Обзор изменений налогового законодательства РФ в связи с введением в НК РФ новых правил контроля за ценообразованием по сделкам для целей налогообложения (стр. 4 )

В части особенностей нового вида проверок, порядок проведения которых определен в статье 105.17 НК РФ, отметим следующее:

1) основанием для проведения проверки является получение от налогоплательщика уведомления о контролируемых сделках либо выявление самим налоговым органом в ходе иных мероприятий налогового контроля таких сделок, по которым налогоплательщиком не были поданы уведомления. Т. о., можно сказать, что данные проверки установлены в Кодексе как обязательные, возникающие по факту наличия сведений о совершении налогоплательщиком контролируемых сделок. Сравнить это можно с камеральными проверками по НДС при подаче деклараций, по которым получается сумма налога к возмещению – по таким декларациям проведение налоговой проверки также является обязательным в силу положений НК РФ, во всех остальных случаях обязательности проведения налоговой проверки в НК РФ нет. Правда, в отношении нового вида проверки у налогового органа нет обязанности проводить отдельную проверку в отношении каждого случая совершения налогоплательщиком контролируемой сделки, он может проверять всю совокупность сделок, совершенных в проверяемом периоде;

2) в ходе проверки налоговый орган вправе проводить мероприятия, установленные статьями 95 – 97 НК РФ, т. е. привлекать эксперта, специалиста, обладающего специальными знаниями и навыками, переводчика;

3) решение о проведении проверки принимается не позднее 2-х лет со дня получения уведомления о контролируемых сделках от налогоплательщика или извещения о выявленных сделках от налогового органа. Последствий несоблюдения данного срока не определено. Вместе с тем установлена особенность по срокам принятия решения о проведении проверки на переходный период 2012 – 2013 гг. Как указано в пункте 8 статьи 4 Закона , решение о проведении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами в порядке, установленном новой главой 14.5 НК РФ, принимается:

- в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются для целей налогообложения прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ в 2012 году, – не позднее 31.12.2013;

- в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 НК РФ в 2013 году, – не позднее 31.12.2015;

4) ФНС РФ не вправе проводить 2 и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. Однако проведение проверки сделки не препятствует провести за тот же период камеральную или выездную проверку;

5) если ФНС РФ проверила одного из участников сделки и установила соответствие условий и цен сделки рыночным, принятое решение автоматически распространяется на всех участников проверенной сделки, даже тех, в отношении которых такая проверка не проводилась;

6) продолжительность проверки (от даты принятия решения, доведенного до налогоплательщика в течение 3-х рабочих дней, до дня составления справки по результатам) – не более 6 месяцев. В исключительных случаях (определяемых ФНС РФ) срок может быть продлен до 12 месяцев. Дополнительно на срок не более 6 месяцев может быть продлена проверка при необходимости получения информации из иностранных государств, проведения экспертиз и перевода документов. При этом еще на 3 месяца можно продлить срок проверки, если в течение названных 6 месяцев налоговый орган не получил необходимых сведений из иностранных государств. Т. е. по максимуму проверка может продолжаться 21 месяц;

7) в рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий 3-х календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Т. е. период данной проверки ограничен теми же временными рамками, что и период проведения выездной налоговой проверки;

8) если налогоплательщик по контролируемой сделке сам пересчитал цены (финансовый результат, доходы и расходы), применив один из предусмотренных НК РФ методов (см. выше), налоговый орган в ходе своей проверке обязан применить тот же самый метод, если только не докажет, что выбранный налогоплательщиком метод не позволяет достигнуть сопоставимости условий по выборке;

9) по результатам проверки составляется справка, вручаемая проверяемому лицу. Если результатом проверки стало доначисление налогов, то справка оформляется в форме Акта;

10) проверяемому налогоплательщику дается 20 рабочих дней для подготовки мотивированных возражении на Акт. Напомним, что на возражения по результатам выездной или камеральной налоговой проверки НК РФ предоставляет налогоплательщику 15 рабочих дней, а на Акт о выявлении налогового правонарушения без проведения налоговой проверки (например, по факту представления декларации позже установленного срока) – 10 рабочих дней;

11) рассмотрение Акта, других материалов проверки и письменных возражений по акту, которые представлены налогоплательщиком, а также принятие решения по результатам проверки осуществляется в порядке, аналогичном порядку рассмотрения материалов выездной или камеральной налоговой проверки по статье 101 НК РФ.

Дополнительная особенность – ограничение по возможности проведения проверок в рамках статьи 105.17 НК РФ на 2012 – 2013 гг.: пункт 7 статьи 4 Закона определил, что правила статьи 105.17 НК РФ и право налоговых органов проводить проверку ценообразования для целей налогообложения возникает только в случае, когда сумма доходов налогоплательщика по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:

в 2012 году – 100 млн. рублей;

в 2013 году – 80 млн. рублей.

Статья 105.18 НК РФ "Симметричные корректировки".

Симметричные корректировки – это упоминавшееся выше исключение, когда применение к сделкам рыночных цен может повлечь для налогоплательщика снижение объема платежей в бюджет.

