Путеводитель по сделкам (стр. 5 )

<*> У торговой организации затраты на ремонт учитываются по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

<**> Данная проводка может быть только у организаций, которые применяют кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете. При этом исходим из предположения, что расходы на ремонт формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце завершения ремонта.

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Ремонт полученного в аренду основного средства собственными силами.

Корреспонденция счетов: Ремонт полученного в аренду основного средства силами подрядчика.

Корреспонденция счетов: Ремонт полученного в аренду основного средства силами подрядчика при кассовом методе. Работы оплачены в месяце, следующем за месяцем их выполнения.

Корреспонденция счетов: Ремонт полученного в аренду основного средства собственными силами при кассовом методе. Материалы оплачены в одном месяце, а заработная плата работникам и страховые взносы с нее уплачены в другом.

НЕОТДЕЛИМЫЕ УЛУЧШЕНИЯ ИМУЩЕСТВА, ПОЛУЧЕННОГО В ЛИЗИНГ

1. НДС при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, полученного в лизинг >>>

2. Налог на прибыль при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, полученного в лизинг >>>

3. Налог на имущество при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, полученного в лизинг >>>

4. Бухучет при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, полученного в лизинг >>>

5. Договор: что влияет на налоги и бухучет

5.1. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия и за счет лизингодателя >>>

5.2. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия лизингодателя, но за счет лизингополучателя >>>

По своей сути неотделимые улучшения - это результат определенных работ капитального характера, выполненных силами лизингополучателя либо привлеченных им третьих лиц. Эти работы могут быть произведены лизингополучателем как с согласия лизингодателя, так и без такого согласия. В последнем случае стоимость неотделимых улучшений лизингодателем обычно не возмещается (п. 9 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).

1. НДС при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, полученного в лизинг

Если не согласованные с лизингодателем неотделимые улучшения выполнены силами подрядной организации, то лизингополучатель имеет право на вычет "входного" НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если затраты на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений произведены собственными силами и учтены при расчете налога на прибыль, то обязанности по уплате НДС со стоимости работ, выполненных для собственных нужд, у лизингополучателя не возникнет. Если же лизингополучатель не будет уменьшать базу по прибыли на расходы, связанные с выполнением неотделимых улучшений, то со стоимости таких работ он должен уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При передаче имущества с неотделимыми улучшениями, выполненными без согласия лизингодателя, возможны следующие варианты.

Безопасный вариант

Рискованный вариант

Передача лизингополучателем капитальных вложений рассматривается как безвозмездная реализация результатов выполненных работ, с которой нужно уплатить НДС. Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС

При передаче неотделимых улучшений лизингодателю (в момент возврата предмета лизинга) лизингополучатель не уплачивает НДС, так как объекта налогообложения не возникает (п. 1 ст. 146 НК РФ). Неотделимые улучшения лизингополучатель выполняет для себя. Значит, при возврате лизингодателю предмета лизинга передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, т. е. реализации работ, не происходит (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Нельзя говорить также и о реализации товара, поскольку неотделимые улучшения товаром не являются (п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС

2. Налог на прибыль при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, полученного в лизинг

В гл. 25 НК РФ прямо прописан порядок признания расходов только на капитальные вложения, произведенные с согласия лизингодателя (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ). А в отношении аналогичных затрат, осуществленных без согласия лизингодателя, каких-либо специальных правил (в том числе запретов) нет. В связи с этим возможны следующие варианты налогового учета.

Безопасный вариант

Рискованный вариант

Расходы в целях налогообложения прибыли учесть нельзя. Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль

Формально лизингополучатель, не получивший согласия лизингодателя на неотделимые улучшения предмета лизинга, может учесть понесенные расходы единовременно, например, по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (если докажет их экономическую обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ)). Однако при таком подходе лизингополучатель, который не получил согласия лизингодателя, имеет налоговые преимущества перед лизингополучателем, действовавшим с ведома лизингодателя, поскольку последний может учитывать аналогичные затраты только через амортизационные отчисления (п. 1 ст. 258 НК РФ). В связи с этим высока вероятность претензий со стороны контролирующих органов

Важно! Есть позиция, предусматривающая, что если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то произведенные им работы капитального характера рассматриваются как реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие улучшения технических и эксплуатационных характеристик собственных объектов основных средств. В этом случае на стоимость произведенных работ увеличивается первоначальная стоимость предмета лизинга, учтенного на балансе лизингополучателя (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/69825).

3. Налог на имущество при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, полученного в лизинг

Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

По правилам бухгалтерского учета арендатор включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения, если они по условиям договора аренды признаются собственностью арендатора (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Таким образом, лизингополучатель, который фактически учел неотделимые улучшения на своем балансе в качестве основных средств, должен уплачивать налог на имущество.

