| |
 | |
Санкт-Петербург, Невский проспект, www.auditspb.ru
тел./факс (8, e-mail: mail@audit-spb.spb.ru
Исх. № 000/11
от 01.01.2001
Руководителю |
Главному бухгалтеру |
ОБЗОР
изменений налогового законодательства РФ в связи с введением в НК РФ новых правил контроля за ценообразованием по сделкам для целей налогообложения
В настоящем документе нами подготовлен Обзор изменений Налогового кодекса РФ в связи с принятием Федерального закона от 01.01.2001 "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения" (официально опубликован в "Российской газете" 22.07.2011, далее – Закон ).
В целом положения Закона вступают в силу с 01.01.2012. Для отдельных положений Закона предусмотрен особый порядок вода в действие, а именно – в более поздние, чем 01.01.2012, сроки. Подробнее об этом указано ниже в наших комментариях к соответствующим статьям НК РФ, изменяемым или дополняемым Законом .
Основной объем предусмотренных Законом изменений связан с введением в НК РФ новых правил применения цен по сделкам для целей налогообложения и новых правил налогового контроля за этим.
Для введения названных правил Закон дополняет первую часть Кодекса новым разделом, состоящим из 6 глав и 25 новых статей.
Содержание нового раздела – это абсолютно новые нормы для российского налогового права. Именно по этой причине комментировать их довольно сложно (ниже мы подробнее указали причины этого). Тем не менее мы постарались сделать выжимку самых важных аспектов нововведений и дать на них свои комментарии и примеры с расчетами, стараясь также несколько упростить использованный в Законе довольно сложный для восприятия язык и стиль изложения. В итоге получившийся у нас документ – большой по объему, что, как мы признаем, само по себе усложняет его восприятие.
Поэтому перед началом детального рассмотрения предусмотренных Законом изменений мы постараемся представить самую основную выжимку из его положений.
Основные положения, вводимые Законом в НК РФ с 01.01.2012:
1) до 01.01.2012 общие правила определения цен, подлежащих применению для целей налогообложения, регулировались фактически одной статьей первой части НК РФ – статьей 40. Именно вместо правил данной статьи Закон вводит в действие новый раздел;
2) до 01.01.2012 статья 40 НК РФ не применялась к особенностям определения цен по сделкам, установленных для целей расчета конкретных налогов в соответствующих главах второй части НК РФ. Например, такие особые правила установлены в статье 280 НК РФ для определения подлежащих применению для целей налога на прибыль цен по сделкам с ценными бумагами. Вводимый с 01.01.2012 в НК РФ вместо статьи 40 новый раздел также не будет распространяться на все указанные случаи;
3) Новый раздел Кодекса определяет конкретный перечень сделок, подпадающих под контроль за ценообразованием с 01.01.2012. В него (по сравнению с нормами статьи 40 НК РФ) не вошли:
- товарообменные (бартерные) сделки;
- сделки с идентичными товарами (работами, услугами), по которым примененная налогоплательщиком цена в течение непродолжительного времени отличается более чем на 20%;
- частично – внешнеторговые сделки.
4) К контролируемым сделкам Закон отнес:
а) сделки между взаимозависимыми лицами. При этом Закон установил новое, более широкое по сравнению с применявшимся до сих пор по статье 20 НК РФ понятие "взаимозависимости";
б) сделки, приравненные к ним:
- совокупность торговых сделок между взаимозависимыми лицами, в которые вставляются искусственные и не осуществляющие реальной экономической деятельности невзаимозависимые "прокладки" (перепродавцы или посредники – агенты, комиссионеры);
- внешнеэкономические сделки с отдельными товарами биржевой торговли по закрытому перечню, если за год доход по сделкам с одним лицом превысил 60 млн. руб.;
- сделки с участием так называемых "черных" оффшоров, если за год доход по сделкам с одним лицом превысил 60 млн. руб.
5) к контролируемым сделкам между взаимозависимыми лицами отнесены:
- сделки между резидентами РФ на обычном налоговом режиме, доход по которым в 2012 году превысит 3 млрд. руб., в 2013 году – 2 млрд. руб., начиная с 2014 года – 1 млрд. руб.;
- сделки, в которых одна из сторон применяет обычный налоговый режим, а другая применяет специальный налоговый режим (ЕСХН, ЕНВД, УСН) или является резидентом особой экономической зоны, или освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль, или является плательщиком НДПИ в отношении товара – предмета сделки и доход по этим сделкам с одним лицом за год превысил 60 млн. руб. (для ситуаций, когда стороной договора является плательщик ЕНВД или ЕСХН – 100 млн. руб. и при условии, что сделки имеют место после 01.01.2014);
6) во всех остальных случаях сделки между взаимозависимыми лицами не относятся к контролируемым, а значит, примененные по ним цены по умолчанию признаются рыночными для целей налогообложения;
7) при осуществлении контролируемых сделок налогоплательщик обязан направить об этом уведомление в налоговый орган;
8) налоговый орган на основании полученных уведомлений проводит новый вид налоговых проверок – проверку примененных по сделкам цен для целей налогообложения. При этом налогоплательщик обязан предоставить налоговому органу информацию и расчеты, подтверждающие, что цена по контролируемой сделке соответствует рыночному уровню;
9) основной постулат – по контролируемым сделкам цена должна соответствовать уровню цен по сопоставимым сделкам в том же периоде между невзаимозависимыми лицами. Закон вводит 5 возможных методов определения цены для целей налогообложения. Этими методами может воспользоваться не только налоговый орган при проверке, но и налогоплательщик, чтобы самостоятельно произвести соответствующие расчеты и пересчитать свои налоговые обязательства (в этом случае установлены упрощенные правила отражения в налоговых декларациях последствий такого самостоятельного пересчета без представления уточненных деклараций за прошедшие периоды и без взимания пени);
10) при проведении пересчета налоговых обязательств по установленным Законом правилам (в отличие от последствий применения статьи 40 НК РФ) затрагивается только ограниченное число налогов:
- НДС;
- налог на прибыль организаций;
- НДФЛ по доходам от индивидуальной предпринимательской деятельности;
- НДПИ по тем видам полезных ископаемых, по которым установлена процентная ставка налога;
11) при выявлении налоговых недоимок в результате неверного применения для целей налогообложения цен по контролируемым сделкам применяются новые специальные виды ответственности и штрафов, введенные Законом в первую часть НК РФ. Начиная с проверок за 2017 год, размеры этих штрафов будут существенно выше штрафов за выявленные налоговые недоимки в любых других случаях (40% вместо 20% от суммы недоимки с установлением минимального размера штрафа – 30’000 рублей);
12) взыскание с налогоплательщика налоговых недоимок, штрафов и пени по результатам пересчета применяемых для целей налогообложения цен осуществляется только в судебном порядке. Безакцептное списание средств по решению налогового органа без подтверждающего данное решение судебного акта невозможно;
13) в случае, если в результате пересчета цен по контролируемой сделке для проверяемого налогоплательщика выявляется необходимость доплаты налогов в бюджет, другие стороны сделки, получив соответствующее уведомление от налогового органа, получают возможность уменьшить свои налоговые обязательства по этой же сделке;
14) в случае, если в результате пересчета цен по контролируемой сделке для проверяемого налогоплательщика устанавливается факт переплаты налогов в бюджет (например, потому что он применил более высокую, нежели рыночная, цену продажи товаров), налоговые обязательства этого налогоплательщика в сторону уменьшения не пересчитываются. К другим сторонам сделки последствия осуществленной проверки автоматически применены быть не могут;
15) Закон для крупнейших налогоплательщиков вводит право заключения с налоговым органом соглашения о ценообразовании, зафиксировав в нем применяемую по конкретным контролируемым сделкам цену как рыночную (и не подлежащую дальнейшей перепроверке). Для подачи документов для заключения такого соглашения на рассмотрение в ФНС РФ необходимо уплатить госпошлину в размере 1,5 млн. рублей;
16) изменения, вносимые Законом во вторую часть НК РФ, в основном носят сугубо технический характер и связаны с введением указанного выше порядка налогового контроля за ценообразованием. Правда, ряд изменений прямого отношения к этому не имеет. Так, в главе 23 НК РФ однозначно определен способ представления в налоговый орган сведений по форме 2-НДФЛ, а в главе 25 НК РФ установлены общие принципы определения величины доходов, относящихся к деятельности постоянного представительства иностранной организации в РФ, в общей сумме доходов этой иностранной организации от источников из РФ.