Еще раз напомним, что в рамках рассматриваемых положений НК РФ пересчет применяемых для целей налогообложения цен по сделкам может повлечь за собой пересчет только в рамках ограниченного числа налогов – НДС, налога на прибыль организаций, НДФЛ (по доходам от деятельности индивидуального предпринимателя) и НДПИ (в части пересмотра стоимости добытого полезного ископаемого, по которому ставка НДПИ установлена в процентах от стоимости).

Соответственно, симметричные корректировки влекут за собой возможность пересчета также исключительно по этим названным выше налогам.

Право на такие корректировки возникает при соблюдении следующих условий:

налогоплательщик является стороной по сделке, по которой налоговым органом проведена проверка и вынесено решение о доначислении налогов в связи применением для целей налогообложения рыночных цен;

сторона сделки, по которой указанное решение принято, исполнило данное решение в части недоимки по налогам;

налогоплательщиком получено уведомление налогового органа о возможности проведения симметричных корректировок с информацией о суммах самих корректировок. Форма и формат выдачи указанного уведомления утверждается ФНС РФ по согласованию с МФ РФ. Статья 105.18 НК РФ устанавливает срок и правила исчисления этого срока, в отношении того, когда налоговый орган должен направить налогоплательщику уведомление о возможности проведения симметричных корректировок. Общий порядок предусматривает, что уведомление сторонам сделки направляется в течение 1-го месяца с момента вынесения решения о доначислении налогов на основании проверки соблюдения цен, проводимой по одному из них. Течение этого срока приостанавливается в случае, если проверяемый налогоплательщик обжалует (во внесудебном и судебном порядке) вынесенное решение;

если по каким-то причинам уведомление не получено, то налогоплательщик может сам запросить его в налоговом органе, обратившись туда с приложением документов о вынесенном в отношении проверенной стороны сделки с его участием решении о доначислении налогов и об исполнении этой стороной такого решения.

Особенности, связанные с проведением симметричных корректировок, установленные в статье 105.18 НК РФ:

1) налогоплательщик не обязан осуществлять симметричные корректировки, это всего лишь его право, которым он может воспользоваться по своему желанию. При этом оспаривать суммы корректировок, указанные в полученном от налогового органа уведомлении, права не имеется;

2) при осуществлении симметричных корректировок корректировки регистров налогового учета и первичных документов не осуществляются;

3) симметричные корректировки отражаются в налоговых декларациях, представленных по итогам того налогового периода, в котором они производятся, т. е. без уточнения предыдущих налоговых (отчетных) периодов, в которых произошли те сделки, цены по которым были пересчитаны;

4) возврат (зачет) налогоплательщику налогов на основании симметричных корректировок осуществляется в общем порядке (т. е. по статье 78 НК РФ). Однако при этом ФНС РФ не имеет права отказывать в таком зачете или возврате, ссылаясь на отсутствие документов или истечение срока их хранения. Ограничений по возможности отказа в проведении возврата (зачета) со ссылкой на истечение 3-х летнего срока с момента уплаты налога нет;

5) в случае если была произведена симметричная корректировка, а впоследствии решение налогового органа, на основе которого одной из сторон сделки были доначислены налоги, а другие стороны сделки получили уведомления о возможности корректировок, было изменено (отменено) или признано недействительным, другие стороны, участвующие в сделке, должны произвести соответствующие обратные корректировки. При этом:

- основанием для осуществления обратных корректировок является соответствующее уведомление налогового органа (форма и формат этого уведомления также утверждается ФНС РФ по согласованию с МФ РФ);

- срок на осуществление обратных корректировок – 1 месяц (однозначно не указано, с какой даты отсчитывается этот месяц, но по всей видимости предполагается, что 1 месяц с даты получения уведомления налогового органа о необходимости осуществления обратных корректировок);

- пени в отношении подлежащих уплате сумм налогов, увеличенных на основании обратных корректировок, не начисляются;

- то лицо по сделке, которое добилось пересмотра ранее вынесенного в отношении себя решения о доначислении налогов, получит (в виде возврата или зачета) ранее доначисленные по исполненному им решению о доначислении суммы налогов "назад" только после проведения обратных корректировок и уплаты налога другой стороной контролируемой сделки. Как данный факт должен подтверждаться и кто должен это отслеживать, НК РФ не определяет.

Глава 14.6 НК РФ "Соглашение о ценообразовании для целей налогообложения".

В целом новая глава 14.6 НК РФ устанавливает правила, при которых отдельные налогоплательщики имеют возможность применять в контролируемых сделках определенный уровень цен, оговорив это в соглашении, заключенном с налоговым органом.

Т. е. по сути речь идет о неком документе, служащим "алиби" для налогоплательщика и примененных им цен по сделкам между взаимозависимыми лицами и по приравненным к таким сделкам. Заключение такого соглашения (что требует от налогоплательщика в том числе уплаты в бюджет государственной пошлины, размер которой согласно внесенным Законом изменениям в статью 333.33 главы 25.3 НК РФ "Государственная пошлина" составляет 1,5 млн. рублей) фактически освобождает его от налогового контроля за обоснованностью применяемых для целей налогообложения цен по оговоренным в соглашении сделкам на период его действия.