Важно! Существует мнение, согласно которому капитальные вложения в арендованное имущество могут учитываться в составе основных средств исключительно у арендодателя. Улучшения признаются неотделимыми постольку, поскольку составляют единое целое с объектом аренды. Поэтому по своей природе неотделимые улучшения всегда являются собственностью арендодателя как неотъемлемая часть переданного в аренду имущества (ст. 623 ГК РФ).

Дополнительно см. также Практическое пособие по налогу на имущество организаций.

Важно! Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то произведенные им работы капитального характера рассматриваются как реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие улучшения технических и эксплуатационных характеристик собственных объектов основных средств. В этом случае на стоимость произведенных работ увеличивается первоначальная стоимость предмета лизинга, учтенного на балансе лизингополучателя (п. п. 14, 27 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). В этом случае плательщиком налога на имущество всегда является лизингополучатель.

4. Бухучет при выполнении без согласия лизингодателя неотделимых улучшений имущества, полученного в лизинг

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, произведенные капитальные вложения организация-лизингополучатель учитывает в составе собственных основных средств при выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01). Соответственно, затраты на выполнение неотделимых улучшений предмета лизинга лизингополучатель предварительно отражает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывает на счет 01 "Основные средства".

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01).

Если лизингополучатель передает лизингодателю неотделимые улучшения предмета лизинга по окончании срока действия договора лизинга, при этом лизингодателем не возмещаются затраты, произведенные лизингополучателем на осуществление данных улучшений, данная операция может отражаться в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче основных средств.

В общем случае при безвозмездной передаче основного средства отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего основного средства (п. 11 ПБУ 10/99).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
Выполнение неотделимых улучшений
08	60 (23 и др.)	Отражены затраты на неотделимые улучшения предмета лизинга, выполненные силами подрядчика (или собственными силами)
19	60	Отражен НДС, предъявленный подрядчиком, выполняющим работы по улучшению предмета лизинга
68-НДС	19	Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком
01	08	Неотделимые улучшения предмета лизинга приняты к учету в составе собственных основных средств <*>
60	51	Оплачены работы, выполненные подрядчиком
В течение срока лизинга
20 (44 и др.)	02	Начислена ежемесячная сумма амортизации по неотделимым улучшениям предмета лизинга
99	68-пр	Отражено постоянное налоговое обязательство в связи с неначислением амортизации по неотделимым улучшениям в налоговом учете
Передача неотделимых улучшений лизингодателю по окончании срока лизинга. Лизингодатель не возмещает стоимость произведенных неотделимых улучшений
91-2	01	Списана остаточная стоимость переданных лизингодателю неотделимых улучшений
02	01	Списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям
91-2	68-НДС	Начислен НДС при передаче неотделимых улучшений лизингодателю
99	68-пр	Отражено постоянное налоговое обязательство в связи с непризнанием в налоговом учете расходов, связанных с безвозмездной передачей неотделимых улучшений

--

<*> Если организация примет решение единовременно учесть расходы при налогообложении прибыли (рискованный вариант), то в бухгалтерском учете отражается возникновение постоянной разницы, приводящей к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Выполнение неотделимых улучшений без согласия лизингодателя.

Важно! Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то произведенные им работы капитального характера рассматриваются как реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие улучшения технических и эксплуатационных характеристик собственных объектов основных средств. В этом случае на стоимость произведенных работ увеличивается первоначальная стоимость предмета лизинга, учтенного на балансе лизингополучателя (п. п. 14, 27 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Ситуации из практики:

Корреспонденция счетов: Модернизация предмета лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя.

5. Договор: что влияет на налоги и бухучет

5.1. Условие договора лизинга о выполнении неотделимых улучшений с согласия и за счет лизингодателя

По общему правилу лизингодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в лизинг имущества, обязан возместить лизингополучателю их стоимость (п. 8 ст. 17 Федерального закона N 164-ФЗ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

"Лизингополучатель вправе с письменного согласия Лизингодателя производить неотделимые улучшения предмета лизинга. При этом Лизингодатель обязан возместить Лизингополучателю стоимость таких улучшений после возврата последним предмета лизинга".

См. форму договора

НДС. Если неотделимые улучшения выполнены силами подрядной организации, лизингополучатель имеет право на вычет "входного" НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если затраты на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, которые произведены собственными силами, лизингополучатель учитывает при расчете налога на прибыль, то обязанности по уплате НДС по этой операции у него не возникает. Если же лизингополучатель не уменьшает базу по прибыли на расходы, связанные с выполнением неотделимых улучшений, то со стоимости произведенных работ он должен уплатить НДС (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При возврате лизингодателю предмета лизинга с неотделимыми улучшениями у лизингополучателя могут быть следующие варианты налогообложения.

