внешнеэкономические сделки;
- сделки между взаимозависимыми лицами;
- сделки в случае, если примененный по ним налогоплательщиком в течение непродолжительного времени уровень цен колеблется в ту или иную сторону более чем на 20%.
Таким образом, согласно статье 40 НК РФ априори предполагается, что цена по сделке и есть рыночная цена, которая может быть применена для целей налогообложения.
И лишь в некоторых случаях налоговый орган имеет право проверить, а действительно ли это так.
В различных СМИ в качестве того, что удалось добиться налогоплательщикам в ходе принятия Закона , указывалось на сохранение названного принципа.
Однако мы вынуждены признать, что на деле постулат о том, что цена по сделке равна рыночной цене для целей налогообложения, сохранен несколько в усеченном виде.
В статье 105.3 НК РФ указано, что для целей НК РФ признаются рыночными цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.
Таким образом, фактически презумпция правомерности применения для целей налогообложения цен сделок сохраняется только в отношении сделок между невзаимозависимыми лицами.
Это при том что в пункте 3 статьи 105.3 НК РФ указано (причем указано абсолютно для всех категорий налогоплательщиков без привязки к наличию фактора взаимозависимости), что для целей налогообложения цена по сделке признается рыночной, только если налоговым органом не доказано обратное, т. е. практически полностью повторено содержание пункта 1 статьи 40 НК РФ.
Однако на деле, как будет показано ниже, сохраняется этот принцип только по сделкам между невзаимозависимыми лицами.
Другое дело, что в отличие от статьи 40 НК РФ, согласно которой доказывать нерыночный уровень цен налоговый орган мог пытаться в 4-х случаях (см. выше), новые правила предусматривают только один из них – сделки между взаимозависимыми лицами.
Таким образом, по доходам и расходам, признаваемым для целей налогообложения после 01.01.2012, соответствие примененных для целей налогообложения цен рыночному уровню не будет контролироваться:
- по бартерным сделкам;
- в ситуации, когда в течение непродолжительного времени цены налогоплательщика колеблются более чем на 20%.
В части внешнеэкономических сделок не все так однозначно. Прямо они не названы новыми правилами как подпадающие по контроль. Но ряд внешнеэкономических сделок при этом новыми правилами приравнен к сделкам между взаимозависимыми лицами, что означает, что по ним контроль сохранится (подробнее об этом см. ниже, например, статью 105.14 НК РФ).
Для лиц, которые признаются по НК РФ взаимозависимыми, применение для целей налогообложения цен по сделкам может быть признано правомерным только в следующих случаях:
1) в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия не отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми
или
2) названные условия являются отличными, но это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ.
При невыполнении этих условий по сделкам между взаимозависимыми лицами любая положительная разница, т. е. доход, прибыль, выручка, которые могли бы быть получены по сопоставимым сделкам[3] невзаимозависимыми лицами, учитываются для целей налогообложения у того лица, у которого такая разница возникает.
Определение названной разницы осуществляет ФНС РФ с применением методов, установленных в новой главе 14.3 части первой НК РФ (см. ниже).
Причем в статье также указано, что налогоплательщик может сразу самостоятельно применить для целей налогообложения рыночные цены, если цены по сделкам не соответствуют рыночным.
Схематично рассмотренные выше и иные отличия статьи 40 НК РФ и новой статьи 105.3 НК РФ можно проиллюстрировать в следующей таблице.
Статья 40 НК РФ | Статья 105.3 НК РФ | |
Какие цены для целей НК РФ признаются рыночными | Изначально цены по любым сделкам между любыми лицами признаются рыночными | Изначально рыночными признаются цены по сделкам между невзаимозависимыми лицами. Между взаимозависиыми лицами цена по сделке признается рыночной, только если ее условия не отличаются от условий сопоставимых сделок между невзаимозависимыми лицами либо если такое отличие есть, но оно не приводит к занижению налога |
В каких случаях налоговый орган может проконтролировать действительное соответствие примененной цены рыночному уровню | - бартерные сделки; - внешнеэкономические сделки; - сделки между взаимозависимыми лицами; - сделки в случае, если примененный по ним налогоплательщиком в течение непродолжительного времени уровень цен колеблется в ту или иную сторону более чем на 20%. Любая сделка, относящая к вышеперечисленным, дает право проконтролировать соответствие примененных по ней цен рыночным. | Под контроль подпадают только сделки между взаимозависимыми лицами. При этом не любая сделка между взаимозависимыми лицами относится к контролируемой. Из самой статьи 105.3 НК РФ это не следует, но понятие контролируемой сделки и перечень сделок между взаимозависимыми лицами, не относящихся к контролируемым, установленные в новой статье 105.14 НК РФ (см. ниже в настоящем Обзоре), позволяет сделать такой вывод. Вместе с тем ряд сделок, напрямую не являясь сделками между взаимозависимыми лицами, статьей 105.14 НК РФ приравнен к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами. Например, к таким сделкам приравнены внешнеэкономические сделки отдельными товарами мировой биржевой торговли, а также сделки с участием "черных" оффшоров. Таким образом, ряд внешнеэкономических сделок, как и по статье 40 НК РФ, будет также подпадать по налоговый контроль. |
Порядок действий при контроле | Налоговый орган доказывает несоответствие примененного налогоплательщиком уровня цен рыночному уровню | Налогоплательщик обязан обосновать правомерность примененного уровня цен и его соответствие рыночному уровню. Налоговый орган проверяет это обоснование |
Последствия выявленного несоответствия | Пересчет налогов, штрафов, пени так, как если бы был применен рыночный уровень цен | Так же, за исключением ситуаций, когда такой перерасчет делает сам налогоплательщик – в этом случае не возникает пени и штрафов (подробнее см. ниже) |
По каким налогам осуществляется пересчет | Никаких ограничений нет, т. е. формально последствия применения статьи 40 НК РФ могут оказать влияние на любые налоги. Фактически же – только на те налоги, расчет которых зависит от применяемых по сделкам цен, а значит, в том числе НДФЛ (по любым видам доходов), налогу на прибыль, НДС, акцизам, НДПИ и налогам в рамках специальных налоговых режимов (УСН и ЕСХН). Неправильное применение цен по сделкам с основными средствами могло повлиять и на расчеты по налогу на имущество организаций. | Перечень налогов строго ограничен: - налог на прибыль организаций; - НДФЛ только в части доходов от предпринимательской деятельности, доходов нотариусов, адвокатов и других лиц, занятых частной практикой (ст.227 НК РФ); - НДПИ (только в части налога, рассчитываемого по процентным ставкам); - НДС. По не совсем понятной причине в перечень не вошли ни, например, акцизы, ни налоги в рамках специальных налоговых режимов. Также не совсем ясно, почему в части НДФЛ установлено ограничение видов доходов только доходами от предпринимательской деятельности и почему, например, не вошли доходы от продажи имущества физически лиц – не предпринимателей. |
Возможность проведения проверки правильности применения цен для целей налогообложения и пересчета налогов самим налогоплательщиком | Такая возможность прямо не установлена, хотя и запрета также нет. Напрямую обязанность налогоплательщика самому применять для целей налогообложения не цены сделок, а рыночные цены, установлена не в статье 40 НК РФ, а в главах 25 и 23 НК РФ в части операций с ценными бумагами. | В статье 105.3 НК РФ имеется прямое указание на право налогоплательщика самостоятельно применить к сделкам для целей исчисления налогов рыночные цены. При этом также имеется указание, что до окончания календарного года по итогам отчетных (или налоговых, как например по НДС) периодов (кварталов) налогоплательщик по сделкам между взаимозависимыми лицами имеет право применять цены сделок, не проверяя их на соответствие рыночным. При этом, правда, налогоплательщик должен помнить, что по окончании года и при желании избежать негативных последствий самостоятельного применения к сделкам рыночных цен по налогам, у которых налоговый период короче года (НДС и НДПИ), ему все равно придется по всем завершившимся кварталам представить уточенные декларации. Далее в таблице указано, что пени ему начисляться не будут (при своевременной доплате налогов в бюджет), но сам факт представления уточненных деклараций является негативным моментом для налогоплательщика (например, подача уточненной декларации по НДС автоматически отменяет ранее принятое по декларации за этот период решение о возмещении НДС). |
Последствия самостоятельного пересчета налогов при выявлении недоимки | Не было установлено (так как не было специально указано на право самостоятельного применения рыночных цен). Это означает, что в случае применения рыночных цен по сделкам путем пересчета прошлых налоговых (отчетных) периодов по соответствующим налогам могли возникать пени в связи с несвоевременной уплатой налогов в бюджет. | Установлены правила, согласно которым: - налогоплательщик вправе не корректировать налоговые декларации (расчеты) по отчетным периодам, произведя перерасчеты только по итогам календарного года, в котором возникла необходимость таких перерасчетов; - срок представления перерасчетов для физических лиц – одновременно с декларацией по НДФЛ, срок уплаты выявленной суммы налога – не позднее срока уплаты НДФЛ за этот год; - срок представления таких перерасчетов для организаций – по всем налогам (включая НДС и НДПИ) – не позднее 28 марта следующего года (по сроку представления годовой декларации по налогу на прибыль[4]), в этот же срок (не позднее 28 марта следующего года) должна быть внесена в бюджет вся выявленная сумма дополнительных налогов; За период с даты возникновения недоимки до даты истечения установленного срока ее погашения пени на сумму недоимки не начисляются. |
Еще одна важная деталь, которую нельзя не упомянуть, сравнивая нормы статьи 40 НК РФ и положения новой статьи 105.3 НК РФ (да и всего нового раздела V.1, вводимого в Кодекс Законом ), – это вопрос о возможности применения правил контроля за ценами для целей налогообложения по договорам передачи имущественных прав (например, по лицензионным договорам и договорам уступки права требования (цессии)).
Статья 40 НК РФ не могла применяться в отношении имущественных прав – в статье прямо упомянуто только определение рыночной цены для целей налогообложения в отношении товаров, работ и услуг.
Новый раздел V.1 НК РФ о контроле за ценообразованием, дополняемый Законом , в целом, и статья 105.3 НК РФ в частности, также содержит упоминания лишь о сделках с товарами, работами, услугами.
А значит, сделки с имущественными правами по-прежнему не будут подпадать под налоговый контроль с точки зрения цен для целей налогообложения, даже если такие сделки будут совершаться между взаимозависимыми лицами.
В заключение рассмотрения положений статьи 105.3 НК РФ необходимо также отметить, что в ней есть пункты, свидетельствующие о том, что ряд цен независимо ни от чего (но с учетом особенностей, установленных в самом НК РФ) признаются для целей налогообложения рыночными:
- цены, определенные предписаниями антимонопольного органа;
- цена по сделке по результатам биржевых торгов;
- цена по отчету оценщика (если по законодательству РФ наличие такой оценки является обязательным);
- цена, исчисленная для целей налогообложения по правилам отдельных глав второй части НК РФ (например, правила определения цен для целей налогообложения прибыли по сделкам с ценными бумагами по статье 280 НК РФ);
- цена, определенная в соответствии с соглашением о ценообразовании (подробнее об этом см. ниже в комментариях о новой главе 14.6 НК РФ).
Статья 105.4 НК РФ "Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен".
В данной статье установлено следующее:
1) государственно регулируемые цены (в том числе установленные путем определения минимальной и (или) максимальной рентабельности) признаются для целей налогообложения рыночными;
2) при определении интервала цен на рынке (что является необходимым для расчета применяемой для налогообложения рыночной цены – подробнее см. новую главу 14.3 НК РФ (рассмотрена ниже)) установленные на уровне государства минимальные и (или) максимальные значения регулируемых цен учитываются только в том случае, если их значения находятся внутри данного интервала, определенного без учета государственно регулируемых цен.
Статья 105.5 НК РФ "Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ".
В данной статье вводится определение понятия сопоставимости сделок, которое (напомним) необходимо для определения того, соответствует ли цена по сделке между взаимозависимыми лицами рыночному уровню или нет.
Общее определение сопоставимости дано в пункте 2 статьи 105.5 и гласит, что для целей НК РФ сравниваемые сделки признаются сопоставимыми, если:
а) они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях;
б) различия в названных условиях есть, но они не оказывают существенного влияния на результат сделки;
в) различия могут оказывать и существенное влияние, но результат такого влияния может быть исключен путем корректировки условий или результатов сделки.
В статье также установлены:
- характеристики сделок, которые должны быть проанализированы при установлении сопоставимости;
- условия сделок, принимаемые во внимание для определения сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий по ним;
- основные функции сторон сделки, которые учитываются при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий;
- виды рисков, принимаемых на себя сторонами сделки, и стратегия участников сделки для определения сопоставимости условий различных сделок;
- характеристики рынков товаров (работ, услуг), которые должны учитываться при оценке сопоставимости;
- особенности определения сопоставимости по договорам о предоставлении кредита, займа, поручительства или банковской гарантии;
- общие принципы корректировок выявленных различий для обеспечения возможности сопоставимости условий сделок, имеющих различия в коммерческих и финансовых условиях.
В целом статья содержит лишь общие слова и перечень конкретных показателей, которые должны приниматься в расчет при оценке сопоставимости. Насколько положений данной статьи будет достаточно для того, чтобы доказывать факт сопоставимости сделок на самом деле, покажет только практика применения НК РФ в редакции Закона , а на сегодня такую оценку дать достаточно сложно.
Статья 105.6 НК РФ "Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми".
Перечисленные в статье 105.6 НК РФ источники информации являются довольно подробным перечнем различных источников, которые в принципе и до этого использовались для получения подтверждения о рыночном уровне цен (хотя отдельно соответствующих положений столь подробно НК РФ до этого не рассматривал).
Среди прочего отдельно хотелось бы отметить следующие моменты:
1) в статье указано, что должны использоваться исключительно общедоступные источники информации, а также сведения о налогоплательщике;
2) не допускается использование информации, составляющей налоговую тайну, а также иной информации, доступ к которой ограничен в соответствии с законодательством РФ. Это ограничение не распространяется на ФНС РФ (которая, как очевидно, может использовать сведения, составляющие налоговую тайну, что сразу, на наш взгляд, ставит в неравные условия налогоплательщика и контролирующие органы);
3) сведения, полученные из бухгалтерской отчетности иностранных организаций, допускается использовать для определения интервала рентабельности для российских организаций (иностранных организаций, деятельность которых на территории РФ приводит к образованию постоянного представительства) только при невозможности расчета такого интервала рентабельности на основании данных бухгалтерской отчетности российских организаций, совершавших сопоставимые сделки.
Также, на наш взгляд, интерес может вызвать положение пункта 6 статьи 105.6 НК РФ, где указано что, если у проверяемого налогоплательщика есть сделки с взаимозависимыми лицами (по которым проводится проверка соответствия примененных цен рыночным) и сопоставимые с ними сделки с не взаимозависимыми лицами, ФНС РФ в отношении контролируемых сделок не вправе использовать иную информацию для определения интервала рыночных цен, т. е. интервал цен должен определяться только по сопоставимым сделкам, осуществляемым самим налогоплательщиком. Сопоставимые сделки с участием всех иных лиц приниматься в расчет не должны.
Глава 14.3 НК РФ "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица".
Статья 105.7 НК РФ "Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица".
Новая статья 105.7 НК РФ определяет следующие основные методы выявления несоответствия примененных для целей налогообложения цен рыночному уровню по сделкам между взаимозависимыми лицами, применяемые ФНС РФ:
1) метод сопоставимых рыночных цен (приоритетный для применения);
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли.
Методика каждого из названных методов установлена в отдельных статьях НК РФ (см. ниже).
Во всех случаях (кроме отдельных исключений, указанных в НК РФ) применению подлежит метод сопоставимых рыночных цен.
Применение иных методов допускается в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.
Невозможным применение метода сопоставимых рыночных цен считается, если отсутствует информация о сопоставимых сделках на соответствующем рынке с идентичными (а при их отсутствии – однородными) товарами, работами, услугами. В этом случае применяется любой иной метод (или даже сочетание нескольких из них) в зависимости от того, в каком случае можно будет получить наиболее обоснованный вывод.
Статья 105.7 НК РФ определяет один единственный случай, когда для определения рыночной цены может использоваться отчет независимого оценщика – это осуществление разовой сделки (сделки, экономическая суть которой отличается от основной деятельности организации и которая осуществляется на разовой основе) – в случае, если ни один из указанных выше методов не позволяет определить для такой разовой сделки, соответствует ли ее цена рыночному уровню.
Важно также отметить, что налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться указанными выше методами для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных НК РФ. То есть в рамках своей, например, маркетинговой политики налогоплательщик не должен ориентироваться на данные методы, но для целей налогообложения он, как и ФНС РФ, обязан их применять.
Статья 105.8 НК РФ "Финансовые показатели и интервал рентабельности".
Статья 105.8 НК РФ предваряет собой описание порядка применения и сути каждого из указанных выше в статье 105.7 НК РФ методов, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица.
В связи с этим в данной статье установлено несколько правил, затрагивающих общий подход во всех (или в большинстве) таких методах.
Во-первых, в статье 105.8 НК РФ перечислено, какие именно показатели рентабельности могут использоваться при применении методов (определение показателя рентабельности необходимо при применении всех методов, кроме основного (приоритетного) – метода сопоставимых рыночных цен). В перечень вошли и валовая рентабельность, и рентабельность продаж, и рентабельность расходов и т. п. (с указанием, отношение каких именно показателей определяет данный показатель).
Интересным, на наш взгляд, является то, что в статье указано, что во всех случаях (в том числе при проверке примененных налогоплательщиком цен для целей налогообложения прибыли) показатели рентабельности рассчитываются по данным бухгалтерской отчетности.
Причем указано, что должна использоваться информация, имеющаяся по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена контролируемая сделка, либо данные бухгалтерской отчетности за 3 календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена анализируемая сделка.
Во-вторых, в статье 105.8 установлены правила определения интервала рентабельности по сопоставимым с проверяемой сделкам между невзаимозависимыми лицами. Попадание рентабельности по проверяемой сделке в этот интервал означает, что условия проверяемой сделки между взаимозависимыми лицами соответствует рыночным условиям. Нахождение значения рентабельности по проверяемой сделке вне рамок интервала влечет доначисление налогов по сделке (подробнее об этом см. ниже).
Необходимость в определении интервала рентабельности возникает при применении метода цены последующей реализации, затратного метода, метода сопоставимой рентабельности. Во всех случаях правила определения интервала идентичны и установлены в статье 105.8 Кодекса (отличается лишь то, рентабельность чего конкретно рассчитывается – это зависит от конкретного применяемого метода – подробнее, опять-таки см. ниже).
Общие правила определения интервала рентабельности по сопоставимым сделкам между невзаимозависимыми лицами заключается в следующем:
1) установлено, что при определении интервала рентабельности используются значения не менее чем 4-х сопоставимых сделок с невзаимозависимыми лицами проверяемого налогоплательщика либо не менее чем 4-х сопоставимых организаций (с установлением общих требований к таким организациям, например, нельзя брать организации с отрицательными чистыми активами и зависимые общества). Менее 4-х сопоставимых сделок (организаций) могут приниматься в расчет только при обосновании отсутствия информации о большем количестве. Что конкретно должно приниматься – сопоставимые сделки проверяемого налогоплательщика или информация о других организациях, в статье не указано, видимо, это остается на усмотрение того, кто осуществляет соответствующий расчет. Однако сразу хотелось бы отметить, что очевидно, что статья 105.8 НК РФ не учитывает особенности, связанные с проверкой сделок индивидуального предпринимателя – вряд ли юридическое лицо можно назвать "сопоставимым" по отношению к индивидуальному предпринимателю, но права принимать в расчет показатели "сопоставимых индивидуальных предпринимателей" в введенных в НК РФ Законом положениях нет.
Далее в статье установлены математические правила определения минимального и максимального значения интервала рентабельности. Мы не будет приводить довольно сложный механизм исчисления, установленный для этого, однако опишем его общий смысл. Он сводится к следующему: чем большее число сопоставимых сделок входит в выборку для определения интервала (напомним, что минимальное число – 4), тем более узким получится сам интервал. Так, в самом простейшем случае, когда в расчет принимается 4 сделки, минимальное значение интервала рентабельности совпадет со средним арифметическим двух минимальных значений рентабельности из всех выбранных сопоставимых сделок, а максимальное – со средним арифметическим двух самых больших. При увеличении числа принимаемых в расчет сделок количество не попадающих в расчет минимальных и максимальных значений по сделанной выборке будет постепенно увеличиваться.
Таким образом, можно предположить, что налогоплательщик должен быть заинтересован в сокращении числа принимаемых в расчет сделок, в то время как налоговый орган наоборот – в их увеличении[5].
Неоднозначным, на наш взгляд, является вопрос о том, каким образом следует проводить в соответствии со статьей 105.8 НК РФ выборку и расчеты интервалов рентабельности в ситуациях убыточности деятельности проверяемого лица либо убыточности его отдельных сопоставимых операций – абсолютно все предусмотренные статьей показатели рентабельности основаны на показателе прибыли. Прямого указания на невозможность принятия в расчет сопоставимых убыточных сделок в Кодексе нет (тем более, что и сама проверяемая сделка может являться убыточной, а ведь учитывая, что это сделка между взаимозависимыми лицами, то, что она может быть убыточной, вполне вероятно). Порядок применения к таким случаям расчетов, заложенных в статье 105.8 НК РФ, на сегодня, на наш взгляд, не совсем понятен.
Статья 105.9 НК РФ "Метод сопоставимых рыночных цен".
Напомним, что данный метод является приоритетным для применения, и фактически он является обязательным, за исключением ситуаций отсутствия информации о ценах на сопоставимые товары (работы, услуги) и иных случаев, указанных в Кодексе.
Суть метода сводится к следующему:
определяется интервал цен по сопоставимым сделкам с невзаимозависимыми лицами;
в случае попадания примененной налогоплательщиком цены по проверяемой сделке в указанный интервал, примененная цена признается рыночной;
в случае, если примененная по сделке цена находится ниже минимального значения интервала, считается, что для целей налогообложения должно быть применено минимальное значение интервала (что, соответственно, влечет за собой доначисление налогов на полученную разницу);
если примененная цена сделки находится выше максимального значения интервала, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен;
во всех случаях результаты соответствующих пересчетов не должны приводить к уменьшению подлежащей к уплате в бюджет суммы налогов[6]. Т. е., например, если будет выявлено, что по проверяемой сделке цена превышает верхнюю границе интервала цен, то налоги не должны пересчитываться до значения такой верхней границы, так как это приведет к уменьшению сумм налогов по сравнению с величиной, исчисленной из фактической цены по сделке.
Принцип определения интервала цен – абсолютно идентичен механизму, установленному в отношении определения интервала рентабельности (см. выше ст.105.8 НК РФ). Точно так же заложенная математическая модель расчета предполагает, что с увеличением числа выборки (числа цен по сопоставимым сделкам, принятым в расчет) полученный в итоге интервал будет сужаться, а минимальное и максимальное значение интервала приближаться друг к другу.
Однако в отличие от правил определения интервала рентабельности при определении интервала цен по сделкам с невзаимозависимыми лицами нет ограничения по минимальному числу значений, включаемых в выборку (напомним, что при расчете интервала рентабельности таким значением является 4).
Более того, в статье 105.9 НК РФ даже указано, что цена по одной единственной сопоставимой сделке тоже может считаться достаточной выборкой, если информация об иных сопоставимых сделках отсутствует. В этом случае цена по такой одной сделке будет одновременно считаться и минимальным и максимальным значением интервала.
Также указано, когда в выборку должны включаться сопоставимые сделки с невзаимозависимыми лицами, совершенные самим проверяемым налогоплательщиком, а когда в расчет могут включаться также и сделки иных лиц. Напомним, что в отношении определения интервала рентабельности установлено, что в расчет берутся либо сделки самого налогоплательщика, либо сделки других организаций, но кто и в каком порядке определяет этот выбор, в Кодексе не указано. В части определения интервала цен по сопоставимым сделкам в первую очередь должны браться только сопоставимые сделки с невзаимозависимыми лицами самого проверяемого налогоплательщика. И при наличии "достаточного количества" таких сделок информация по сделкам других лиц в расчет не берется. Но вот кто и на основе чего определяет, какое число сделок является достаточным в каждом конкретном случае, статья 105.9 НК РФ не устанавливает.
Приведем простейший пример – модель расчета интервала цен и сравнение его с контролируемой сделкой.
Предположим, что при контроле за уровнем цен по сделке по продаже товара взаимозависимому лицу (далее – покупатель Х) выявлены следующие сопоставимые сделки (продажа в течение того же периода того же товара на схожих условиях невзаимозависимым лицам):
- покупателю А отгружено 100 единиц товара по цене 10 рублей за единицу;
- покупателю Б отгружено 120 единиц товара по цене 9 рублей за единицу;
- покупателю В отгружено 80 единиц товара по цене 12 рублей за единицу;
- покупателю Г отгружено 90 единиц товара по цене 11 рублей за единицу;
- покупателю Д отгружено 75 единиц товара по цене 8 рублей за единицу.
Всего в выборку включено 5 сделок.
1 шаг:
необходимо ранжировать выбранные сделки по возрастанию примененных в них цен, присвоив сделке с минимальной ценой за единицу порядковый номер "1" и т. д. по возрастанию.
Порядковый номер сделки | Покупатель | Цена по сделке за единицу |
1 | Д | 8,0 |
2 | Б | 9,0 |
3 | А | 10,0 |
4 | Г | 11,0 |
5 | В | 12,0 |
2 шаг:
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 |