Кто конкретно может заключать названные соглашения и принцип их действия, подробнее рассмотрен ниже при анализе статей, включенных Законом в главу 14.6 НК РФ.

Статья 105.19 НК РФ "Общие положения о соглашении о ценообразовании для целей налогообложения".

Данная статья содержит основное условие – кто может претендовать на заключение соглашения о ценообразовании для целей налогообложения (далее – соглашение) – такими лицами являются только российские организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков.

Также в данной статье обозначен минимальный набор условий соглашения:

1) виды и (или) перечни контролируемых сделок и товаров (работ, услуг), в отношении которых заключается соглашение;

2) порядок определения цен и (или) описание и порядок применения методик (формул) ценообразования для целей налогообложения;

3) перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;

4) срок действия соглашения;

5) перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий соглашения о ценообразовании.

Статья 105.20 НК РФ "Стороны соглашения о ценообразовании".

В статье 105.20 НК РФ указано:

- сторонами соглашения являются налогоплательщик и налоговый орган;

- если сделки, в отношении которых заключается соглашение, являются внешнеторговыми с участием резидентов стран, с которыми у РФ заключено СИДНО[15], налогоплательщик вправе запросить, чтобы стороной по сделке также выступил компетентный орган соответствующего государства. Соответствующий порядок должен разработать Минфин РФ;

- при наличии группы однородных сделок между группой налогоплательщиков есть возможность заключения многостороннего соглашения (с распространением всех последствий его заключения, прав и обязанностей по нему на всю группу).

Самым интересным, на наш взгляд, является указание в статье 105.20 НК РФ на то, что налогоплательщик, заключивший соглашение, не обязан, но вправе уведомить лиц, с которыми совершаются сделки, об этом факте заключения и об установленном в нем порядке определения цены, применяемой для целей налогообложения.

Статья 105.21 НК РФ "Срок действия соглашения о ценообразовании".

Основные положения статьи 105.21 НК РФ:

- общий срок действия соглашения по одной либо нескольким сделкам (группе однородных сделок), имеющим один и тот же предмет – 3 года;

- по истечении этого срока налогоплательщик вправе обратиться с просьбой его продления, но не больше чем на 2 года;

- соглашения вступают в силу с 01 января календарного года, следующего за подписанием соглашения, если в нем самом не указан иной порядок;

- действие соглашения может распространяться "назад", т. е. на уже истекшие налоговые периоды.

Статья 105.22 НК РФ "Порядок заключения соглашения о ценообразовании".

В данной статье, на наш взгляд, необходимо отметить следующее:

1) в ней перечислен минимальный перечень документов, который должен представить налогоплательщик в налоговый орган вместе с заявлением о заключении соглашения. В этот перечень вошли не только документы о самом налогоплательщике (регистрационные, учредительные документы, последняя бухгалтерская отчетность) и документы по сделкам, цены по которым предполагается зафиксировать, но и подтверждение уплаты государственной пошлины (еще раз повторим, ее размер составляет 1,5 млн. рублей), а также проект самого соглашения. Однако также указано, что при рассмотрении представленных документов налоговый орган может дополнительно запрашивать у налогоплательщика любую другую необходимую по мнению ФНС РФ информацию и документы. Никаких ограничений в данной части у налоговых органов нет;

2) налоговый орган рассматривает документы налогоплательщика и принимает по ним решение в течение 6 месяцев. В определенных случаях этот срок может быть продлен до 9 месяцев, но что это за случаи, определяет ФНС РФ, в самом НК РФ на этот счет ничего нет;

3) по результатам рассмотрения может быть принято:

- решение о заключении соглашения;

- мотивированный отказ, основанием чего могут быть непредставление налогоплательщиком каких-либо документов, неуплата (неполная уплата) госпошлины либо вывод о том, что цены по сделкам, указанные в соглашении, не обеспечивают соблюдение положений пункта 1 статьи 105.3 НК РФ, т. е. не соответствуют уровню сопоставимых сделок между невзаимозависимыми лицами[16]. При отказе в заключении соглашения госпошлина не возвращается, так как она согласно внесенным в статью 333.33 НК РФ Законом положениям вносится не за факт заключения соглашения, а за рассмотрение соответствующего заявления налогоплательщика;

- решение о необходимости доработки проекта соглашения с предложением налогоплательщику дополнительно представить документы и доработанный проект соглашения. При этом доработанные документы рассматриваются не более чем 3 месяца, а госпошлина за их подачу не уплачиваются.

На наш взгляд, в результате установленных норм нельзя однозначно установить: в каких случаях налогоплательщику может быть отказано в заключении соглашения по причинам недостаточности документов или несогласия с предложенными ценами, а в каких случаях ему предлагается доработать и внести исправления. Между тем разница в последствиях более чем существенна – это не только новый полный срок рассмотрения по подаче документов после отказа (вместо укороченного срока после доработки), но и обязанность вновь уплатить госпошлину (т. е. 1,5 млн. рублей), отсутствующая при подаче документов после доработки. Тем самым, на наш взгляд, нормы НК РФ в данной части создают не только некоторую коррупционную составляющую, но фактически "подталкивают" налоговые органы на принятие решений об отказе даже в тех случаях, в которых можно было бы принять решение о доработке.