Безопасный вариант

Рискованный вариант

Передача лизингополучателем капитальных вложений рассматривается как реализация результатов выполненных работ и облагается НДС (п. 4 ст. 38, п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС

При передаче неотделимых улучшений лизингодателю (в момент возврата предмета лизинга) лизингополучатель не должен уплачивать НДС, так как объекта налогообложения не возникает (п. 1 ст. 146 НК РФ). Неотделимые улучшения лизингополучатель выполняет для себя. Значит, при возврате лизингодателю предмета лизинга передачи результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, т. е. реализации работ, не происходит (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Нельзя говорить также и о реализации товара, поскольку неотделимые улучшения товаром не являются (п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ, ст. 128 ГК РФ). Дополнительно см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС

Налог на прибыль. При передаче имущества с неотделимыми улучшениями у лизингополучателя могут быть следующие варианты налогового учета.

Безопасный вариант	Рискованный вариант
При передаче предмета лизинга с неотделимыми улучшениями у лизингополучателя возникают доходы от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ эти доходы можно уменьшить на величину произведенных расходов на выполнение неотделимых улучшений	Лизингополучатель в налоговом учете не отражает ни расходы на неотделимые улучшения (поскольку они признаются у лизингодателя (п. 1 ст. 258 НК РФ)), ни доходы в сумме полученной от лизингодателя компенсации своих затрат (так как это не приводит к возникновению экономической выгоды (ст. 41 НК РФ))

Важно! Есть позиция, предусматривающая, что если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то произведенные им работы капитального характера рассматриваются как реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие улучшения технических и эксплуатационных характеристик собственных объектов основных средств. В этом случае на стоимость произведенных работ увеличивается первоначальная стоимость предмета лизинга, учтенного на балансе лизингополучателя (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/69825).

Налог на имущество. Налогом на имущество облагается имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

По правилам бухгалтерского учета арендатор включает в состав основных средств произведенные капитальные вложения, если они по условиям договора аренды признаются собственностью арендатора (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 3, абз. 8 п. 10, п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Таким образом, арендатор, который фактически учел неотделимые улучшения на своем балансе в качестве основных средств, должен уплачивать налог на имущество.

Важно! Существует мнение, согласно которому капитальные вложения в арендованное имущество могут учитываться в составе основных средств исключительно у арендодателя. Улучшения признаются неотделимыми постольку, поскольку составляют единое целое с объектом аренды. Поэтому по своей природе неотделимые улучшения всегда являются собственностью арендодателя как неотъемлемая часть переданного в аренду имущества (ст. 623 ГК РФ).

Дополнительно см. также Практическое пособие по налогу на имущество организаций.

Важно! Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то произведенные им работы капитального характера рассматриваются как реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие улучшения технических и эксплуатационных характеристик собственных объектов основных средств. В этом случае на стоимость произведенных работ увеличивается первоначальная стоимость предмета лизинга, учтенного на балансе лизингополучателя (п. п. 14, 27 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). В этом случае плательщиком налога на имущество всегда является лизингополучатель.

Бухучет. Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то произведенные капитальные вложения организация-лизингополучатель учитывает в составе собственных основных средств при выполнении условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01). Соответственно, затраты на выполнение неотделимых улучшений предмета лизинга лизингополучатель предварительно отражает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывает на счет 01 "Основные средства" <1>.

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01).

Если лизингополучатель передает лизингодателю неотделимые улучшения предмета лизинга по окончании срока действия договора лизинга и получает от лизингодателя возмещение затрат, произведенных на осуществление этих улучшений, то такая передача отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по реализации основного средства.

Сумма возмещения, подлежащая получению от лизингодателя по условиям договора лизинга, признается прочим доходом организации (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Остаточная стоимость передаваемого основного средства учитывается в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

В таблице используются следующие обозначения аналитических счетов по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-НДС "Расчеты по НДС";

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".

Дебет	Кредит	Содержание операций
Выполнение неотделимых улучшений
08	60 (23 и др.)	Отражены затраты на неотделимые улучшения предмета лизинга, выполненные силами подрядчика (или собственными силами)
19	60	Отражен НДС, предъявленный подрядчиком, выполняющим работы по улучшению предмета лизинга
68-НДС	19	Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком
01	08	Неотделимые улучшения предмета лизинга приняты к учету в составе собственных основных средств <1>
60	51	Оплачены работы, выполненные подрядчиком
В течение срока лизинга
20 (44 и др.)	02	Начислена ежемесячная сумма амортизации по неотделимым улучшениям предмета лизинга
09	68-пр	Отражен отложенный налоговый актив в связи с тем, что в бухгалтерском учете стоимость предмета лизинга включается в расходы через амортизацию, а в налоговом учете будет признана расходом при передаче предмета лизинга лизингодателю <2>
Передача неотделимых улучшений лизингодателю по окончании срока лизинга Лизингодатель возмещает стоимость произведенных неотделимых улучшений <3>
76	91-1	Отражена задолженность лизингодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений предмета лизинга <4>
91-2	68-НДС	Начислен НДС при передаче неотделимых улучшений лизингодателю
91-2	01	Списана остаточная стоимость переданных лизингодателю неотделимых улучшений <4>
02	01	Списана амортизация, начисленная по неотделимым улучшениям
68-пр	09	Погашен отложенный налоговый актив <2>
51	76	Получено от лизингодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений