находим частное от деления общего числа сделок в выборке на число 4,0[7].
В нашем случае это 5 / 4 = 1,25
3 шаг:
находим минимальное значение интервала.
Здесь действуют следующие правила:
- если при выполнении шага 2 мы получили целое число, то минимальное значение интервала цен равно среднему арифметическому двух минимальных значений выборки. Т. е. если бы в нашем примере было не 5, а 4 сделки (без учета покупателя В), то минимальное значение интервала составило бы (8 + 9) / 2 = 8,5. Однако в нашем примере мы взяли в выборку не 4, а 5 сделок, поэтому для нас действует другое правило;
- если при выполнении шага 2 мы получили дробное число, то мы должны сделать следующее действие: отбросить у этого числа дробную часть (в нашем случае – 0,25), взять целую часть (в нашем случае – 1,0) и увеличить ее на 1,0 (в нашем случае 1,0 + 1,0 = 2,0). В результате получается число (у нас это 2) – считается, что сделка, которой мы в шаге 1 присвоили такой порядковый номер (т. е. в нашем случае – сделка с порядковым номером 2 – это сделка с покупателем Б), и есть сделка с минимальным значением интервала. В нашем случае по сделке с покупателем Б была применена цена 9 – это и есть в нашем примере минимальное значение интервала.
4 шаг:
находим произведение числа 0,75 и общего числа сделок в выборке.
В нашем случае это 0,75 * 5 = 3,75
5 шаг:
находим максимальное значение интервала.
Здесь также есть 2 правила:
1) если в шаге 4 нами получено целое число, то максимальная цена интервала соответствует среднему арифметической величины двух наибольших значений в выборке. Т. е., если бы у нас в выборке было не 5, а 4 сделки (для примера – опять возьмем без покупателя В), то, умножив 4 на 0,75, мы бы получили целое число (3). Значит, максимальное значение интервала составило бы среднее арифметическое между двумя самыми большими ценами (у нас (без учета "отброшенного" В) – это были бы цены с покупателями А и Г). А значит, верхняя граница интервала составила бы ((11 + 10) / 2 = 10,5). Однако в нашем примере мы взяли в выборку не 4, а 5 сделок, поэтому для нас действует другое правило;
2) если при выполнении шага 4 мы получили дробное число, то мы должны сделать следующее действие: отбросить у этого числа дробную часть (в нашем случае – 0,75), взять целую часть (в нашем случае – 3,0) и увеличить ее на 1,0 (в нашем случае 3,0 + 1,0 = 4,0). В результате получается число (у нас это 4) – считается, что сделка, которой мы в шаге 1 присвоили такой порядковый номер (т. е. в нашем случае – сделка с порядковым номером 4 – это сделка с покупателем Г), и есть сделка с максимальным значением интервала. В нашем случае по сделке с покупателем Г была применена цена 11 – это и есть в нашем примере минимальное значение интервала.
Таким образом, в нашем примере получен интервал цен по сделкам между невзаимозависимыми лицами со значениями от 9 до 11.
Обратите внимание, что если бы в нашей выборке не было покупателя В, т. е. в выборке было бы не 5, а 4 сделки, интервал получился бы шире – в наших расчетах он получился бы в пределах от 8,5 до 11,5.
Т. е. мы подтвердили тот факт, что чем большее число сделок с различными ценами участвуют в выборке, тем более узким получается интервал цен.
Также обратите внимание, что расчет интервала абсолютно не принимает во внимание количество отгруженных товаров. Даже средние значения исчисляются как простая средняя арифметическая, а не средняя взвешенная. Вероятно, это связано с тем, что, выбирая сопоставимые сделки, мы должны принять во внимание и показатель объема, т. е. предполагается, что по сопоставимым сделкам, кроме цены, иные показатели существенно не отличаются, а значит, и не должны оказывать влияние на расчеты.
Теперь предположим, что по контролируемой сделки с взаимозависимым покупателем Х была применена цена 9,5 рублей за единицу.
Эта цена попадает в полученный нами интервал цен (от 9 до 11), значит, по контролируемой сделке с Х примененная цена 9,5 является рыночной и учитывается для целей налогообложения.