Единственное, что в связи с этим дополнительно следует отметить из положений статьи 105.22 НК РФ – это указание на то, что решение об отказе в заключении соглашения о ценообразовании может быть обжаловано в суд.

Еще одна интересная, на наш взгляд, норма – это право налогоплательщика отозвать ранее поданное заявление о заключении соглашения. Но – без возврата уплаченной госпошлины.

Статья 105.23 НК РФ "Проверка исполнения соглашения о ценообразовании".

В статье 105.23 НК РФ указано, что проверка исполнения заключенных соглашений – это будет не самостоятельный вид проверок, а проверка, проводимая в рамках введенных Законом и указанных выше новых видов мероприятий налогового контроля – проверке в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Причем в данном случае налоговый орган должен будет проверить лишь соответствие условий соглашения фактическим сделкам налогоплательщика. Вновь перепроверять правильность определения условий и цен сделки будет нельзя.

Этот тезис подтверждает тот факт, что сами соглашения служат своего рода защитой налогоплательщика от негативных последствий налогового контроля за сделками между взаимозависимыми лицами.

Статья 105.24 НК РФ "Порядок прекращения соглашения о ценообразовании".

Из статьи 105.24 Кодекса следует, что соглашение прекращается:

- по истечении времени, на которое оно было заключено;

- ранее срока по соглашению сторон;

- ранее срока по решению налогового органа в связи с выявленным в ходе проверки неисполнением налогоплательщиком условий соглашения, повлекшим за собой неполную уплату налогов (это решение может быть обжаловано в арбитражный суд);

- ранее срока по решению суда (кто и в каких случаях может обращаться в суд с подобным требованием, не определено).

Статья 105.25 НК РФ "Стабильность условий соглашения о ценообразовании".

Это последняя из статей новых разделов первой части НК РФ, вводимых Законом . Она гласит, что условия соглашения о ценообразовании остаются неизменными в случае изменения законодательства о налогах и сборах в части регулирования отношений, возникающих при заключении самих соглашений. Однако в статье нет такого же однозначного указания на неизменность условий соглашения в случае изменения правил, касающихся определения цен для целей налогообложения. Более того, в статье указано, что в случае иных изменений законодательства РФ о налогах и сборах и законодательства РФ о таможенном деле, влияющих на деятельность налогоплательщика, стороны соглашения имеют право внести в текст соглашения о ценообразовании соответствующие изменения. Т. е. фактически это означает, что налоговый орган может начать настаивать на изменении условий соглашений в случае, если какие-либо поправки законодательства РФ будут предусматривать пересчет налогов в пользу бюджета. И хотя формальной обязанности соглашаться на такие изменения у налогоплательщика не будет, в действительности мы знаем, что налоговые органы имеют практику убеждения налогоплательщиков.

Статья 129.3 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми".

Закон вводит в первую часть Кодекса новый вид ответственности со специальными размерами штрафных санкций в случае занижения налогов в результате неправильного применения цен по контролируемым сделкам.

При выявлении указанных недоимок статья 122 НК РФ (предусматривающая штраф 20% от суммы занижения налога) применяться не будет. Будет применяться новая статья 129.3 НК РФ, где указано, что неуплата или неполная уплата сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с коммерческими и (или) финансовыми условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влечет взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога, но не менее 30’000 рублей.

Таким образом, по сравнению со статьей 122 НК РФ недоимка по налогам, выявленная по причине неверного применения цен по контролируемым сделкам, влечет штраф, размер которого в 2 раза больше, чем штраф по всем иным видам налоговых недоимок. Помимо этого, в отличие от статьи 122 НК РФ новый вид санкции предусматривает минимальный размер – 30’000 рублей.

Единственное, о чем еще раз хотелось бы напомнить, это то, что согласно внесенным Законом изменениям в статью 45 НК РФ любые доначисления, штрафы и пени в связи с пересмотром цен по сделкам между взаимозависимыми лицами взыскиваются с налогоплательщика (при отказе добровольно погасить) только по решению суда.

Закон так сформулировал изменения первой части НК РФ, что налоговый орган не может выбирать – применить ему статью 122 НК РФ и штраф 20% (который не требует решения суда для взыскания с организации) или статью 129.3 НК РФ (с большим объемом санкций, но только по решению суда). Если недоимка связана с пересмотром цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, то применяться может только статья 129.3 НК РФ.

Причем данная статья содержит также еще одну интересную норму, которая, на наш взгляд, может привести к довольно необычным последствиям.

В пункте 2 статьи 129.3 НК РФ указано, что налогоплательщик освобождается от ответственности, предусмотренной данной статьей, при условии представления им в налоговый орган документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, в соответствии с порядком, установленным статьей 105.15 НК РФ[17], или в соответствии с порядком, установленным соглашением о ценообразовании для целей налогообложения.

То, что налогоплательщика нельзя привлечь к ответственности, если он применяет соглашение о ценообразовании, заключенное с налоговым органом, либо если он доказывает путем представления документов обоснованность своих цен – это неоспоримый факт.

Но особенность процитированной нормы пункта 2 статьи 129.3 НК РФ приводит к тому, что согласно ее буквальному смыслу налогоплательщик освобождается от ответственности только по факту представления налоговому органу необходимых документов, но независимо от результатов анализа этих документов. Т. е. по смыслу статьи выходит, что даже если налогоплательщик неверно обосновал примененные им цены или неправильно применяет условия соглашения о налогообложении, налоговый орган сможет доначислить ему налоги и пени, но оштрафовать по статье 129.3 НК РФ (как и по статье 122 НК РФ) не сможет.

Мы не знаем, закладывался ли именно этот смысл в формулировку пункта 2 статьи 129.3 НК РФ, но то, что двоякое толкование в любом случае должно рассматриваться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ), позволяет рассчитывать на определенный успех в случае споров по данному вопросу.

В отношении особенностей применения новой статьи 129.3 НК РФ в пункте 9 статьи 4 Закона указано следующее: привлечение к ответственности за налоговое правонарушение, предусмотренное статьей 129.3 НК РФ, осуществляется в следующем порядке:

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды до 01.01.2012 применяется порядок, действовавший до дня вступления в силу Закона , т. е. статья 129.3 НК РФ не применяется, применяется статья 122 НК РФ;

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2012 – 2013 гг. налоговая санкция, предусмотренная статьей 129.3 НК РФ в виде штрафа 40%, не применяется[18];

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды 2014 – 2016 гг. налоговая санкция, предусмотренная статьей 129.3 НК РФ в виде штрафа 40%, применяется в размере 20% от неуплаченной суммы налога;

- при вынесении решений о доначислении налогов за налоговые периоды начиная с 2017 года применяются положения статьи 129.3 НК РФ в полном объеме.

Статья 129.4 НК РФ "Неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках, представление недостоверных сведений в уведомлении о контролируемых сделках".

Новая статья 129.4 НК РФ вводит специальную ответственность за неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, содержащего недостоверные сведения.

В данном случае не будет применяться общая статья об ответственности за непредставление в налоговый орган документов, необходимых для налогового контроля (статья 126 НК РФ, п.1, штраф – 200 рублей за документ), а будет действовать специальная санкция – 5’000 рублей.

Обращаем Ваше внимание, что в статье 129.4 НК РФ говорится только об уведомлениях о контролируемых сделках, т. е. при нарушении порядка представления всех прочих документов, обязанность в отношении которых установлена новыми разделами первой части НК РФ о контроле за ценообразованием, будет по-прежнему подпадать под статью 126 НК РФ и штраф 200 рублей за каждый документ.

Изменения второй части НК РФ.

Предусмотренные Законом изменения второй части НК РФ (в отличие от рассмотренных выше изменений первой части) не столь значимы и существенны.

По сути данные изменения сводятся к тому, что по всему тексту второй части НК РФ упоминания либо ссылки на определение цены товара (работы, услуги) как объекта налогообложения (в виде выручки, дохода либо стоимости актива) по правилам статьи 40 НК РФ заменено ссылками на правила статьи 105.3 НК РФ, а ссылки в определении понятия "взаимозависимые лица" на статью 20 НК РФ заменены ссылками на новую статью с новым определением аналогичного понятия – 105.1 НК РФ.

Подобные изменения внесены абсолютно во все статьи второй части Кодекса, где ранее упоминались статьи 20 и 40 НК РФ, в первую очередь это конечно главы 21 "НДС", 23 "НДФЛ", 25 "Налог на прибыль организаций" и 26 "НДПИ" НК РФ, т. е. главы о тех налогах, на которые влияет пересчет применяемых для целей налогообложения цен в рамках новых правил.

Однако в том числе указанные правки внесены и в главы о тех налогах, на которые новые рассмотренные выше нормы НК РФ о контроле за ценообразованием для целей налогообложения не распространяются. Например, указанные изменения и ссылки на статью 105.3 вместо статьи 40 внесены в статью 187 НК РФ "Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров" (глава 22 НК РФ "Акцизы") и статью 346.6 НК РФ "Налоговая база" (глава 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)").

Таким образом, в рамках всего НК РФ с 01.01.2012 правильнее говорить об исчислении в установленных случаях налогов не с учетом рыночной цены, определяемой по правилам статьи 40 НК РФ, а с учетом цены по сопоставимым сделкам в том же периоде между невзаимозависимыми лицами.

Также, как указано выше, Закон внес изменения и в главу 25.3 НК РФ "Государственная пошлина", определив размер госпошлины за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании и заявления о внесении изменений в соглашение о ценообразовании.

Кроме того, ряд корректив второй части НК РФ напрямую вообще никак не связан с введением новых правил налогового контроля за ценообразованием (хотя число таких корректив весьма невелико).

Все изменения второй части НК РФ, предусмотренные Законом , как связанные введением новых правил налогового контроля за ценообразованием, так и не касающиеся данных вопросов, кратко представлены в таблице ниже.

Глава НК РФ	Статья	Изменяемая норма	Суть изменения	Комментарий
21 "НДС"	154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" (пункты 1, 2, 3, 4, 5.1, 6)	Определение налоговой базы по НДС по операциям реализации во всех случаях исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ.	Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ	На наш взгляд, никакого практического изменения в части исчисления НДС данная корректива не внесет
	161 "Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами"	Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами – лицами, уполномоченными реализовывать конфискованное имущество, имущество, реализуемое по решению суда, бесхозяйные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству, осуществляется исходя из цены, определяемой с учетом положений статьи 40 НК РФ.	Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ	Полагаем, что и данное изменение никакого практического эффекта иметь не будет
22 "Акцизы"	187 "Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров" (пп.2 пункта 2)	Исчисление налоговой базы по акцизам при реализации подакцизных товаров, по которым установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, осуществляется исходя из цены, определяемой с учетом ст. 40 НК РФ.	Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ	Также считаем, что эффекта данная правка никакого не окажет.
23 "НДФЛ"	208 "Доходы от источников в РФ и доходы от источников за пределами РФ" (пп.2 пункта 2)	Определение условий, по которым отдельные виды доходов физического лица по внешнеторговым сделкам, совершаемым исключительно от имени и в интересах этого физического лица и связанным исключительно с закупкой (приобретением) товара (выполнением работ, оказанием услуг) в РФ, а также с ввозом товара на территорию РФ, не относится к доходам от источников в РФ по НДФЛ. Одним из таких условий было то, что к сделкам не применим пункт 3 статьи 40 НК РФ (т. е. их стоимость не отличается более чем на 20% от рыночного уровня).	Данное условие исключено. Остаются действовать 2 других условия: 1) поставка товара осуществляется физическим лицом не из мест хранения, находящихся на территории РФ; 3) товар не продается через обособленное подразделение иностранной организации в РФ.	Считаем, что практического влияния на расчеты по НДФЛ и определение наличия или отсутствия в каждой конкретной ситуации дохода от источника в РФ данное исключение не окажет.
	211 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме" (пункт 1)	Определение подлежащего обложению НДФЛ дохода, полученного в натуральной форме, исходя из стоимости полученного имущества, работ, услуг по ценам, определяемым в порядке, аналогичном предусмотренному в статье 40 НК РФ.	Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ	По сути порядок изменения базы по НДФЛ никак не изменится. В том числе следует отметить, что ни налогоплательщику, ни налоговому агенту по данным операциям не надо применять новые нормы первой части НК РФ и доказывать, как именно ими был определен доход для целей НДФЛ. Ведь, как указано выше, новый порядок затронет НДФЛ только в части доходов от предпринимательской деятельности.
	220 "Имущественные налоговые вычеты" (пп.2 п.1)	Указание на то, что имущественный налоговый вычет по НДФЛ по расходам на приобретение (строительство) жилья (на сумму в пределах 2 млн. рублей + проценты по кредиту) не применяется, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми по ст.20 НК РФ.	Замена ссылки на статью 20 ссылкой на новую статью 105.1 НК РФ	На наш взгляд, правка может иметь значение, так как в отличие от статьи 20 НК РФ (где было указано на взаимозависимость в силу отношений родства или свойства) статья 105.3 оперирует строго конкретными видами родства: супруг (супруга), родители, дети, полнородные и неполнородные братья и сестры. Соответственно, в отдельных ситуациях применение имущественных вычетов по расходам на приобретение жилья (например, при покупке жилья племянником у дяди / тети) с 01.01.12 станет возможно.
	230 "Обеспечение соблюдения положений настоящей главы" (пункт 2)	Правила представления налоговыми агентами по итогам года в налоговые органы сведений по форме 2-НДФЛ по всем выплаченным физическим лицам доходам по сроку не позднее 1-го апреля года, следующего за отчетным.	Дополнительно установлено, что указанные сведения представляются налоговыми агентами в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи или на электронных носителях. При численности физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек налоговые агенты могут представлять такие сведения на бумажных носителях.	Одно из немногих изменений второй части НК РФ Законом , не имеющее отношения к налоговому контролю за ценообразованием. Сама по себе правка для большинства налоговых агентов не будет иметь практического значения, так как хотя прямого регулирования данного вопроса до сих пор не было, большинство налоговых агентов давно сдает сведения по форме 2-НДФЛ в электронном виде. Наибольшее значение правка будет иметь для тех, кому теперь в соответствии с Кодексом прямо предоставлено право представлять 2-НДФЛ на бумажных носителях, т. е. те, у кого общее число представляемых сведений за год не превышает сведений на 10 человек.
25 "Налог на прибыль организаций"	250 "Внереализационные доходы" (пункт 8)	Исчисление в налоговом учете величины внереализационного дохода при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ (но не ниже остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и затрат на приобретение – по всем иным видам товаров, работ, услуг).	Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ	На наш взгляд, никакого практического изменения в части исчисления налога на прибыль данная корректива не внесет
	250 "Внереализационные доходы" (новый пункт 22)	Перечень видов внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли дополнен новым видом дохода, связанным с применением новых правил пересчета цен по сделкам между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения	Новым видом дохода является доход в виде сумм корректировки прибыли налогоплательщика вследствие применения методов определения для целей налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам (рентабельности), предусмотренным статьями 105.12 и 105.13 НК РФ, т. е. методов сопоставимой рентабельности или распределения прибыли.	Возникновение данного вида дохода связано с тем, что именно при применении указанных методов в налоговом учете возникают подлежащие налогообложению "пересчитанные" доходы по сделке. При применении всех остальных методов напрямую определяется результат влияния, т. е. сами суммы налогов, подлежащие доплате. Кстати, аналогичных видов внереализационных расходов, которые могли бы иметь место при осуществлении симметричных корректировок, в главу 25 НК РФ не внесено. Напомним, что это связано с тем, что при осуществлении симметричных корректировок данные налоговых регистров и первичные документы не изменяются. Т. е. результат методом прямого счета сразу включается в соответствующие декларации.
	274 "Налоговая база" (пункты 4, 5, 6)	Порядок определения налоговой базы по доходам от реализации и внереализационным доходам, полученным в натуральной форме, с учетом положений статьи 40 НК РФ о порядке определения рыночной цены.	Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ, а ссылок на конкретные пункты статьи 40 НК РФ об определении рыночной цены – на новую главу 14.3 НК РФ.	Считаем, что практического изменения данные правки иметь не будут. В том числе считаем, что налогоплательщик не должен будет доказывать налоговому органу правильность применения одного из методов определения сопоставимых цен по сделке по главе 14.3 НК РФ, чтобы обосновать принятую им в налоговом учете величину дохода, полученного в натуральной форме.
	301 "Срочные сделки. Особенности налогообложения" (пункт 6)	Определение налоговой базы по налогу на прибыль при проведении участниками срочных сделок - операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенной процедуре экспорта с учетом положений статьи 40 НК РФ.	Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ.	Представляется, что данная корректива практического влияния на порядок налогообложения на окажет.
	304 "Особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок" (пункт 6)	Указание на то, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок положения пунктов 2 – 13 статьи 40 НК РФ могут применяться только в случаях, предусмотренных главой 25 НК РФ (т. е. в общем случае – применяться не могут).	Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую главу 14.3 НК РФ.	Представляется, что данная корректива практического влияния на порядок налогообложения на окажет.
	307 "Особенности налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ" (новый пункт 9)	Установлена норма об общих принципах определения величины доходов, относящихся к деятельности иностранной организации в РФ в случае, когда в соответствии с НК РФ либо международным договором такая деятельность приводит к образованию у иностранной организации постоянного представительства в РФ.	Новый пункт 9 статьи 307 НК РФ устанавливает, что определение доходов такого постоянного представительства, подлежащих налогообложению в РФ, "производится с учетом выполняемых в РФ функций, используемых активов и принимаемых экономических (коммерческих) рисков. Указанные … обстоятельства принимаются во внимание при распределении доходов и расходов между иностранной организацией и ее постоянным представительством в РФ".	Это еще одна правка второй части НКРФ, предусмотренная Законом , которая не имеет прямого отношения к введению новых правил налогового контроля за ценообразованием. Говоря же о самой правке, следует отметить, что речь идет именно об установлении общих принципах определения доходов. Мы предполагаем, что новая формулировка вряд ли существенно упростит процедуру определения, какие доходы от источников в РФ, относятся к деятельности постоянного представительства иностранной организации в РФ, а какие доходы – собственно к самой иностранной организации.
	308 "Особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке" (пункт 2)	Правила определения времени осуществления работ (для целей установления факта того, приводят ли они для иностранной компании к образованию в РФ постоянного представительства или нет) с учетом времени работы на площадках субподрядчиков, в ситуации когда генеральный подрядчик и субподрядчики являются согласно статье 20 НК РФ взаимозависимыми.	Замена ссылки на статью 20 ссылкой на новую статью 105.1 НК РФ	В отдельных случаях данное изменение может иметь значение в силу более расширенного в статье 105.1 по сравнению со статьей 20 НК РФ определением понятия "взаимозависимые лица".
25.3 "Государственная пошлина"	333.33 "Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию, а также за совершение прочих юридически значимых действий" (пункт 1)	Вводится новый подпункт, устанавливающий госпошлину за рассмотрение заявления о заключении соглашения о ценообразовании, заявления о внесении изменений в соглашение о ценообразовании.	Размер госпошлины установлен в размере 1,5 млн. рублей.	Все комментарии относительно данной правки приведены выше при рассмотрении новых статей первой части НК РФ о заключении соглашения о ценообразовании.
26 "НДПИ"	340 "Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы" (пункты 2 и 3)	Определение стоимости добытого полезного ископаемого, по которому ставка НДПИ установлена в процентах к стоимости, с учетом положений статьи 40 НК РФ (без НДС).	Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ.	Считаем, что данная правка практического влияния на порядок налогообложения по НДПИ не окажет.
26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН)	346.6 "Налоговая база" (пункт 3)	Определение для целей ЕСХН доходов, полученных в натуральной форме, исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 40 НК РФ.	Замена ссылки на статью 40 ссылкой на новую статью 105.3 НК РФ.	Считаем, что данная правка практического влияния на порядок налогообложения по ЕСХН не окажет.

Директор по консалтингу

 

[1] счет, открываемый участнику бюджетного процесса для учета операций по исполнению бюджета в Федеральном казначействе или финансовом органе субъекта РФ (муниципального образования).

[2] возможность такого взыскания возникает в случаях, когда выручка от реализации товаров (работ, услуг) лица, у которого имеется недоимка, поступает на банковские счета их материнских (или наоборот – дочерних (зависимых)) компаний.

[3] понятие "сопоставимых сделок" в новой редакции НК РФ раскрыто ниже.

[4] при этом по налогу на прибыль представляется только одна декларация – декларация по итогам налогового периода (календарного года), в то время как по НДС и НДПИ налогоплательщик не позднее 28 марта следующего года должен представить уточненные декларации за все налоговые периоды предыдущего года, в которых возникла необходимость перерасчетов в связи с применением к сделкам (напомним – к сделкам между взаимозависимыми лицами) рыночных цен.

[5] как ниже будет указано, практически идентичные математические правила определения интервала установлены также и для определения интервала цен по сопоставимым сделкам между невзаимозависимыми лицами. Интервал цен (в отличие от интервала рентабельности) необходим для применения только одного (правда, самого приоритетного) метода – метода сопоставимых рыночных цен (ст.105.9 НК РФ). Ниже в комментарии к данной статье мы привели простейший пример, иллюстрирующий расчет интервала, который может также послужить иллюстрацией и к порядку определения интервала рентабельности (просто вместо показателей уровня цен по разным сделкам в расчет должны браться показатели рентабельности).

[6] из данного правила имеется одно исключение, о котором указано ниже и которое связано с так называемыми "симметричными корректировками". Это исключение затрагивает и все иные методы, в результате которых может выявиться "переплата" налогов.

[7] напомним, что при определении интервала рентабельности по сопоставимым сделкам между невзаимозависимыми лицами, 4 – это минимальное число сделок, включаемое в выборку. Для определения интервала цен по сопоставимым сделкам такого ограничения нет, но порядок расчета в обоих случаях предусматривает деление общего числа включенных в выборку сделок именно на 4,0. С математической точки зрения предполагаем, что использование числа 4 – это нивелирование влияния 25% самых маленьких значений в выборке. Так же как еще одно используемое в расчетах число – 0,75 (см. ниже) – это нивелирование 25% самых больших значений в выборке (0,75 – это "1,0" минус 25%).

[8] см. ниже положения, касающиеся симметричных корректировок (ст.105.18 НК РФ).

[9] какой именно период имеется в виду – налоговый или отчетный – не указано.

[10] данная формулировка на сегодня не совсем ясна в плане того, кто подразумевается под "продавцом" и что конкретно подразумевается в описанном случае.

[11] перепродажа без видоизменения невзаимозависимым лицам товара, приобретенного у взаимозависимого лица.

[12] интересным, на наш взгляд, является тот факт, что в ГД РФ в настоящее время рассматривается правительственный законопроект, предполагающий отмену с 2014 года ЕНВД. Вероятность принятия данного законопроекта до конца 2011 года очень высока. Поэтому данная норма Закона , отодвигающая срок вступления своих отдельных положений для плательщиков ЕНВД на 2014 год, выглядит несколько несогласованной.

[13] на сегодня это пока еще только проект, предполагающий введение в НК РФ возможности консолидированной уплаты налогов одним лицом из группы налогоплательщиков (условно – материнской компанией за себя и за дочерние, управляющей компанией – за себя и за управляемые ею лица).

[14] пункт 5.1 статьи 284 НК РФ.

[15] соглашение об избежании двойного налогообложения

[16] на наш взгляд, это, последнее из указанных оснований для отказа, будет являться самым спорным, потому как в любом случае оценка того, насколько конкретные расчеты, сделанные налогоплательщикам, соответствуют представлениям об этих же расчетах налоговых органов, носит субъективный характер.

[17] подготовка и представление документации в целях налогового контроля по требованию налогового органа при осуществлении контролируемых сделок, см. выше.

[18] в части данной нормы, на наш взгляд, в итоге в НК РФ получается пробел: с 01.01.2012 в статье 122 НК РФ (штраф 20% от недоимки) содержится прямое указание на то, что при наличии признаков налогового правонарушения, указанного в статье 129.3 НК РФ, статья 122 НК РФ не применяется. Рассмотренная норма пункта 9 статьи 4 Закона говорит о том, что в 2012 – 2013 гг. к недоимкам, выявленным при проверке ценообразования для целей налогообложения, штраф по новой статье 129.3 НК РФ не взыскивается. Это означает, что в итоге в 2012 – 2013 гг. по данным видам налоговых правонарушений вообще никакой штраф (ни по статье 122 НК РФ, ни по статье 129.3 НК РФ) взыскиваться не сможет.