С учетом названных изменений с 01.01.2006 налогоплательщик имеет право включить в состав расходов отчетного периода 3712 руб. x 10%), а оставшаяся сумма в размереруб. пойдет на увеличение первоначальной стоимости модернизированного объекта и будет учтена для целей налогообложения прибыли путем начисления амортизации.
Для определения остаточной стоимости в целях налогообложения применяются два показателя остаточной стоимости.
1. По основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 г.
Остаточная стоимость данных основных средств определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы).
2. По основным средствам, введенным в эксплуатацию после 1 января 2002 г.
В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль организация должна вести регистры налогового учета, в том числе и по объектам амортизируемого имущества. Особенности ведения налогового учета операций с амортизируемым имуществом определены в ст. 323 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяет последовательно от одного налогового периода к другому. В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщиком устанавливается порядок ведения налогового учета, утверждаемый соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Аналитический учет должен содержать информацию:
1) о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;
2) об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
3) о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;
4) о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);
5) о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;
6) о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;
7) о дате передачи имущества в эксплуатацию;
8) о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ;
9) о дате расконсервации имущества;
10) о дате окончания договора безвозмездного пользования;
11) о дате завершения работ по реконструкции;
12) о дате модернизации;
13) о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах, предусмотренных пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, а также расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.
В соответствии со ст. 258 Налогового кодекса РФ срок полезного использования амортизируемого имущества налогоплательщик определяет самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта.
При определении срока полезного использования основных средств используется Классификация основных средств, утвержденная Правительством РФ в Постановлении от 01.01.2001 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается предприятием в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.
Пунктом 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что амортизируемое имущество должно распределяться по амортизационным группам. Основанием для отнесения в соответствующую группу будет срок полезного использования. Срок полезного использования - это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Данный показатель является одной из основных характеристик амортизируемого имущества.
Таблица амортизационных групп
Амортизационная группа | Срок полезного использования |
первая группа | от 1 года до 2 лет включительно |
вторая группа | свыше 2 лет до 3 лет включительно |
третья группа | свыше 3 лет до 5 лет включительно |
четвертая группа | свыше 5 лет до 7 лет включительно |
пятая группа | свыше 7 лет до 10 лет включительно |
шестая группа | свыше 10 лет до 15 лет включительно |
седьмая группа | свыше 15 лет до 20 лет включительно |
восьмая группа | свыше 20 лет до 25 лет включительно |
девятая группа | свыше 25 лет до 30 лет включительно |
десятая группа | свыше 30 лет |
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.
Пример. В марте 2005 г. ООО "Протон" приобрело легковой автомобиль ВАЗ-21093 за 222 тыс. руб. (в т. ч. НДС - 37 тыс. руб.). На основании вышеназванной Классификации ВАЗ-21093 относится к третьей амортизационной группе. Значит, срок его полезного использования составляет от 3 до 5 лет включительно. ООО "Протон" приняло решение в данном случае, что срок службы купленного автомобиля равен пяти годам, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Конкретный срок службы основных средств внутри амортизационных групп устанавливается предприятием самостоятельно. Способы и порядок определения срока службы объекта основных средств устанавливаются предприятием в его учетной политике.
Предприятие может увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, в случае если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования.
При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Определение сроков полезного
использования нематериальных активов
Определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений срока использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
По нематериальным активам, когда невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет.
Применение коэффициентов амортизации
Налоговое законодательство РФ допускает применение в отношении определенных основных средств повышающих и понижающих коэффициентов амортизации. Закон от 01.01.2001 N 57-ФЗ определил, что к одному и тому же объекту можно применить несколько коэффициентов. Использование коэффициентов допустимо только с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
Случаи на | Специальный | Примечание |
основные | не выше 2 | под агрессивной средой |
основные средства, | не более 3 | не распространяется на |
Налогоплательщики - | не выше 2 | |
По легковым | 0,5 | |
Организации, | 0,5 |
Методы начисления амортизации
Амортизация начисляется одним из следующих методов:
1) линейным методом;
2) нелинейным методом.
Линейный метод в обязательном порядке применяется к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из вышеназванных методов начисления амортизации.
Как начислить амортизацию линейным методом
При использовании линейного метода месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется так:
Норма амортизации = (1 / Срок полезного использования основного средства (в месяцах)) x 100%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется:
Первоначальная стоимость основного средства x Норма амортизации = Сумма ежемесячных амортизационных отчислений.
Пример. В марте 2005 г. ООО "Квант" приобрело объект основных средств и в марте же ввело его в эксплуатацию. Срок полезного использования 5 лет. Первоначальная стоимость 140 тыс. руб. Поскольку ООО "Квант" применяет линейный метод начисления, то ежемесячную норму амортизации нужно определить следующим образом:
1 / (5 лет x 12 месяцев) x 100% = 1,67%.
Ежемесячно на данный объект основных средств в целях налогообложения будет начисляться амортизация в сумме 2338 руб. (x 1,67%).
Как начислить амортизацию нелинейным методом
При использовании нелинейного метода начисления амортизации месячная норма амортизации для каждого объекта основных средств определяется по формуле:
Норма амортизации = (2 / срок полезного использования основного средства (в месяцах)) x 100%.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений определяется:
(Первоначальная стоимость основного средства - Общая сумма начисленной амортизации) x Норма амортизации = Сумма ежемесячных амортизационных отчислений.
При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
1) остаточная стоимость в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость объекта амортизируемого имущества для дальнейших расчетов;
2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Рассмотрим несколько актуальных вопросов по порядку применения ст. ст. Налогового кодекса РФ.
При приобретении земельного участка возникает вопрос: можно ли отнести затраты на его приобретение к расходам в целях исчисления налога на прибыль предприятий единовременно?
Согласно ст. 130 Гражданского кодекса РФ земельные участки относятся к недвижимому имуществу, а в соответствии с п. 2 ст. 256 Кодекса они не подлежат амортизации.
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Налоговый кодекс не содержит понятия "введение земельных участков в эксплуатацию".
В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено.
Принятие земельных участков к бухгалтерскому учету в состав объектов основных средств осуществляется на основании утвержденного в установленном порядке акта о приемке-передаче объекта основных средств и документов, подтверждающих их государственную регистрацию в Едином государственном реестре прав с присвоением кадастрового номера органом, осуществляющим деятельность по ведению государственного земельного кадастра.
Для принятия к бухгалтерскому учету земельных угодий, земельных долей, в том числе во временное пользование, предусмотрены специализированные формы первичной учетной документации для организаций агропромышленного комплекса N N 401 АПК, 402 АПК, 403 АПК, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 01.01.01 г. N 750.
Таким образом, в бухгалтерском учете также отсутствует "введение земельных участков в эксплуатацию".
Учитывая изложенное, принятие в расходы для целей налогообложения прибыли стоимости приобретенных земельных участков НК РФ не предусмотрено.
Один из спорных вопросов - это как поставить на учет компьютер - как единый комплекс либо все его части передать в эксплуатацию самостоятельно.
Подтверждением возможности учета монитора или процессора в качестве самостоятельных инвентарных объектов могут служить позиции основных средств, включенных в Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 01.01.2001 N 359. Техника электронно-вычислительная отражается по коду
Таким образом, в соответствии с ОКОФ отдельные части персонального компьютера могут рассматриваться как самостоятельные объекты основных средств.
С 01.01.2002 действует Постановление Правительства РФ N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы". В данном Постановлении объекты основных средств представлены в укрупненном виде и объединены в 10 групп. Так, например, в третьей группе по аналогичному кодуотражена техника электронно-вычислительная без дифференцирования по отдельным видам и частям, но это не означает обязательности группового учета основных средств или учета их в комплекте и не обязывает к отражению в учете сборных основных средств только в едином комплексе.
Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений об учете монитора, процессора и принтера в комплексе или отдельно. По данному вопросу имеются положительные примеры по отдельному учету частей компьютера в арбитражной практике:
1) Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А/2003-СА2-11. Налоговым органом не представлены доказательства, подтверждающие, что оборудование сетей сотовой связи, принятое к учету отдельными актами в разное время, представляет собой единый комплекс. Налогоплательщик правомерно учел его как самостоятельные инвентарные объекты, представил документы по установлению разного срока полезного использования, что соответствует п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Жалоба общества удовлетворена;
2) Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2578/03АК. Обществом в соответствии с положениями ст. 258 Налогового кодекса РФ и с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 1, установлены сроки полезного действия для мониторов, для системного блока и для принтеров. При этом учет мониторов и системного блока в разных группах, а также примененный налогоплательщиком способ списания спорных затрат определены в его учетной политике и не противоречат ст. ст. 256, 258 Налогового кодекса РФ, ПБУ 6/01. Суд согласился, что налогоплательщик вправе определять срок полезного использования самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества;
3) Постановление ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А55-9988/02-31. Суд сделал вывод, что компьютер, принтер и модем нельзя рассматривать как комплекс конструктивно-сочлененных предметов, поскольку они могут функционировать друг от друга на расстоянии, будучи подключенными к любому другому компьютеру;
4) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А42-6402/02-С4. Налоговая инспекция не представила доказательств того, что монитор относится именно к комплексу конструктивно-сочлененных предметов. Он является самостоятельным объектом бухгалтерского учета стоимостью менее 100 МРОТ, поэтому налогоплательщик правомерно отнес на себестоимость продукции (работ, услуг) 100% стоимости приобретенных и переданных в эксплуатацию мониторов. Таким образом, каждый монитор является самостоятельным объектом бухгалтерского учета.
С принятием Закона N 58-ФЗ законодателем вводится новое понятие для целей исчисления налога на прибыль - "капитальные вложения".
В соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.
В соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства может изменяться в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям;
5) может ли организация учесть расходы по арендной плате для целей налогообложения прибыли, в случае если арендуемое помещение относится к жилому фонду, но используется арендатором - юридическим лицом в качестве офисного помещения?
В соответствии с п. 3 ст. 288 Гражданского кодекса РФ размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое.
Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 17 Жилищного кодекса РФ следует, что жилое помещение предназначено для проживания граждан. Допускается использование жилого помещения для осуществления профессиональной деятельности или индивидуальной предпринимательской деятельности проживающими в нем на законных основаниях гражданами, если это не нарушает права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение.
Обращаем внимание также на норму, содержащуюся в п. 2 ст. 288 Гражданского кодекса РФ, согласно которой жилые помещения могут сдаваться их собственниками для проживания на основании договора.
Таким образом, гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания.
Учитывая изложенное, расходы юридического лица по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают его налоговую базу по налогу на прибыль организаций;
6) одним из вопросов владельцев транспортных средств может быть срок начала начисления амортизации приобретенного автомобиля. Приведем пример из судебной практики.
В ходе выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик начислял амортизацию транспортного средства в нарушение положений ст. 258 Налогового кодекса РФ, предусматривающей амортизацию объекта амортизируемого имущества с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию данного имущества. Налоговый орган сослался на порядок государственной регистрации транспортных средств, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 01.01.01 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ". По мнению налогового органа, транспортное средство подлежит включению в амортизационную группу только при наличии государственной регистрации автотранспортного средства и после ввода его в эксплуатацию. Следовательно, транспортные средства, не прошедшие регистрацию в соответствующих органах, не должны были эксплуатироваться и использоваться для извлечения доходов и не могли быть отнесены к амортизируемому имуществу согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ.
Налогоплательщик, не согласившись с выводами налогового органа, направил иск в Арбитражный суд. Суд первой и апелляционной инстанций с доводами налогоплательщика согласился.
Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, суд обеих инстанций установил, что принадлежность спорного транспортного средства (БелАЗ 7548 N 6) налогоплательщику на праве собственности и использование его для извлечения дохода документально доказаны. В обоснование указанных доводов представлены договоры поставки, акты приема-передачи и путевые листы.
Доводы налогового органа о том, что право собственности на транспортное средство и право использования данного транспортного средства для целей извлечения дохода подтверждаются документами по регистрации транспортного средства в органах Гостехнадзора или ГИБДД, несостоятельны. Судом отмечено, что понятие регистрации транспортного средства налоговый орган подменил понятием регистрации права на транспортное средство. Постановление Правительства РФ от 01.01.01 г. N 938 "О государственной регистрации автотранспортных средств и других видов самоходной техники на территории РФ" ставит целью учет транспортных средств, принадлежащих их собственнику, для их допуска к дорожному движению.
Следовательно, налогоплательщик правомерно включил спорное транспортное средство в состав соответствующей амортизационной группы с момента его приобретения и начала использования для извлечения прибыли.
Суд кассационной инстанции поддерживает выводы суда первой и апелляционной инстанций и принятым Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.01.01 г. N Ф04-1621/2005(9589-А27-23) оставил без изменений решение первой и апелляционной инстанций.
ГЛАВА 6. РАСХОДЫ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
С целью поддержания в рабочем состоянии основные средства необходимо время от времени производить их ремонт. Ремонт может быть текущим или капитальным. Кроме того, основное средство можно реконструировать, модернизировать, достраивать, дооборудовать и т. п. Нередко организации смешивают такие понятия, как капитальный ремонт и реконструкция или модернизация, хотя их необходимо четко разграничивать, учет затрат в том и другом случаях различен.
В чем же заключается основное отличие данных способов восстановления основных средств?
Капитальный ремонт производится для восстановления функционирования объекта основных средств. При капитальном ремонте производятся замена или восстановление изношенных деталей, конструкций, узлов на новые, ремонт базовых и корпусных деталей, сборка и регулирование агрегата и в некоторых случаях его испытание.
Модернизация и реконструкция, в свою очередь, проводятся в целях совершенствования производства: увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры выпускаемой продукции, повышения технико-экономических показателей, изменения технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств. Например, в случае замены изношенного (вышедшего из строя) двигателя машины затраты на приобретение и установку нового двигателя квалифицируются как расходы на проведение капитального ремонта. Если же вместо старого мотора устанавливают более мощный мотор, увеличивающий производительность машины, речь идет о модернизации оборудования.
В бухгалтерском и в налоговом учете расходы на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение основных средств будут увеличивать их первоначальную стоимость. В случае если произведенные затраты не привели к повышению технико-экономических показателей и иным аналогичным изменениям и не изменили назначения основных средств и не наделили их новыми качествами, то такие расходы признаются в качестве прочих расходов и учитываются полностью в периоде их осуществления. Затраты на проведение текущего и капитального ремонта не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, а включаются в расходы того отчетного периода, к которому они относятся. Срок полезного использования основного средства также не пересматривается.
В ходе налогового контроля очень часто между налоговиками и налогоплательщиком возникают разногласия при определении характера ремонтных работ. Каким образом квалифицировать выполненные работы - как капитальный ремонт или же произошла реконструкция или модернизация? Нередко данная ситуация разрешается в суде.
Приведем пример из материалов дела Арбитражного суда Чувашской Республики (Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 01.01.01 г. N А79-4195/2006).
Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку открытого акционерного общества за период с 01.01.2003 по 31.12.2004, в ходе которой установила, что 03.06.2004 налогоплательщик (заказчик) и общество с ограниченной ответственностью (подрядчик) заключили договор подряда N 9 на выполнение работ по ремонту находящегося на территории заказчика асфальтобетонного покрытия согласно проектно-сметной документации. Подрядчик осуществил устройство песчаного, щебеночного, асфальтобетонного оснований данного основного средства и установил бортовые камни на территории 100 квадратных метров, то есть, по мнению налогового органа, произвел реконструкцию данного асфальтобетонного покрытия с заменой существующего основания. Стоимость выполненных подрядчиком работ должна была увеличить стоимость указанного основного средства. Проверяющие пришли к выводу о неправомерном отнесении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, всех затрат по амортизируемому имуществу, что повлекло неправомерное занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г.
Рассматривая дело в первой инстанции, Арбитражный суд Чувашской Республики, руководствуясь пп. 35 п. 1 ст. 264, ст. 257, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ, сделал вывод, что произведенные открытым акционерным обществом работы являлись ремонтными. Следовательно, общество правомерно включило сумму затрат по выполнению ремонтных работ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.
Инспекция не согласилась с принятым судебным актом и обратилась в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить его и принять новое решение по делу.
В кассационной жалобе инспекция заявила, что считает неправильным применение судом п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ. При рассмотрении дела суд не применил подлежащие применению ст. 259 Налогового кодекса и Распоряжение Минтранса России от 01.01.2001 N ОС-239-р "Об утверждении Временных сметных норм на работы по ремонту и содержанию автомобильных дорог"; выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По мнению инспекции, суд неверно квалифицировал спорные работы как ремонтные. Налоговый орган настаивает на том, что общество осуществило реконструкцию основного средства (асфальтобетонного покрытия), в связи с этим неправомерно занизило налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 г. на сумму понесенных затрат, поскольку их следовало учитывать посредством начисления амортизации в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.
Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа оставил без удовлетворения кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы, решение Арбитражного суда Чувашской Республики оставил без изменения.
В своих доводах Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа руководствовался следующим.
Согласно ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
В п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ установлено, что в целях гл. 25 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 265 Налогового кодекса РФ).
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 253 Налогового кодекса РФ)).
В соответствии с пп. 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления.
В п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
В силу абз. 1 п. 2 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (абз. 2, 3 п. 2 той же статьи).
Всесторонне и полно исследовав представленные в дело доказательства, Арбитражный суд Чувашской Республики установил, что в 1986 г. налогоплательщик произвел и поставил на учет в качестве основного средства асфальтобетонное покрытие, размер которого составлял,24 квадратного метра. В 2004 г. общество с ограниченной ответственностью выполнило ремонтные работы 100 квадратных метров асфальтобетонного покрытия.
Затраты, связанные с ремонтом арендуемого имущества в случае, если договором аренды не предусмотрено возмещение данных расходов арендодателем, включают при исчислении налоговой базы по прибыли.
Главой 25 Налогового кодекса РФ не установлены ограничения для признания расходов на ремонт в целях налогообложения в зависимости от того, у кого арендуется имущество.
Если налогоплательщик арендует основное средство у физического лица, не зарегистрированного в качестве предпринимателя без образования юридического лица, то он вправе уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на ремонт этого объекта, если произведенные расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 260 Налогового кодекса РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Создание резерва под предстоящие ремонты основных средств является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, такое решение необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
Статьей 324 Налогового кодекса РФ регулируется порядок создания резерва на ремонт основных средств. Прежде всего, организация должна определить размер отчислений в резерв. Сумма резерва рассчитывается исходя из данных о совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений. Такой норматив организация рассчитывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения прибыли на текущий налоговый период.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется этот резерв. В соответствии с п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 г., включаются в совокупную стоимость не по первоначальной, а по восстановительной стоимости. Согласно п. 1 ст. 257 Налогового кодекса восстановительная стоимость амортизируемых объектов основных средств, которые приобретены до 1 января 2002 г., определяется как первоначальная стоимость этих объектов с учетом произведенных переоценок на начало 2002 г. При этом надо учитывать ограничение размера переоценки, установленное п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. А именно: не более 30% от восстановительной стоимости этих объектов основных средств, отраженной в бухучете организации по состоянию на 1 января 2001 г.
Чтобы определить норматив отчислений в резерв на ремонт основных средств, организация обязана рассчитать предельную сумму отчислений. Эта сумма исчисляется исходя из данных о периодичности проведения ремонта объектов основных средств, частоте замены их отдельных элементов (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. Сметная стоимость может определяться на основании актов технического обследования, докладов о техническом состоянии таких объектов, а также графика (плана) проведения их ремонта.
Сметную стоимость ремонтных работ необходимо сравнить со средней величиной фактических расходов на эти цели за три предшествующих года. Для определения предельной суммы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт за основу следует взять меньшую из этих двух сумм (итоговую сумму сметы или среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года). Исходя из предельной суммы отчислений организация определяет максимально возможный норматив отчислений в резерв. Он рассчитывается как процентное отношение предельной суммы отчислений к совокупной стоимости основных средств. Затем организация выбирает норматив отчислений. Его размер не может быть более максимально возможного.
Следует учесть, что организация, которая не проводила ремонты основных средств в течение предыдущих трех лет, не вправе создавать резерв, так как у такой организации средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равняется нулю. Следовательно, и норматив отчислений в резерв также будет равен нулю. Сказанное относится и к вновь созданным организациям.
Отчисления в резерв предстоящих затрат на ремонт основных средств в течение налогового периода включаются в состав прочих расходов равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода.
Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат, сумма такого превышения для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода. Исключением является случай, когда налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта в течение более одного налогового периода.
Пример. ОАО "Стакс" уплачивает ежемесячные авансовые платежи и представляет декларацию по налогу на прибыль в общем порядке. В учетной политике общества для целей налогообложения прибыли на 2006 г. предусмотрено формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
Совокупная стоимость объектов основных средств на 1 января 2006 г. равна руб. В 2003 г. сумма фактически осуществленных затрат на ремонт данных объектов составиларуб., в 2004 груб., а в 2005 груб. Средняя сумма фактически осуществленных расходов на ремонт за предыдущие три года равнаруб. (руб. +руб. + руб.) / 3).
Согласно графику проведения текущих и средних ремонтов стоимость работ, запланированных на 2006 г., составляет руб. Сметная стоимость (руб.) превышает среднюю стоимость фактических расходов на ремонт за предыдущие три года руб.). Поэтому для определения предельного размера отчислений в резерв берется средняя стоимость фактических ремонтов за последние три года. Таким образом, максимально возможный норматив равен 10,5% руб. / руб. x 100%).
Предположим, что организация приняла норматив отчислений в резерв, равный 10%. Данный норматив она обязательно должна зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения прибыли.
В течение налогового периода отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт включаются в состав расходов равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Поэтому размер ежеквартальных отчислений в резерв равенруб. (руб. x 10% / 4).
Следует отметить, что если бы организация уплачивала ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, размер ежемесячных отчислений в резерв составил бы 7167 руб. (руб. x 10% / 12 мес.).
ГЛАВА 7. РАСХОДЫ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ
Правовые основы отношений, возникающих в процессе осуществления российских и иностранных инвестиций в поиски, разведку и добычу минерального сырья на территории РФ, а также на континентальном шельфе и (или) в пределах исключительной экономической зоны РФ на условиях соглашений о разделе продукции, регулируются Федеральным законом от 01.01.2001 N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции".