Безусловно, приведенное выше описание является чрезвычайно кратким и не содержит всю необходимую информацию, поэтому мы настоятельно рекомендуем ознакомиться с настоящим Обзором полностью.
Особенности введения в действие положений Закона .
Как указано выше, в целом Закон вступает в силу с 01.01.2012.
При этом вводимый им новый порядок налогового контроля за ценообразованием и новое понятие "взаимозависимых лиц" фактически заменяют собой положения статей 20 и 40 первой части НК РФ.
Однако сами статьи 20 и 40 не признаются утратившими силу.
Это связано с тем, что и после 01.01.2012 часть мероприятий налогового контроля должна будет проводиться в старом порядке – Закон (пункты 5 и 6 статьи 4) устанавливает следующее:
положения статей 20 и 40 НК РФ с 01.01.2012 применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (т. е. признаны для целей налогообложения прибыли в налоговом, а не в бухгалтерском учете) до 01.01.2012;
новые правила контроля за ценообразованием, вводимые Законом , применяются к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ с 01.01.2012, вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.
Помимо внесения изменений в первую и вторую части НК РФ, Закон также вносит небольшие правки в Закон РФ от 21.03.91 № 000-1 "О налоговых органах РФ". Эти правки затрагивают статьи 2 и 4 названного Закона и определяют право ФНС РФ в целях осуществления своей деятельности создавать подведомственные организации в форме государственных учреждений либо унитарных предприятий и привлекать такие созданные подведомственные ФНС РФ организации при осуществлении своей деятельности.
До сих пор у ФНС РФ не было право создания подведомственных учреждений и предприятий, и на сегодня довольно сложно однозначно сказать, о каких именно организациях и для каких целей идет речь.
Возможно, ФНС РФ будет создавать некие подведомственные организации, которые будут привлекаться в качестве независимых экспертов, юристов и консультаций при проведении различных мероприятий налогового контроля (в том числе, возможно, в рамках вводимых Законом новых налоговых проверок соблюдения порядка ценообразования по сделкам между взаимозависимыми лицами). Также возможно, что речь может идти об организациях, обслуживающих и обеспечивающих электронный обмен данными между налоговыми органами и налогоплательщиками (это подтверждают рассмотренные ниже правки статьи 102 НК РФ). С этой точки зрения, идея создания организаций, контролируемых государством выглядит довольно убедительно. Единственное на что, к сожалению, в данном случае не приходится надеяться, так это на независимость и полную объективность при выполнении возлагаемых на них ФНС РФ функций.
Вступают в силу изменения Закона РФ "О налоговых органах РФ" с 01.01.2012.
Кроме Закона РФ "О налоговых органах РФ", другие нормы Закона затрагивают только Налоговый кодекс. Рассмотрим данные изменения в порядке нумерации соответствующих статей НК РФ.