Если бы по сделке с Х была применена цена 8,7 рублей за единицу (т. е. ниже нижней границы полученного интервала), то налоги у продавца по данной сделке должны были бы быть пересчитаны исходя из применения минимальной цены интервала, т. е. 9,0 рублей за единицу (в данном примере такими налогами являются НДС и налог на прибыль).
Обратите внимание, что в нашем примере имелся невзаимозависимый покупатель даже с более низкой, чем 8,7 рублей, ценой – цена 8,0 рублей за единицу была применена проверяемым лицом по сделке с невзаимозависимым покупателем Д.
Но в результате расчетов у нас все равно возникает необходимость доначисления налогов (только по сделке с Х, сделка с Д как с невзаимозависимым лицом не пересчитывается).
Если же примененная цена по сделке с Х составила бы 12,0 рублей за единицу (и Х не являлся бы лицом, в отношении которого так же проводился бы контроль за применением цен для целей налогообложения[8]), то никакие пересчеты налогов не должны были бы осуществляться. Ведь в данном случае к сделке с Х нужно было бы применить максимальную цену интервала (11,0 рублей за единицу), что привело бы к снижению платежей продавца в бюджет.
Какие еще есть особенности определения интервала цен по статье 105.9 НК РФ?
Статья 105.10 НК РФ "Метод цены последующей реализации".
Метод цены последующей реализации может применяться при невозможности применения метода сопоставимых рыночных цен. Среди других предусмотренных НК РФ методов (затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли) данный метод также имеет некоторую приоритетность. В пункте 2 статьи 105.10 НК РФ указано, что использование метода цены последующей реализации является приоритетным по сравнению с другими методами для определения соответствия рыночным ценам цен, по которым товар приобретается по сделкам между взаимозависимыми лицами и перепродается без переработки по сделкам между невзаимозависимыми лицами. При этом такой "перепродавец" не должен обладать нематериальными активами (например, исключительными правами на товарный знак), оказывающими существенное влияние на уровень получаемой им валовой рентабельности. Т. е. по сути приоритет применения данного метода установлен для обычной торговой деятельности в части проверки соответствия рыночному уровню цен приобретения товаров у взаимозависимых лиц.
Также указано, что метод цены последующей реализации может быть использован (т. е. в данном случае уже по выбору без каких-либо приоритетов) в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:
1) подготовка товара к перепродаже и транспортировке (деление товаров на партии, формирование отправок, сортировка, переупаковка);
2) смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.
Суть метода сводится к следующему – выявить, попадает ли валовая рентабельность, полученная по сделке по покупке товара у взаимозависимого лица с последующей его перепродажей невзаимозависимым лицам в интервал валовой рентабельности по сопоставимым сделкам исключительно с невзаимозависимыми лицами. Т. е. проверяется – не завышена ли себестоимость покупных товаров у перепродавца или наоборот – не занижена ли она (если целью является, например, минимизация прибыли торговой компании), для чего:
определяется рентабельность последующей продажи товара, приобретенного по контролируемой сделке. Если в отношении такого товара имели место разные продажи по разным ценам, то в расчет берется средневзвешенная цена продаж; определяется интервал валовой рентабельности (см. ст.105.8 НК РФ) по сопоставимым сделкам с невзаимозависимыми лицами; проверяется, попадает ли валовая рентабельность по контролируемой сделке в полученный интервал; если такое попадание имеет место быть, то примененная по контролируемой сделке цена признается рыночной; если валовая рентабельность по контролируемой сделке меньше нижнего порога интервала – для целей налогообложения принимается та цена, которая соответствует получению такого нижнего порога значения валовой рентабельности; если валовая рентабельность по контролируемой сделке выше верхнего порога интервала – для целей налогообложения принимается та цена, которая соответствует получению такого верхнего порога значения валовой рентабельности; во всех случаях пересчет цен не должен привести к уменьшению платежей налогов в бюджет.Статья 105.11 НК РФ "Затратный метод".
Затратный метод является методом определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат проверяемого лица с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках.
Указания на случаи, когда применение данного метода является приоритетным, в статье 105.11 НК РФ нет. В статье лишь перечислены случаи, когда данный метод может применяться (приведенный перечень является открытым):
1) при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом[10];
2) при оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг и (или) валютном рынке;
3) при оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;
4) при продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;
5) при реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.
Порядок применения и последствия применения затратного метода абсолютно идентичны порядку и последствиям применения рассмотренного выше метода цен последующей реализации – только вместо показателя "валовая рентабельность продаж" по проверяемой сделке рассчитывается показатель "валовая рентабельность затрат продавца", которая сопоставляется с интервалом значений валовой рентабельности затрат продавцов по сопоставимым сделкам с невзаимозависимыми лицами.
Статья 105.12 НК РФ "Метод сопоставимой рентабельности".
Метод сопоставимой рентабельности заключается в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у проверяемого лица, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках.
Приоритетных направлений обязательного применения данного метода не установлено. Указано только, что он в частности может использоваться в случае отсутствия или недостаточности информации для применения затратного метода и метода цены последующей реализации.
Для целей применения данного метода показателем операционной рентабельности могут служить показатели рентабельности продаж, затрат, активов, коммерческих и управленческих расходов, иных показателей, отражающих взаимосвязь между осуществляемыми функциями, используемыми активами и принимаемыми экономическими (коммерческими) рисками и уровнем вознаграждения. Статья 105.12 НК РФ устанавливает, в каких случаях какой из показателей подлежит применению. Так, например, для ситуаций, когда должен был бы применяться метод цены последующей реализации[11] (но по причине нехватки информации он не может быть использован), указано, что в расчет должна браться рентабельность продаж.
Суть применения метода – опять-таки полностью совпадает с рассмотренными выше затратным методом и методом цены последующей реализации с учетом того, что в качестве показателя, который рассчитывается по проверяемой сделке и показателя, по которому определяется интервал значений по сделкам с невзаимозависимыми лицами, в данном случае берется показатель операционной рентабельности.
Особенность данного метода заключается в том, что для него установлено, по кому конкретно в рамках контролируемой сделки рассчитывается данный показатель (т. е. показатель операционной рентабельности не обязательно должен рассчитываться по проверяемому налогоплательщику, он может рассчитываться и по его взаимозависимому лицу – контрагенту по контролируемой сделке). Указано, что при использовании метода сопоставимой рентабельности с рыночным интервалом сопоставляется рентабельность той стороны анализируемой сделки, которая отвечает (или по крайней мере если не полностью, то хотя бы в наибольшей степени отвечает) следующим требованиям:
1) сторона осуществляет функции, вклад которых в полученную прибыль по сделкам, последовательно совершенным с одним и тем же товаром, меньше, чем вклад другой стороны анализируемой сделки;
2) сторона принимает меньшие экономические (коммерческие) риски, чем другая сторона анализируемой сделки;
3) сторона не владеет объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.
К сожалению, как конкретно оценивать влияние данных факторов на практике, статья 105.12 НК РФ (да и все водимые Законом изменения в НК РФ в целом) не устанавливают.
Статья 105.13 НК РФ "Метод распределения прибыли".
Это последний из предусмотренных НК РФ методов. Он заключается в сопоставлении фактического распределения сторонами сделки между собой совокупной прибыли с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок между невзаимозависимыми лицами.
Обязательных случаев, когда применение данного метода является необходимым, в статье не установлено. В качестве примеров, когда он должен применяться, указано:
- ситуации, когда в силу наличия нематериальных прав одна из сторон сделки оказывает существенное влияние на ее результаты. Можно предположить, что в данном случае имеются в виду все сделки между взаимозависимыми лицами, по которым одна из сторон обладает зарегистрированными на нее какими-то правами в отношении предмета сделки;
- невозможность применения любых других методов, рассмотренных выше.
Как нам представляется, хотя данный метод и указан в качестве применяемого при невозможности использовать любой другой метод, на самом деле он один из самых сложных, так как требует сбора информации не только о самой сделке и всех ее участниках, но и (что самой сложное) определения реального финансового результата от сделки в совокупности для всех участников. То есть по сути, например в части сделки по купле-продаже, необходимо установить не только тот результат, который от сделки получил продавец, но и тот результат, который в результате получил покупатель.
Статья 105.13 описывает, на основании каких методов определяется порядок распределения прибыли по сделке и как полученный результат сравнивается с аналогичным результатом по сопоставимым сделкам между невзаимозависимыми лицами. И если полученный результат в виде прибыли у проверяемого лица равен или больше того, что получается при невзаимозависимых отношениях, то примененные им по сделке цены признаются рыночными. В противном случае осуществляется корректировка налоговых обязательств, но только так чтобы в итоге это не привело к снижению объему платежей в бюджет.
Кстати данный метод, пожалуй, единственный из всех описанных, который помимо прибыли предполагает получение убытка и описывает, каким образом необходимо оценивать и сравнивать получаемые по сделке убытки. Возможно, это свидетельствует о том, что в отношении убыточных сделок (по которым отсутствует возможность определения какой-либо рентабельности да и применение метода сопоставимых рыночных цен может быть затруднено) метод распределения прибыли становится приоритетным.
Глава 14.4 НК РФ "Контролируемые сделки. Подготовка и представление документации в целях налогового контроля. Уведомление о контролируемых сделках".
Статья 105.14 НК РФ "Контролируемые сделки".
Наверное, это одна из самых важных статей новых правил. И довольно странно, что при этом не с нее начинается определение основных положений контроля за ценообразованием для целей налогообложения.
Выше мы уже указали, что в отличие от норм статьи 40 НК РФ вводимые в первую часть НК РФ Законом правила предусматривают отнесение к контролируемым (с точки зрения применяемых для целей налогообложения цен) сделкам только сделки между взаимозависимыми лицами.
Однако из статьи 105.14 НК РФ следует, что не любая сделка между взаимозависимыми лицами подлежит такому контролю, а только та сделка, которая соответствует указанным в данной статье условиям.
Помимо этого, есть перечень сделок, которые в любом случае не относятся к контролируемым.
Кроме того, в статье 105.14 НК РФ установлен перечень сделок, приравниваемых к сделкам между взаимозависимыми лицами.
Т. о., контролируемые сделки – это соответствующие указанным в статье 105.14 условиям:
1) сделки между взаимозависимыми лицами;
2) сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами.
И главное, – это сделки, влекущие налоговые последствия, связанные с бюджетом РФ, у ее сторон в части учета по сделкам доходов, расходов, добытых полезных ископаемых.
К приравненным с взаимозависимыми лицами сделкам отнесены:
1) совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) лиц, не являющихся взаимозависимыми.
Т. е. если при перепродаже товара между взаимозависимыми лицами "А" и "Б" имеется невзаимозависимый посредник (агент, комиссионер) или перепродавец "В", то совокупность сделок между "А", "В" и "Б" признается контролируемой при условии:
- "В" не выполняет в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) между "А" и "Б";
- "В" не принимает на себя никаких рисков и не использует никаких активов для организации реализации (перепродажи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) от "А" к "Б".
Примечание: статья 4 Закона определяет, что приведенные выше требования для сделок, в которых одна из сторон является плательщиком ЕНВД или ЕСХН, вступают в силу только с 01.01.2014.
Это означает, что, например, до 2014 года сделки между двумя взаимозависимыми лицами, между которыми оперирует, например, агент – посредник, не являющийся по отношению к ним взаимозависимым, к контролируемым сделкам в рамках НК РФ относиться не будут, если одна из указанных сторон сделки является плательщиком ЕНВД или ЕСХН[12].
2) сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли, а именно:
- нефтью и товарами, выработанными из нефти;
- черными металлами;
- цветными металлами;
- минеральными удобрениями;
- драгоценными металлами и драгоценными камнями.
Дополнительное условие приравнивания данных сделок к сделкам между взаимозависимыми лицами – за календарный год совокупный доход по сделкам с одним лицом составляет более 60 миллионов рублей.
3) сделки, одной из сторон которых является лицо, место регистрации, либо место жительства, либо место налогового резидентства, либо для российской организации место нахождения постоянного представительства (при контроле за деятельностью такого представительства) которого включено Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (оффшорные зоны) (утв. приказом МФ РФ от 13.11.07 № 000н).
Дополнительное условие приравнивания данных сделок к сделкам между взаимозависимыми лицами – за календарный год совокупный доход по сделке с одним лицом составляет более 60 миллионов рублей.
Таким образом, к контролируемым сделкам статья 105.14 НК РФ приравнивает:
- совокупность торговых сделок между взаимозависимыми лицами, в которые вставляются искусственные и не осуществляющие реальной экономической деятельности "прокладки";
- внешнеэкономические сделки отдельными товарами биржевой торговли, если за год доход по сделкам с одним лицом превысил указанные выше пороговые значения;
- сделки с участием так называемых "черных" оффшоров, если за год доход по сделкам с одним лицом превысил указанные выше пороговые значения.
Не признаются контролируемыми следующие сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки:
1) сторонами которых являются участники одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков, образованной в соответствии с законом[13];
2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
- зарегистрированы в одном субъекте РФ;
- не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами РФ;
- не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
- не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;
- не выполняются условия 2 – 5 отнесения сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним к контролируемым (см. ниже), т. е. условия о том, что одна из сторон сделки не платит налог на прибыль в связи с применением специальных налоговых режимов, не является участником "Сколково", резидентом особой экономической зоны, а также не торгует добытыми ею самой полезными ископаемыми, по которым установлена процентная ставка НДПИ.
Условия отнесения сделок между взаимозависимыми лицами и приравненных к ним сделок к контролируемым для сделок между резидентами РФ (достаточно выполнения одного из них):
1. совокупный доход по сделкам между взаимозависимыми лицами – резидентами РФ за календарный год превышает:
за 2012 год – 3 миллиарда рублей;
за 2013 год – 2 миллиарда рублей;
за любой год, начиная с 01.01.2014 – 1 миллиард рублей;
2. одна из сторон сделки между резидентами РФ – плательщик НДПИ, а предметом сделки является добытое им полезное ископаемое, по которому установлена ставка в процентах от стоимости.
Дополнительное условие – за календарный год совокупный доход по сделкам с одним лицом составил более 60 миллионов рублей.
3. одна из сторон сделки между резидентами РФ – плательщик ЕНВД или ЕСХН, причем в сделке есть хотя бы одно лицо, которое применяет иные режимы налогообложения. Т. е. по сути – сделки между плательщиками ЕНВД или ЕСХН и плательщиками иных налогов.
Дополнительное условие – за календарный год совокупный доход по сделкам с одним лицом составил более 100 миллионов рублей.
4. одна из сторон сделки между резидентами РФ освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль (например, в силу применения УСН), а другая – нет. Или одна из сторон сделки применяет ставку налога на прибыль 0% как участник проекта "Сколково"[14], а другая – нет.
Дополнительное условие – за календарный год совокупный доход по сделкам с одним лицом составил более 60 миллионов рублей.
5. одна из сторон сделки между резидентами РФ – резидент особой экономической зоны, налоговый режим в которой предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), а другая резидентом такой зоны не является.
Дополнительное условие – за календарный год совокупный доход по сделкам с одним лицом составил более 60 миллионов рублей. Данное условие вступит в действие только с 01.01.2014. До этого времени соответствующие сделки относиться к контролируемым не будут.
Какой основной вывод можно сделать из всех названных выше условий?
Например, следующий: если по сделкам между взаимозависимыми россиянами (резидентами РФ), применяющими общий налоговый режим (совершенным напрямую через них или через невзаимозависимого посредника), совокупный доход за год не превышает за 2012 год – 3 миллиарда рублей (за 2013 год – 2 миллиарда, а с 2014 года – 1 миллиард рублей в год), никакого контроля за ценообразованием не возникает.
Что такое совокупный доход по сделкам для целей применения вышеназванных норм?
В пункте 9 статьи 105.14 НК РФ установлено, что сумма доходов по сделкам за календарный год определяется путем сложения сумм полученных доходов по таким сделкам с одним лицом (взаимозависимыми лицами) за календарный год. При этом:
- доходы признаются в порядке, установленном главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", т. е. это означает, что к самим доходам отнесены все виды доходов, в том числе внереализационные и те, по которым главой 25 НК РФ установлены освобождения от налогообложения в статье 251 НК РФ);
- при определении размера дохода должно быть учтено, что ФНС РФ вправе пересчитать его исходя из применения взаимозависимыми сторонами рыночных цен, исчисленных в порядке, установленном новыми главами первой части НК РФ (главы 14.2 и 14.3).
В заключение отметим еще одну интересную норму статьи НК РФ: в пункте 10 указано, что по заявлению ФНС РФ суд вправе признать контролируемой сделку, не соответствующую приведенным выше критериям, но в отношении которой есть доказательства, что она совершена в целях создания условий "скрыть" признаки отнесения к контролируемым.
Статья 105.15 НК РФ "Подготовка и представление документации в целях налогового контроля".
Статья устанавливает обязанность налогоплательщиков представлять по требованию ФНС РФ документацию по конкретной сделке. В принципе и до введения данной статьи ФНС РФ могла направлять соответствующие требования (как запрос сведений, необходимых для налогового контроля), а налогоплательщик в рамках статьи 93 НК РФ был обязан их представлять.
Однако новая статья впервые более конкретно устанавливает порядок и содержание запроса соответствующих сведений и сроки подготовки ответа, что, безусловно, защищает не только налоговые органы, но и налогоплательщиков.
При этом сами нормы в целом касаются запроса сведений о сделках в рамках контроля за примененными по ним ценами.
В связи с этим для начала отметим, когда по статье 105.15 НК РФ сведения по сделке не могут запрашиваться у налогоплательщика:
1) если цены применяются в сделках в соответствии с предписаниями антимонопольных органов либо цена является регулируемой;
2) при осуществлении налогоплательщиком сделок с лицами, с которыми он не является взаимозависимым;
3) при сделках с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
4) при осуществлении сделок, в отношении которых в соответствии с новой главой 14.6 НК РФ заключено соглашение о ценообразовании для целей налогообложения (подробнее см. ниже).
Таким образом (самое главное), это то, что, например по сделкам между невзаимозависимыми лицами, налоговый орган не вправе запрашивать информацию в порядке, установленном статье 105.15 НК РФ.
Но при этом налогоплательщик вправе представить документацию в добровольном порядке (не совсем ясно, правда, зачем).
Дополнительные ограничения по запросу информации: пункт 7 статьи 4 Закона устанавливает дополнительное ограничение по возможности запроса сведений у налогоплательщика на 2012 и 2013 годы. Установлено, что право запрашивать сведения и обязанность их представлять имеются в случаях, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:
в 2012 году – 100 млн. рублей;
в 2013 году – 80 млн. рублей.
В случае если запрос документации возможен, что необходимо представлять?
1) информацию о лицах – участниках сделки:
- перечень лиц (с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются),
- описание контролируемой сделки и ее условий;
- сведения о функциях лиц, являющихся сторонами сделки (в случае проведения налогоплательщиком функционального анализа);
2) в случае использования налогоплательщиком методов, предусмотренных главой 14.3 НК РФ:
- обоснование причин выбора и способа применения используемого метода;
- указание на используемые источники информации;
- расчет интервала рыночных цен (интервала рентабельности) по контролируемой сделке с описанием подхода, используемого для выбора сопоставимых сделок;
- финансовые показатели, полученные по сделке (доход, прибыль, рентабельность и т. п.), сведения об экономической выгоде, получаемой от контролируемой сделки, сведения о прочих факторах, которые оказали влияние на цену (рентабельность) по контролируемой сделке;
- произведенные налогоплательщиком самостоятельно корректировки налоговой базы и сумм налога в связи пересчетом рыночных цен (в случае их осуществления).
Когда у налогоплательщика могут запрашиваться соответствующие сведения?
Вся указанная выше документация (а она может представляться в произвольном виде или по формам документов, если такие установлены в законодательстве РФ) может быть истребована у налогоплательщика ФНС РФ не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Напомним, что к этой дате налогоплательщик уже должен успеть самостоятельно пересчитать все свои налоговые обязательства по сделкам между взаимозависимыми лицами, представить уточненные налоговые декларации (если понадобится) и даже заплатить налоги (по сроку не позднее 28 марта года, следующего за отчетным).
Кроме того, данная выше информация может запрашиваться в ходе проведения специальных налоговых проверок применения налогоплательщиком цен по контролируемым сделкам (см. ниже ст. 105.17 НК РФ).
Отметим, что в статье 105.15 НК РФ определен срок запроса сведений, но не указан срок представления налогоплательщиком в ответ информации. Такой срок установлен в другой статье – 105.17 (подробнее она рассмотрена ниже), и он составляет 30 рабочих дней с даты получения требования (напомним, что в рамках иных мероприятий налоговых органов налогоплательщик обязан предоставить налоговому органу документы в течение 10 рабочих дней с момента получения требования (ст.93 НК РФ)).
Кроме того, в той же статье 105.15 НК РФ в отношении запроса документов у налогоплательщиков дана отсылка на порядок, установленный в пунктах 1, 2 и 5 статьи 93 НК РФ. Это означает, что и в отношении сведений о контролируемых сделках будет действовать, например, правило о возможности представления документов в электронном виде, а также (что, возможно, более важно) требование об однократности предоставления запрашиваемых данных – налоговый орган не может истребовать те сведения, которые уже были предоставлены налогоплательщиком ему ранее.
Статья 105.16 НК РФ "Уведомление о контролируемых сделках".
Данная статья устанавливает для налогоплательщиков новую обязанность – уведомлять налоговые органы о совершенных ими в календарном году контролируемых сделках.
С 2014 года такая обязанность у налогоплательщика будет существовать в отношении абсолютно всех совершенных сделок, признаваемых согласно НК РФ контролируемыми.
Однако на период 2012 – 2013 гг. пункт 7 статьи 4 Закона определил дополнительные ограничения, указав, что обязанность подать уведомление возникает у налогоплательщика только в случае, когда сумма доходов по всем контролируемым сделкам, совершенным налогоплательщиком в календарном году с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемых сделок), превышает соответственно:
в 2012 году – 100 млн. рублей;
в 2013 году – 80 млн. рублей.
Форму и формат представления соответствующих сведений должна будет утвердить ФНС РФ по согласованию с МФ РФ. Общий состав сведений приведен в статье 105.15:
1) календарный год, за который представляются сведения о совершенных налогоплательщиком контролируемых сделках;
2) предметы сделок;
3) сведения об участниках сделок (наименование (ФИО физического лица-налогоплательщика) и ИНН);
4) сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.
Статья определяет, что представлять уведомления с названными сведениями в бумажном или электронном виде – это выбор налогоплательщика.
Срок представления: не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Налоговый орган, в который представляются уведомления:
- для крупнейших налогоплательщиков – по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков;
- для организаций – по месту своего нахождения;
- для физических лиц – по месту жительства.
Все представленные налогоплательщиками сведения из районных инспекций пересылаются в ФНС РФ.
Туда же представляются сведения о контролируемых сделках, информация о которых не была представлена налогоплательщиком, но была обнаружена (например, в ходе налоговой проверки) налоговой инспекцией. В этом случае сведения представляет сама проверяющая налоговая инспекция, она же уведомляет об этом налогоплательщика, причем налоговая проверка при этом не приостанавливается.
Глава 14.5 НК РФ "Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами".
Статья 105.17 НК РФ "Проверка федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами".
Новая глава 14.5 НК РФ в целом и ее статья 105.17 в частности устанавливают новый самостоятельный вид налоговых проверок, проводимых ФНС РФ. В дополнение к камеральным и выездным налоговым проверкам появляется еще проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
При этом по непонятным для нас причинам изменений в связи с этим в статью 88 НК РФ не внесено, статья 88 по-прежнему содержит указание на то, что налоговые органы проводят в отношении налогоплательщиков только камеральные или выездные налоговые проверки.
Более того, в статье 105.17 НК РФ отдельно подчеркнуто, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.
Безусловно, тот факт, что Закон ввел в НК РФ новый вид налоговых проверок, не изменив при этом положения статьи 88 НК РФ, не сможет сделать сами проверки незаконными. Но полагаем, что приводить в соответствие положения Кодекса в связи с данным фактом законодателю все же придется.
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 |