Отношения, не урегулированные Федеральным законом "О соглашениях о разделе продукции", в том числе возникающие в процессе пользования землей и другими природными ресурсами, а также особенности применения указанного Федерального закона с учетом ограничений или запретов на право собственности на добываемые драгоценные металлы, природные драгоценные камни, радиоактивное сырье и другие металлы и продукты регулируются законодательством РФ о недрах, другими законами и иными нормативными правовыми актами РФ.
При формировании налогооблагаемой базы для целей налогообложения налогом на прибыль на освоение природных ресурсов надо руководствоваться положениями ст. 261 Налогового кодекса РФ. В п. 1 названной статьи определены расходы:
1) расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах;
2) расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
3) расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.
Пунктом 2 статьи предусмотрено, что если источником финансирования на освоение природных ресурсов являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов, то такие расходы не должны участвовать для целей налогообложения прибыли.
Учет расходов осуществляется обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении (лицензии на право пользования недрами).
По общему правилу ст. 261 расходы на освоение природных ресурсов для целей налогообложения признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:
1) расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
2) все остальные расходы, предусмотренные в п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
При этом согласно п. 6 ст. 261 Налогового кодекса РФ расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (нормированию или нивелированию не подлежат).
В случае если работа по освоению природных ресурсов оказалась безрезультатной, то расходы, связанные с ней, для целей налогообложения прибыли принимаются в соответствии с п. 3 ст. 261 Налогового кодекса РФ. Порядок признания безрезультатных работ по освоению природных ресурсов заключается в следующем.
1. Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.
При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
2. Расходы на освоение природных ресурсов, не давшие результата, учитываются в части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).
3. Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 261 Налогового кодекса РФ.
Для целей налогообложения прибыли п. 4 ст. 261 Налогового кодекса РФ предусматривает специальный порядок признания расходов у налогоплательщиков, осуществляющих добычу нефти и газа с использованием непродуктивной скважины. Данный пункт применяется также к следующему комплексу расходов:
1) расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной;
2) проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины;
3) расходы на ликвидацию скважины.
Специальный порядок заключается в следующем.
1. Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.
2. Решение принимается в отношении каждой скважины.
3. О решении должен быть уведомлен налоговый орган по месту учета налогоплательщика.
4. Срок сообщения - не позднее установленного предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, фактически включил расходы (часть расходов) по скважине в состав прочих расходов.
5. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.
Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине.
В п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ предусмотрено положение, при котором расходы на освоение природных ресурсов не признаются для целей налогообложения прибыли. Оно заключается в следующем: если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы, произведенные расходы в целях налогообложения не учитываются. Но если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых, то данное положение не применяется.
Рассмотрим на примере применение положений ст. 261 Налогового кодекса РФ.
Какие затраты включаются в состав расходов
на освоение природных ресурсов
Вопрос.
Организацией в 2005 г. проводились работы по освоению природных ресурсов на основании соответствующей лицензии, в результате которых было открыто месторождение нефти, построена скважина и в декабре 2005 г. проведена пробная эксплуатация, добыта и реализована нефть. В каком порядке учитываются расходы в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль?
Ответ.
Перечень расходов на освоение природных ресурсов указан в п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ. Порядок списания расходов на освоение природных ресурсов изложен в п. 2 вышеуказанной статьи Налогового кодекса РФ.
Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов определен ст. 325 Налогового кодекса РФ.
Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 Налогового кодекса РФ, согласно которой по окончании работ осуществленные расходы по договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 Налогового кодекса РФ.
При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, указанные расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения. Указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов в следующем порядке:
1) расходы, предусмотренные в абз. 3 п. 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;
2) расходы, предусмотренные в абз. 4 и 5 п. 1 настоящей статьи, включаются в состав расходов равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.
В соответствии с п. 3 ст. 325 при проведении геолого-поисковых и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями настоящей статьи.
Налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.
В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а также направленные на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
На основании вышеизложенного расходы по освоению природных ресурсов, произведенные за период январь - октябрь 2005 г., подлежали списанию на затраты в соответствии с вышеизложенным порядком независимо от наличия дохода. Образовавшиеся убытки налогоплательщик вправе перенести на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (ст. 283 Налогового кодекса РФ).
Вопрос.
В какой период признавать расходы, связанные с сооружением подъездных путей и дорог, временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ, сооружений для хранения добываемых пород и иных подобных объектов: единовременно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ, или по мере начисления амортизации?
Ответ.
В соответствии с п. 4 ст. 261 Налогового кодекса РФ в случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным гл. 25 Налогового кодекса РФ.
Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.
В соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью болееруб.
Согласно п. 5 ст. 270 Налогового кодекса РФ затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при налогообложении налогом на прибыль.
Таким образом, в составе прочих расходов могут быть единовременно учтены в соответствии с п. 4 ст. 325 Кодекса расходы на строительство временных сооружений, которые для целей налогообложения не признаются амортизируемым имуществом, то есть создаваемых на срок, не превышающий 12 месяцев, и (или) первоначальной стоимостью не болееруб.
ГЛАВА 8. РАСХОДЫ НА НИОКР
Статьей 252 Налогового кодекса РФ определены расходы на НИОКР. Расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или совершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований, разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.
Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Начиная с 01.01.2006 изменился порядок списания таких затрат. У организаций появилось право списывать такие расходы в течение двух лет.
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов. Такой порядок существовал до 01.01.2006. С внесенными изменениями Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ в случае безрезультативных исследований такие затраты без 70-процентного ограничения будут включаться в расходы, которые уменьшают полученные доходы при исчислении налоговой базы по прибыли, то есть расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ.
С 1 января 2007 г. расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, будут включаться в расходы равномерно в течение одного года. Но такими расходами могут признаваться только расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, которые направлены на создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.
Если в договоре на выполнение НИОКР не предусмотрена поэтапная сдача работ, то расходы можно признавать в налоговом учете только по окончании всего исследования на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки.
Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, также учитываются равномерно при исчислении налога на прибыль.
В любом случае расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов равномерно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследование или разработки (или их отдельные этапы).
Налогоплательщику целесообразно в приказе об учетной политике для целей налогообложения отразить порядок включения расходов на НИОКР либо по окончании выполнения работ, либо по окончании этапа работ.
Для учета расходов на НИОКР налогоплательщик суммирует все затраты, связанные с НИОКР, в которых он выступает заказчиком либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд. Этот показатель формируется в течение всего периода осуществления подобных работ по определенному договору (теме).
Следует заметить, что ст. 262 Налогового кодекса РФ применяется в случаях, когда налогоплательщик выступает в роли заказчика либо осуществляет работы собственными силами для собственных нужд.
Для учета расходов на НИОКР налогоплательщик суммирует все расходы, связанные с НИОКР, в которых налогоплательщик выступает в роли заказчика либо ведет работы собственными силами для собственных нужд. Данный показатель формируется в течение подобных работ по определенному договору (теме) и по их окончании либо завершении определенного этапа работ (что должно быть подтверждено соответствующим актом) включается в состав прочих расходов ежемесячно в течение последующих трех лет в размере 1/36 данного показателя ежемесячно (с 1 января 2006 г. в течение двух лет в размере 1/24 фактически осуществленных работ). Для учета указанных расходов необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности. Если указанное подтверждение может быть обеспечено только через определенный промежуток времени, то вся сумма осуществленных расходов будет учитываться для налогообложения в течение срока, оставшегося до окончания двухлетнего срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ, равномерно.
Данные расходы признаются по завершении исследований или разработок либо после завершения отдельных этапов работ на основе подписанного сторонами акта сдачи-приемки.
На практике нередки ситуации, когда налогоплательщик заключил договор на НИОКР до 1 января 2006 г. и у него на 1 января 2006 г. еще будет числиться остаток неучтенных затрат на НИОКР.
Рассмотрим на примерах, как организация, осуществляющая НИОКР, должна произвести расчет суммы расходов, которую можно признать в целях налогообложения прибыли, т. е. определить сумму, которую ежемесячно необходимо включать в состав прочих расходов.
Пример 1. Научно-исследовательский институт в ноябре 2004 г. заключил с конструкторским бюро договор на выполнение опытно-конструкторских разработок с целью изготовления образца нового изделия. После завершения исследований и разработок в июле 2005 г. подписан акт сдачи-приемки работ. Стоимость фактически осуществленных работ составила руб. В июле 2005 г. организация начала выпуск нового изделия. Учитывая, что завершение опытно-конструкторских разработок произведено в 2005 г., организация вправе признавать расходы на НИОКР в целях налогообложения равными частями в составе прочих расходов в течение трех лет, т. е. ежемесячно по 1/36 от общей суммы осуществленных расходов. Эта сумма составит 6000 руб. (руб. / 36 месяцев). Таким образом, организация вправе включать в состав прочих расходов начиная с августа 2005 г. ежемесячно по 6000 руб. И только в июле 2008 г. расходы на НИОКР должны быть учтены в составе прочих расходов в полном размере.
Пример 2. Организация заключила в феврале 2006 г. договор на выполнение опытно-конструкторских разработок. Акт сдачи-приемки работ подписан в августе 2006 г. Результаты произведенных работ сразу используются в производстве. Организация вправе списывать расходы на НИОКР равными частями в состав прочих расходов в течение двух лет, т. е. ежемесячно по 1/24 от общей суммы фактически осуществленных расходов. Эта сумма составит 9000 руб. (руб. / 24 месяца). Таким образом, организация вправе включать в состав прочих расходов начиная с сентября 2006 г. ежемесячно по 9000 руб. В полном размере расходы будут учтены в составе прочих расходов только в августе 2008 г.
Если налогоплательщик производит учет расходов на НИОКР по окончании этапов выполненных работ, то такой факт должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. Принцип расчета ежемесячно признаваемых расходов на НИОКР в случае, когда эти затраты учитываются по окончании отдельных этапов исследований или разработок, аналогичен принципу, когда расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет (с 1 января 2006 г. в течение двух лет) при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены отдельные этапы исследований. По завершении отдельных этапов работ также должен быть подписан акт сдачи-приемки работ.
Расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 Налогового кодекса РФ.
Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.
Действие абз. 1 настоящего пункта не распространяется на расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития.
Положения п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). Указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов.
В случае если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 Налогового кодекса РФ.
Расходы на НИОКР учитываются как нематериальные активы в том случае, если результаты НИОКР подлежат правовой охране и зарегистрированы (запатентованы) в установленном порядке. Если же результаты НИОКР не подлежат правовой охране или подлежат, но не оформлены в установленном законодательством порядке, то расходы на НИОКР не формируют нематериального актива. Причем если расходы на НИОКР составляют существенные суммы, их нужно выделить отдельной группой статей, как того требует п. 16 ПБУ 17/02.
Чтобы правильно квалифицировать нематериальные активы и расходы на НИОКР, следует руководствоваться Положениями по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 91н, и "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденным Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 115н.
Расходы на НИОКР в зависимости от полученного результата могут учитываться как по правилам ПБУ 14/2000, так и по правилам ПБУ 17/02.
Как видим, любая организация может произвести расходы, направленные на создание новой или усовершенствованной продукции, которые будут учтены при налогообложении.
ГЛАВА 9. РАСХОДЫ НА СТРАХОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА
Для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль гл. 25 Налогового кодекса РФ предусматривает уменьшение доходов на расходы, связанные со страхованием имущества. В соответствии со ст. 3 Закона РФ от 01.01.2001 N 4015-1 "Об организации страхового дела в РФ" страхование может осуществляться в форме добровольного страхования и обязательного страхования. Следовательно, в расходы можно отнести расходы как на обязательное, так и на добровольное страхование имущества. В соответствии со ст. 263 Налогового кодекса РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного страхования имущества, перечисленным в указанной статье.
Применяя ст. 263 Налогового кодекса РФ, следует помнить, что речь идет о страховании имущества, а не о личном страховании (т. е. когда осуществляется страхование жизни, здоровья и т. п. благ гражданина, соответствующих ст. ст. 927, 934 Гражданского кодекса РФ). При признании расходов для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться положениями следующих статей Гражданского кодекса РФ:
1) ст. 929 Гражданского кодекса РФ, в которой определено, что по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы следующие имущественные интересы:
а) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества (ст. 930 Гражданского кодекса РФ);
б) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а в случаях, предусмотренных законом, также ответственности по договорам - риск гражданской ответственности (ст. ст. 931 и 932 Гражданского кодекса РФ);
в) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск (ст. 933 Гражданского кодекса РФ);
2) ст. 928 Гражданского кодекса РФ, в которой определено, что страхование противоправных интересов не допускается. Не допускается и страхование убытков от участия в играх, лотереях и пари. Не допускается также страхование расходов, к которым лицо может быть принуждено в целях освобождения заложников.
Применяя нормы ст. 263 Налогового кодекса РФ, необходимо помнить, что указанный перечень видов добровольного страхования имущества является закрытым.
Добровольное страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования, определяющих общие условия и порядок его осуществления. В соответствии с Гражданским кодексом РФ и Законом РФ "Об организации страхового дела в РФ" определяются правила страхования. Затем они принимаются и утверждаются страховщиком или объединением страховщиков самостоятельно. Правила содержат положения о субъектах страхования, об объектах страхования, о страховых случаях, о страховых рисках, о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов) и порядок заключения, исполнения и прекращения договоров страхования, об обязанностях сторон, об определении размера убытков или ущерба, о порядке определения страховой выплаты, о случаях отказа в страховой выплате и иные положения.
Условия и порядок осуществления обязательного страхования определяются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Федеральный закон о конкретном виде обязательного страхования должен содержать положения, определяющие:
1) субъекты страхования;
2) объекты, подлежащие страхованию;
3) перечень страховых случаев;
4) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;
5) размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;
6) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);
7) срок действия договора страхования;
8) порядок определения размера страховой выплаты;
9) контроль за осуществлением страхования;
10) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;
11) иные положения.
В целях применения гл. 25 Налогового кодекса РФ расходы принимаются по следующим видам добровольного страхования имущества:
1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;
2) добровольное страхование грузов;
3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);
4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;
5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;
6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;
7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;
8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.
Как видно из положений ст. 263 Налогового кодекса РФ, в расходы для целей налогообложения прибыли принимается не только страхование имущества, но и страхование ответственности за причинение вреда.
Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат, т. е. в размере фактически уплаченных сумм по договорам добровольного страхования имущества или добровольного страхования ответственности.
Расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций. В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
Руководствуясь п. 2 ст. 11 Закона РФ "Об организации страхового дела в РФ", страховой тариф - это ставка страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска. Конкретный размер страхового тарифа определяется договором добровольного страхования по соглашению сторон. Страховые тарифы по видам обязательного страхования устанавливаются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования.
При признании расходов налогоплательщиком методом начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора. Если подобная уплата осуществляется не разовым платежом, то подобные расходы включаются в состав расходов текущего периода по мере их оплаты.
Рассмотрим актуальные вопросы, связанные с применением правил ст. 263 Налогового кодекса РФ.
Вопрос.
Одним из актуальных вопросов является вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на затраты по страхованию риска ответственности аудиторов и оценщиков.
Ответ.
Дело в том, что Федеральными законами от 01.01.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" и от 01.01.2001 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" установлены обязанности по страхованию риска ответственности за нарушения договора при проведении обязательного аудита и страхованию гражданской ответственности оценщиков. Однако на сегодняшний день отсутствуют конкретный порядок, правила и тарифы страхования, которые должны быть утверждены Правительством РФ.
Следовательно, эти виды страхования не относятся к обязательному страхованию, в ст. 263 Налогового кодекса РФ они не перечислены. Из вышеизложенного следует, что расходы на страхование ответственности оценщиков и аудиторов не могут быть учтены для целей налогообложения.
Вопрос.
Транспортное средство принадлежит банку на праве собственности. Относятся ли к расходам, включаемым в состав прочих затрат в целях обложения налогом на прибыль, расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельца транспортного средства?
Ответ.
Обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств осуществляется на основании Федерального закона от 01.01.2001 N 40-ФЗ.
В соответствии с п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования.
Согласно п. 2 указанной статьи расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством РФ) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов. Страховые тарифы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств утверждены Постановлением Правительства РФ от 7 мая 2003 г. N 264.
При формировании расходов для целей налогового учета необходимо иметь в виду, что расходами признаются затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (ст. 252 Налогового кодекса РФ).
Следовательно, затраты по обязательному страхованию гражданской ответственности владельца транспортного средства включаются в состав прочих расходов при использовании указанного транспортного средства для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Вопрос.
Значительное число транспортных организаций, осуществляющих перевозку пассажиров на междугородных, пригородных и внутригородских маршрутах, заключают договоры страхования ответственности за вред, причиненный пассажирам. Данные договоры необходимы в рамках условий, предъявляемых органами управления транспортом субъектов РФ к допуску на выполнение указанных маршрутов. Из вышеизложенного следует, что заключение договора страхования ответственности за вред, причиненный пассажирам, объективно является условием осуществления перевозчиками своей деятельности.
Перед налогоплательщиком возникает вопрос: могут ли быть отнесены к прочим расходам транспортных организаций-перевозчиков страховые взносы на добровольное страхование ответственности перевозчика за причинение вреда жизни, здоровью и имуществу пассажиров, если такое страхование является условием договора на выполнение перевозок пассажиров на международных, междугородных, пригородных и внутригородских маршрутах?
Ответ.
Статьей 263 Налогового кодекса РФ определен перечень видов добровольного страхования имущества, расходы на осуществление которых учитываются для целей налогообложения прибыли. В соответствии с пп. 8 п. 1 вышеназванной статьи в состав расходов для целей налогообложения прибыли включаются затраты в виде страховых взносов на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями.
Одновременно в соответствии с п. 6 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255 и 263 Налогового кодекса РФ, не учитываются для целей налогообложения.
Проводя анализ данной ситуации, мы видим, что налоговая база по налогу на прибыль не уменьшается, так как страхование осуществляется в соответствии с договорами на перевозку, заключенными в рамках условий, предъявляемых органами управления транспортом субъектов РФ к допуску на выполнение маршрутов транспортных перевозок.
ГЛАВА 10. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ
Руководствуясь ст. 264 Налогового кодекса РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, можно отнести следующие затраты:
1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.
Из нормы данного пункта следует, что для включения начисленных налогов и сборов в состав расходов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы суммы налога были исчислены в соответствии с действующим законодательством. Нормы пункта не предусматривают никаких ограничений по суммам налогов в зависимости от использования или нет в производственной деятельности объектов, по которым уплачиваются данные налоги. Исключением являются налоги, перечисленные в ст. 270 Налогового кодекса РФ;
2) расходы на сертификацию продукции и услуг.
Следует отметить, что законодатель не связывает признание данных расходов для целей налогообложения с тем, носит ли сертификация обязательный (обязательное подтверждение соответствия) или добровольный характер (добровольная сертификация). Статьей 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" введен ряд понятий, новых для системы стандартизации и сертификации;
3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).
Рассмотрим порядок признания расходов, связанных с производством и реализацией, сумм комиссионного вознаграждения при методе начисления, установленный ст. 272 Налогового кодекса РФ. Как следует из пп. 3 п. 7 данной статьи, датой осуществления прочих расходов в виде сумм комиссионных сборов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов, либо последний день отчетного периода.
Согласно ст. 991 Гражданского кодекса РФ по договору комиссии комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 Гражданского кодекса РФ.
Комиссионер вправе удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 Гражданского кодекса РФ);
4) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. В соответствии со ст. 169 Трудового кодекса РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:
а) расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
б) расходы по обустройству на новом месте жительства (подъемные расходы).
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора, но не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. До установления данных параметров необходимо руководствоваться Постановлением Совмина СССР от 01.01.2001 N 677;
5) по вопросу правомерности признания затрат на услуги вневедомственной охраны в целях исчисления налоговой базы налога на прибыль имелись разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиком. Так, позиции налоговых органов и налогоплательщиков расходились в вопросе, можно ли относить затраты на услуги вневедомственной охраны в целях исчисления налоговой базы налога на прибыль. Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.01 г. N 5953/03 было принято решение о том, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами в смысле, придаваемом им ст. 41 Кодекса, и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций.
В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. В ряде писем Минфина России были даны разъяснения, что если это целевые поступления, то они не могут рассматриваться в качестве расхода у предприятий, оплачивающих данные охранные услуги.
Данная ситуация была скорректирована законодателем. Внесены изменения в пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, которые дают конкретное определение, что к расходам организации, учитываемым при налогообложении прибыли, можно относить затраты на услуги вневедомственной охраны. Положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
Несмотря на урегулирование данного вопроса, разногласия между налоговыми органами и налогоплательщиками продолжают возникать. Так, в ходе выездных налоговых проверок за период до 01.01.2005 затраты на услуги вневедомственной охраны в целях исчисления налоговой базы налога на прибыль налоговиками не принимаются. По данному вопросу существует определенная арбитражная практика.
Приведем примеры из арбитражной практики при рассмотрении спорной ситуации, возникающей между налогоплательщиком и налоговым органом по сложившейся ситуации.
Постановление Арбитражного суда Свердловской области от 01.01.01 г. N А60-1475/06-С6.
Доводы налогового органа.
В ходе проверки налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2004 г. инспекция произвела доначисление налога на прибыль.
Основанием для доначисления налога на прибыль послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение налогоплательщиком в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, затрат на оплату услуг по охране объектов, осуществляемых органами вневедомственной охраны. По мнению налогового органа, учреждение, пользующееся услугами вневедомственной охраны, не должно учитывать затраты по их оплате в составе расходов, так как на основании пп. 17 п. 1 ст. 270 Налогового кодекса РФ расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Налогоплательщик в представленном отзыве на апелляционную жалобу основывается на следующем.
В 2004 г. на затраты отнесены расходы по оплате охранных услуг, понесенные на основании заключенных с отделами вневедомственной охраны договоров на оказание услуг по охране объектов основных средств.
В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.
В силу ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму производственных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Налогового кодекса РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Налогового кодекса РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 6 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством РФ, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).
Учитывая, что расходы на услуги по охране имущества относятся к расходам, связанным с производством и реализацией, они правомерно учтены учреждением при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Позиция суда.
Довод налогового органа о том, что средства, поступающие подразделениям вневедомственной охраны в качестве платы за услуги по охранной деятельности, носят целевой характер и не могут быть признаны доходами и, соответственно, не подлежат обложению налогом на прибыль организаций, не может быть принят судом во внимание по следующим основаниям.
Согласно п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса.
Подпунктом 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Если исходить из определения средств целевого финансирования, которое дано в указанной норме, - это имущество, полученное и использованное по назначению, которое указал источник средств. Следовательно, организации - контрагенты вневедомственной охраны должны определить цели, на которые должны тратиться перечисленные ими денежные средства.
Вместе с тем оплата учреждением спорных сумм проходит по обычному гражданско-правовому договору на оказание услуг.
Таким образом, для заявителя, заключившего договор с вневедомственной охраной, перечисляемые средства не являются целевыми, так как не выполняется один из необходимых критериев, позволяющих отнести их к целевому финансированию. Значит, произведенные расходы на услуги по охране имущества могут быть отнесены заявителем в силу ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, арбитражным судом первой и апелляционной инстанций решение налогового органа было отменено. Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.01.01 г. N Ф09-7478/06-С7 Постановление апелляционной инстанции оставлено без изменений.
Организации на своих объектах должны иметь систему пожарной безопасности, направленную на предотвращение воздействия на людей опасных факторов пожара. Это предусмотрено Правилами пожарной безопасности (ППБ 01-03, утвержденные Приказом МЧС России от 01.01.2001 N 313).
В Законе от 01.01.2001 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" указаны требования пожарной безопасности - специальные условия социального и (или) технического характера, установленные в целях обеспечения пожарной безопасности законодательством РФ, нормативными документами или уполномоченным государственным органом.
Для обеспечения безопасности офисов и прилегающей к ним территории организации используют различные средства защиты. Одним из распространенных средств охраны является система видеонаблюдения. Оборудование видеонаблюдения позволяет получить визуальную картину состояния охраняемого объекта и относится к разряду довольно сложной и дорогостоящей техники.
Для целей налогового учета система видеонаблюдения и пожарная сигнализация учитываются в качестве амортизируемого имущества, так как срок их полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость свышеруб. (ст. 256 Налогового кодекса РФ). Один из острых вопросов связан с учетом расходов на проектирование и установку оборудования пожарной сигнализации.
Первоначальная стоимость определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что в первоначальную стоимость основных средств входят суммы расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Следовательно, стоимость проектирования оборудования пожарной сигнализации также включается в первоначальную стоимость и амортизируется вместе с оборудованием;
6) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Согласно ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, а также бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.
Федеральным законом от 01.01.2001 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в РФ" урегулированы правовые основы в области охраны труда между работодателями и работниками и направлены на создание условий труда, соответствующих требованиям сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности.
В коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями. В коллективный договор включаются нормативные положения, если в законах и иных нормативных правовых актах содержится прямое предписание об обязательном закреплении этих положений в коллективном договоре (ст. 41 Трудового кодекса РФ).
В ст. 1 Федерального закона от 01.01.2001 N 181-ФЗ определены значения ряда понятий, существенных для применения пп. 7 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Охрана труда - система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия.
Условия труда - совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.
Безопасные условия труда - условия труда, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов.
Вредный производственный фактор - производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию.
Опасный производственный фактор - производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его травме.
Приказом Минздрава России от 01.01.2001 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии" утвержден Перечень вредных, опасных веществ и производственных факторов, при работе с которыми обязательны предварительные и периодические медицинские осмотры работников, медицинских противопоказаний, а также врачей-специалистов, участвующих в проведении этих медицинских осмотров и необходимых лабораторных и функциональных исследований.
Постановлением от 01.01.2001 N 51 утверждены Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты;
7) гл. 25 Налогового кодекса РФ введена норма, согласно которой расходы налогоплательщиков по набору работников, включая расходы на услуги специализированных компаний по подбору персонала, признаются прочими расходами в целях налогообложения. Надо отметить, что данные расходы не являются лимитируемыми или нормируемыми. Любые расходы по набору работников, произведенные налогоплательщиками, могут признаваться в целях налогообложения, но при этом произведенные расходы должны быть экономически обоснованы;
8) в соответствии с пп. 10 пункта в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов учитываются арендные платежи за арендуемое имущество.
В практике возникает вопрос о необходимости государственной регистрации прав по договорам аренды и как это отразится в целях налогообложения прибыли.
Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. Как следует из ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", государственная регистрация является юридическим актом признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом РФ и единственным доказательством существования зарегистрированного права. При этом гражданским законодательством не предусмотрено, что отсутствие надлежащей регистрации, предусмотренной Законом РФ N 122-ФЗ, делает договор аренды недействительным или незаключенным. Таким образом, законодательное закрепление обязательной государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним определяет только права и обязанности сторон по договору и имеет не связанные с вопросами налогообложения цели.
Учитывая изложенное, отсутствие государственной регистрации прав по договорам аренды не влияет на порядок учета сумм арендной платы при исчислении налога на прибыль.
Вместе с тем в соответствии с п. 2 ст. 651 Гражданского кодекса РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса полученные доходы налогоплательщик может уменьшить только на сумму документально подтвержденных расходов, под которыми понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Установленный п. 2 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" порядок оформления первичных учетных документов предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.
Таким образом, расходы по не заключенным в установленном порядке договорам не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие условиям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса.
Учитывая изложенное, если на момент проведения налоговой проверки договор аренды прошел государственную регистрацию, то расходы организации на оплату аренды учитываются с момента такой регистрации.
Вместе с тем в случае если в соответствии с п. 2 ст. 425 Гражданского кодекса РФ условия договора распространены на период с момента передачи объекта аренды потенциальному арендополучателю, то арендные платежи по зарегистрированному или находящемуся на государственной регистрации договору принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль с момента получения объекта в пользование;
9) к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся расходы на командировки, в частности на:
а) проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
б) наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
в) суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ;
г) оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
д) консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Расходы по командировкам учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки).
В Налоговом кодексе нет значения понятий "служебная командировка", "суточные". Данные определения имеются в Трудовом кодексе РФ.
Служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, не признаются служебными командировками.
В случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему:
1) расходы по проезду;
2) расходы по найму жилого помещения. Данные расходы применяются в размере фактических затрат при документальном подтверждении. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. В соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона от 01.01.2001 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством РФ. До принятия соответствующих актов Правительства РФ по вопросам регулирования применения контрольно-кассовой техники и бланков строгой отчетности необходимо руководствоваться действующими решениями Правительства РФ в части, не противоречащей упомянутому Федеральному закону. Министерство финансов РФ Приказом от 01.01.2001 N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" утвердило формы бланков для гостиничного хозяйства в качестве документов строгой отчетности - форма N 3-Г по ОКУД 0790203 "Счет", которые могут использоваться при наличных денежных расчетах с населением без применения контрольно-кассовой техники. Данные формы документов строгой отчетности не требуют согласования с Государственной межведомственной экспертной комиссией по контрольно-кассовым машинам, так как это согласование было установлено Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 1028.