Изменения первой части НК РФ. 5
Изменения действующих статей первой части НК РФ. 5
Статья 34.2 НК РФ "Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов". 5
Статья 38 НК РФ "Объект налогообложения". 6
Статья 45 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора". 6
Статья 102 НК РФ "Налоговая тайна". 7
Изменения первой части НК РФ путем ее дополнения новыми статьями. 7
Глава 14.1 НК РФ "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации". 8
Статья 105.1 НК РФ "Взаимозависимые лица". 8
Статья 105.2 НК РФ "Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации". 10
Глава 14.2 НК РФ "Общие положения о ценах и налогообложении. Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми". 10
Статья 105.3 НК РФ "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами". 10
Статья 105.4 НК РФ "Особенности признания цен рыночными для целей налогообложения при применении регулируемых цен". 14
Статья 105.5 НК РФ "Сопоставимость коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ". 15
Статья 105.6 НК РФ "Информация, используемая при сопоставлении условий сделок между взаимозависимыми лицами с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми". 15
Глава 14.3 НК РФ "Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица". 16
Статья 105.7 НК РФ "Общие положения о методах, используемых при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица". 16
Статья 105.8 НК РФ "Финансовые показатели и интервал рентабельности". 17
Статья 105.9 НК РФ "Метод сопоставимых рыночных цен". 18
Статья 105.10 НК РФ "Метод цены последующей реализации". 22
Статья 105.11 НК РФ "Затратный метод". 23
Статья 105.12 НК РФ "Метод сопоставимой рентабельности". 23
Статья 105.13 НК РФ "Метод распределения прибыли". 24
Глава 14.4 НК РФ "Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках". 25
Статья 105.14 НК РФ "Контролируемые сделки". 25
Статья 105.15 НК РФ "Подготовка и представление документации в целях налогового контроля". 28
Статья 105.16 НК РФ "Уведомление о контролируемых сделках". 30
Глава 14.5 НК РФ "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами". 31
Статья 105.17 НК РФ "Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами". 31
Статья 105.18 НК РФ "Симметричные корректировки". 33
Глава 14.6 НК РФ "Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения". 34
Статья 105.19 НК РФ "Общие положения о соглашении о ценообразовании для целей налогообложения". 34
Статья 105.20 НК РФ "Стороны соглашения о ценообразовании". 35
Статья 105.21 НК РФ "Срок действия соглашения о ценообразовании". 35
Статья 105.22 НК РФ "Порядок заключения соглашения о ценообразовании". 35
Статья 105.23 НК РФ "Проверка исполнения соглашения о ценообразовании". 36
Статья 105.24 НК РФ "Порядок прекращения соглашения о ценообразовании". 36
Статья 105.25 НК РФ "Стабильность условий соглашения о ценообразовании". 37
Статья 129.3 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми". 37
Статья 129.4 НК РФ "Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках". 38
Изменения второй части НК РФ. 39
Изменения первой части НК РФ.
Предусмотренные Законом изменения первой части НК РФ для целей настоящего Обзора мы условно разбили на 2 группы:
- изменения действующих статей первой части НК РФ;
- введение в первую часть Кодекса нового раздела, посвященного налоговому контролю за ценообразованием по сделкам.
Изменения действующих статей первой части НК РФ.
Статья 34.2 НК РФ "Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов".
В данной статье изменения, предусмотренные Законом , носят технический характер, а сами изменения относятся к небольшой группе правок, вносимых названным документом, которые не имеют прямого отношения к вопросам контроля за ценообразованием для целей налогообложения. Пункт 1 статьи 34.2 НК РФ дополнен указанием на то, что Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не только налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам, но и налоговым органам.
По сути, Минфин РФ и до внесения данных изменений давал письменные разъяснения налоговым органам по вопросам налогообложения, но в текст НК РФ данное полномочие финансового ведомства внесено только сейчас.
При этом Закон не предусматривает специального порядка введения в действие данных изменений или распространение их назад – как и большинство положений Закона данная правка вступает в силу с 01.01.2012.
Статья 38 НК РФ "Объект налогообложения".
Закон дополнил 38 НК РФ новыми пунктами 6 и 7, в которых установил определение для целей НК РФ понятий "однородные товары", "однородные работы (услуги)", "идентичные товары", "идентичные работы (услуги)".
До сих пор определение "однородные" и "идентичные" товары содержалось в статье 40 НК РФ. Но, как указано выше, с 01.01.2012 статья 40 НК РФ будет применяться только к проверке правильности применения цен для целей налогообложения в отношении доходов и расходов, признанных для целей налогообложения прибыли до 01.01.2012. После указанной даты статья 40 применяться не будет. Поэтому потребовалось, чтобы те ее положения, которые должны продолжить свое действие, перенести в другие статьи первой части НК РФ. Так, понятие "однородности" и "идентичности" Законом введено в статью 38 НК РФ.
При этом необходимо отметить следующее:
- понятие "однородных" и "идентичных" товаров осталось практически неизменным (единственное, что отличает старые и новые определения – это то, что в новое понятие идентичных товаров дополнительно введен такой признак, как используемый товарный знак, хотя, на наш взгляд, отсутствие данного признака в "старом" определении было скорее неточностью и значимых последствий данное дополнение не повлечет);
- понятий "однородных" и "идентичных" работ и услуг в НК РФ до сих пор не было в принципе, они появляются только теперь благодаря Закону . При этом сами определения практически полностью соответствуют определениям "однородных" и "идентичных" товаров (с учетом только тех особенностей, которые отличают товары от работ и услуг).
Статья 45 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора".
Закон дополнил пункт 2 статьи 45 НК РФ еще одним новым основанием, по которому выявленная налоговым органом недоимка по налогам (сборам) подлежит взысканию с налогоплательщика–организации исключительно в судебном порядке.
Напомним, что несмотря на презумпцию невиновности налогоплательщика, провозглашенную в первой части НК РФ, взыскание налоговых недоимок, штрафов и пени во всех случаях только на основании решения суда, подтвердившего правомерность соответствующих требований налоговых органов, производится только в отношении физических лиц – не предпринимателей.
Для организаций и предпринимателей в общем случае взыскание налоговых недоимок, штрафов и пени осуществляется на основании требований, выставляемых налоговыми органами, незаконность которых путем обращения в суд (с обязательным соблюдением внесудебного порядка урегулирования) должен оспаривать сам налогоплательщик. Перечень исключений, когда для организации и предпринимателя до сих пор сохраняется судебный порядок взыскания налоговых недоимок, штрафов и пени, установлен в пункте 2 статьи 45 НК РФ, и до сих пор он включал взыскание:
- с организации, которой открыт лицевой счет[1];
- в целях взыскания числящейся более 3-х месяцев недоимки, возникшей у зависимых (дочерних) организаций, с их материнских компаний или наоборот[2];
- с организации или предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.
Закон дополнил этот перечень еще одним основанием:
- с организации или предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки налоговым органом полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Таким образом, при доначислении налогов в результате пересчета применяемых для целей налогообложения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами с 01.01.2012, а точнее, как указано выше – по сделкам, по которым доходы и расходы по главе 25 НК РФ признаются после 01.01.2012, взыскание соответствующих доначисленных налогов будет производиться только на основании решения суда.
Статья 102 НК РФ "Налоговая тайна".
Правки, внесенные в статью 102 НК РФ, являются еще одним редким исключением, когда положения Закона напрямую не связаны с контролем за ценообразованием для целей налогообложения.
В данном случае Закон дополнил статью 102 новым пунктом 5, установив, что положения данной статьи в части определения состава сведений о налогоплательщиках, составляющих налоговую тайну, запрета на разглашение указанных сведений, требований к специальному режиму хранения и доступа к указанным сведениям, а также ответственности за утрату документов, содержащих указанные сведения, либо разглашение таких сведений также распространяются на сведения о налогоплательщиках, полученные организациями, подведомственными ФНС РФ, осуществляющими ввод и обработку данных о налогоплательщиках, а также на работников указанных организаций.
Таким образом, различные подведомственные ФНС РФ организации, осуществляющие ввод и обработку данных о налогоплательщиках, теперь в силу прямого указания в НК РФ обязаны будут соблюдать режим налоговой тайны. В данной части однако несколько странным является то, что Закон ввел данное дополнение, распространив его только на подведомственные ФНС РФ организации, в то время как на практике обработкой данных о налогоплательщиках занимаются также коммерческие организации, которые могут быть связаны с ФНС РФ договорными отношениями, но не могут быть признаны подведомственными ей. И такие организации в статье 102 НК РФ по-прежнему не упоминаются.
Изменения первой части НК РФ путем ее дополнения новыми статьями.
Закон дополняет первую часть НК РФ новым разделом V.1. "Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании".
Раздел состоит из 6 глав и 25 статей, которые фактически заменяют собой ранее действовавшие статью 20 НК РФ "Взаимозависимые лица" и статью 40 НК РФ "Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения".
Ниже мы постараемся рассмотреть основное содержание каждой из новых глав и статей НК РФ. В первую очередь – с точки зрения сравнения действовавшего до сих пор порядка налогового контроля за ценообразованием и выявления тех новых положений, которые, на наш взгляд, будут иметь наиболее существенное значение для налогоплательщиков.
При этом мы сразу хотели бы отметить, что в настоящее время практически невозможно представить всеобъемлющий Обзор данных столь объемных нововведений, поскольку только практика применения новых положений НК РФ, причем практика применения не одного года, позволит выявить все "шероховатости" и "тонкости" соответствующих положений.
Первая часть НК РФ была принята в 1998 году (вступила в силу с 01.01.1999), вторая часть НК РФ с главами 21 – 24 вступила в силу с 01.01.2001. Но до сих пор в отношении каких-то отдельных моментов и положений даже самых "неизменяемых" статей НК РФ в ходе их практического применения выявляются какие-то аспекты, которые становятся важными для налогоплательщиков, но которые не были замечены сразу и, возможно, появление которых даже не предполагалось при принятии соответствующих текстов.
Поэтому мы предполагаем, что и в части применения новых положений первой части НК РФ о налоговом контроле за применением цен для целей налогообложения будут еще долгое время "выявлять" различные аспекты, которые на данном этапе не могут быть нами в полной мере оценены.
Но тем не менее мы постараемся отметить то, что видно уже при первичном ознакомлении с текстом новых норм первой части НК РФ.
Глава 14.1 НК РФ "Взаимозависимые лица. Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации".
Статья 105.1 НК РФ "Взаимозависимые лица".
Новая статья 105.1 НК РФ представляет собой расширенный и уточненный вариант статьи 20 НК РФ, которая также называется "Взаимозависимые лица" и которая после 01.01.2012 не прекратит свое действие, но в отличие от новой статьи 105.1 будет применяться лишь к сделкам, по которым доходы и расходы признаны для целей налога на прибыль до 01.01.2012. Соответственно, новая статья 105.1 НК РФ должна применяться к сделкам, по которым для целей налогообложении прибыли доходы и расходы признаются после 01.01.2012.
Обе статьи содержат:
- общее определение взаимозависимых лиц для целей НК РФ;
- закрытый перечень конкретных случаев признания лиц взаимозависимыми;
- указание на то, что суд может признать лица взаимозависимыми в иных, не перечисленных прямо случаях, если имеются признаки, подпадающие под общее определение взаимозависимости, данное в статье.
В чем заключаются основные отличия двух статей?
1) в части общего определения взаимозависимости.
Новое определение гораздо более широко охватывает отношения сторон, которые могут оказывать влияние на условия и результаты сделок друг с другом или на экономические результаты деятельности в целом, поскольку в отличие от определения, данного в статье 20 НК РФ, включает в себя признаки взаимозависимости, определяя, в чем именно может заключаться указанное выше влияние. А может оно заключаться согласно статье 105.1 НК РФ:
а) в факте участии одного лица в капитале другого;
б) в силу наличия соглашения, допускающего указанное выше влияние;
в) при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.
Причем в новой статье 105.1 также указано, что влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его иными взаимозависимыми лицами.
На наш взгляд, в плане общего понятия взаимозависимости новая статья 105.1 НК РФ ничего принципиально нового не привносит, однако с точки зрения судов, которые устанавливают дополнительные признаки взаимозависимости, помимо прямо перечисленных в НК РФ, новое, более расширенное определение может оказаться очень полезным для обоснования соответствующей позиции.
2) в части закрытого перечня конкретных ситуаций признания лиц для целей налогообложения взаимозависимыми.
В статье 20 НК РФ данный перечень содержал всего 3 позиции, причем 2 из них практически дословно повторяются и в статье 105.1, это:
а) подчинение физических лиц друг другу в силу должностного положения;
б) семейные отношения физических лиц (здесь стоит отметить, что статья 20 НК РФ оперирует понятием нахождения лиц в браке, отношениях родства и свойства, в то время как статья 105.1 НК РФ перечисляет конкретных членов семьи – супругов, родителей, детей, полнородных и неполнородных братьев и сестер).
Последний (хотя и самый важный) третий критерий взаимозависимости, указанный в статьей 20 НК РФ, в статье 105.1, во-первых, изменен, а во-вторых, серьезно расширен с одной на 9 самостоятельных позиций.
Речь идет о критерии "одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%".
В статье 105.1 порог "20%" увеличен до 25%.
Помимо этого рассмотрены еще множество ситуаций влияния по всем 3-м из указанных в новом определении взаимозависимости направлений:
- по направлению "участие в капитале" – например, дополнены ситуации, когда в капитале участвует не организация, а физическое лицо, ведь напрямую из определения, данного в статье 20 НК РФ, до сих пор взаимозависимыми признавались только организации, участвующие в капитале друг друга;
- по направлениям "наличие соглашения" или "наличие иной возможности принимать решения" – в тексте статьи 105.1 приведено сразу несколько ситуаций, связанных с возможностью лица назначать основные органы управления другого лица (критерием является 50% состава соответствующего органа).
Интересным может быть, например, что прямо в статье 105.1 НК РФ взаимозависимыми названы:
- организация и ее генеральный директор (лицо, осуществляющее полномочия единоличного исполнительного органа);
- организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно лицо (например, один генеральный директор в двух компаниях);
- организации, генеральные директора которых или не менее 50% совета директоров (наблюдательного совета) назначены (выбраны) по решению одного и того же лица или лиц, являющихся членами семьи.
3) исключения.
В отличие от статьи 20 НК РФ в статье 105.1 НК РФ указаны исключения, когда лица не рассматриваются в качестве взаимозависимых для целей налогообложения:
- влияние на результаты сделок имеет место в силу преимущественного положения лица на рынке;
- прямое участие РФ, субъектов РФ или муниципальных образований в капиталах организаций не делает эти организации взаимозависимыми между собой.
4) в части права судов признавать лица взаимозависимыми при наличии признаков, указанных в определении данного понятия, даже если конкретная ситуация не подпадает под перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми.
Отличием статьи 105.1 НК РФ от статьи 20 НК РФ является также то, что новая статья позволяет не только судам, но и налогоплательщикам признавать самих себя взаимозависимыми при наличии обстоятельств, указанных в определении понятия взаимозависимости.
Зачем такое признание нужно самому налогоплательщику, может стать понятным при рассмотрении других новых статей первой части НК РФ.
Статья 105.2 НК РФ "Порядок определения доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации".
Данная статья, вводимая в НК РФ Законом , устанавливает правила определения доли прямого и косвенного участия организации или физического лица в капитале другой организации.
До сих пор единственной нормой в этой части было указание в статье 20 НК РФ на то, что доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой.
Новые правила, установленные в статье 105.2 НК РФ, являются более подробными и охватывающими большее число ситуаций. В том числе, они касаются и ситуаций, когда акционерами (участниками) выступают не только организации, но и физические лица.
Среди интересных моментов хотелось бы отметить, что в правилах установления доли прямого участия в акционерном обществе в расчет согласно положениям статьи 105.2 НК РФ должны приниматься не вообще все имеющиеся у акционера акции, а только те из них, которые являются голосующими.
Также интересным является то, что Кодексом предусмотрена возможность определения указанной доли пропорционально доли числа участников общества. Как должен работать указанный механизм на практике, пока не совсем ясно (например, не ясно, будет ли верным для лица, которое является одним из 5 участников ООО, при невозможности узнать размер своей доли в уставном капитале этого ее как 1/5, т. е. 20% от общего числа участников общества).
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 |