В практике возникают ситуации, когда организация регулярно направляет своих работников в командировки в один и тот же населенный пункт и для этих целей арендует жилое помещение, в котором проживают командированные работники. Возникает вопрос, как правильно учесть расходы за проживание для целей налога на прибыль. Документально подтвердить факт проживания работников именно в этом жилом помещении, как этого требует п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ (т. е. документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ), не представляется возможным. Поэтому расходы по аренде квартиры не являются документально подтвержденными и, значит, не могут относиться к расходам на командировки и уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
При этом следует отметить, что с 1 января 2006 г. определение документально подтвержденных расходов меняется: согласно п. 1 ст. 252 в редакции Федерального закона от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ под документально подтвержденными расходами будут пониматься затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Это позволит расходы по аренде квартиры, предназначенной для проживания в ней командированных работников, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в ней данных работников во время командировки, относить к признаваемым при налогообложении прибыли расходам. Такие расходы могут приниматься к налоговому учету только в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Арендная плата за данную квартиру в то время, когда она пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли;
3) дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
4) иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
В соответствии со ст. 168 Трудового кодекса РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором. Нормы расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия установлены Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 93 (в ред. от 01.01.2001). При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, принимаются в пределах установленных норм. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных и полевого довольствия в пределах следующих норм:
а) за каждый день нахождения в командировке на территории РФ - суточные в размере 100 руб.;
б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению к Постановлению N 93 "Нормы расходов организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в заграничной командировке, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией";
в) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геолого-разведочные и топографо-геодезические работы на территории РФ, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до семи лет, эксплуатируемых в полевых условиях:
- за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;
- за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;
- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;
- за работу на базах геолого-разведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.;
10) В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические и информационные услуги.
При наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о принятии расходов на юридические услуги наемного юриста в целях налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации с учетом положений ст. 252 Налогового кодекса РФ.
При рассмотрении вопроса об экономической целесообразности привлечения юриста необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.
Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям ст. 252 Налогового кодекса РФ, а также в случае, если функции, выполняемые наемным юристом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации;
11) пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ предусматривает учитывать в сумме прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
Как следует из п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, для признания расходов необходимо одновременное соблюдение следующих условий:
а) документально подтвержденные;
б) экономически обоснованные.
Под документально подтвержденными расходами подразумевается наличие у налогоплательщика документов, доказывающих в соответствии с правилами налогового учета факт оказания услуг. Минимальный объем таких документов включает акты приемки услуг. Именно они являются первичными документами для отражения затрат в налоговом учете. Акты составляются с учетом требований ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Если налогоплательщик применяет кассовый метод учета затрат, то в число первичных войдут также документы, подтверждающие оплату услуг: платежные поручения, кассовые ордера, акты взаимозачета и т. п. (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ).
Вместе с тем, кроме подтверждения факта расходов по оказанным услугам, налогоплательщику необходимо доказать еще их экономическую обоснованность. В Налоговом кодексе РФ отсутствует презумпция экономической обоснованности расходов. Экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать налогоплательщик. Данной позиции придерживаются и Федеральные арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-9464/2005(18398-А45-15) указано: "экономическую обоснованность затрат и их связь с получением дохода должен доказать налогоплательщик, поскольку налогоплательщик самостоятельно формирует налогооблагаемую базу в соответствии с требованиями налогового законодательства".
Одним из доказательств экономической обоснованности являются документы, оформленные по результатам работ.
Отсутствие у налогоплательщика документальных результатов услуг (отчетов, обзоров, заключений) указывает на экономическую незаинтересованность в хранении указанных документов. Позиция налоговых органов и судов в этом случае достаточно объективна: если организация воспользовалась услугами, но при этом документально не сохранила их результат, значит, сами услуги не представляют для организации ценности. Следовательно, расходы по оплате таких услуг не являются экономически обоснованными.
В связи с положениями пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ правомерно возникает вопрос: по каким критериям необходимо оценивать экономическую обоснованность и уровень документального оформления расходов на юридические, информационные, консультационные услуги?
1. Предположим, что в штате налогоплательщика имеются сотрудники, должностные обязанности которых аналогичны характеру приобретаемых у сторонней организации услуг.
Очень часто налоговые органы считают экономически не обоснованной оплату услуг сторонних организаций, если в штатной структуре организации имеются работники, обязанные выполнять аналогичные задачи. Например, считается экономически необоснованным заказывать маркетинговое исследование у сторонних организаций при наличии на самом предприятии отдела маркетинга, в функции которого входит выполнение этих работ.
Однако судебная практика по данному вопросу имеет иную точку зрения. Так, ФАС Московского округа (Постановление от 01.01.01 г. N КА-А40/2944-05), рассматривая подобный спор, с таким подходом не согласился по следующим основаниям: налоговым законодательством РФ не предусмотрено, что затраты по маркетинговым исследованиям, предусмотренные договорами со сторонними организациями, могут признаваться для целей налогообложения только в том случае, если предприятие не имеет в своем штате соответствующих сотрудников.
Следует отметить, что в Московском округе подобные расходы налогоплательщика в большинстве случаев оцениваются судом достаточно лояльно. Так, в своем Постановлении от 01.01.01 г. N КА-А41/6715-05 ФАС Московского округа постановил, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по консультационным услугам в области бухгалтерского учета и налогообложения, даже если в штатном расписании содержится штатная единица бухгалтера.
Хотя в приведенном примере имелась своя специфика: согласно материалам дела за проверяемый налоговыми органами период в штате организации не было должности главного бухгалтера, а имелась только штатная единица бухгалтера. В соответствии с должностной инструкцией последнего в его компетенцию не входили обязанности руководителя бухгалтерской службы, предусмотренные нормами Федерального закона от 01.01.01 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Поэтому арбитражный суд имел правовое основание обратиться к нормам ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которой руководитель организации в зависимости от объема учетной работы вправе передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. В этом случае организация может списывать возникающие расходы по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями на затраты производства продукции (работ, услуг).
Единственное, что в этой ситуации требовалось от налогоплательщика, - предъявить суду приказ "По ведению бухгалтерского учета на предприятии", на основе которого предприятие заключило со сторонней организацией договор о предоставлении консультационных услуг.
Но не всегда в данной ситуации суды принимают сторону налогоплательщика. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа (Постановление от 01.01.01 г. N Ф04-3285/2005(11681-А27-26)) вернул дело на новое рассмотрение, потребовав от суда первой инстанции исследовать вопрос оплаты штатным юрисконсультам за выполняемую работу за период работы нанятого организацией адвоката. Кроме того, суд счел необходимым исследовать, в чем конкретно выразилось оказание организации предусмотренных договором услуг по консультированию по правовому регулированию общественных отношений в сфере административного, бюджетного, гражданского, налогового, таможенного и финансового права, по подготовке и разработке договоров, по информированию о новом законодательстве и порядке его применения. А это уже прямое подтверждение необходимости наличия на предприятии, проверяемом налоговой службой, развернутых отчетов, представленных со стороны консультантов в ходе оказания ими организации соответствующих услуг.
Для принятия расходов на консультационные и информационные услуги в целях налогообложения прибыли необходимо правильно оформить их результаты.
Документальное оформление результатов консультационных и информационных услуг имеет существенное значение при принятии налоговыми органами решения об обоснованности соответствующих затрат. Недостаточно тщательное оформление создает для получающей стороны почти стопроцентные проблемы с признанием расхода в целях налогообложения.
Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.01.01 г. N А23-2111/04А-5-168 указал, что для включения в затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, расходов на юридические и информационно-консультационные услуги недостаточно иметь договоры, акты приема-передачи выполненных услуг и счета-фактуры. С учетом положений ст. 9 Федерального закона от 01.01.01 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 34н, суд пришел к выводу о том, что данные документы не подтверждают факты выполнения работ и оказания этих услуг, а также их связь с производственной деятельностью. Поэтому организации необходимо иметь в наличии дополнительные документы (приказы, распоряжения, отчеты), показывающие, как именно полученные результаты использованы в деятельности, приносящей доход.
И лишь в том случае, если оказание информационных услуг подтверждается актом приема-сдачи выполненных работ, отчетом о проделанной работе и другими документами, свидетельствующими о производственной направленности этих затрат, можно с уверенностью ожидать, что суд признает обоснованность таких расходов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 г. N А/05-15-Ф02-2104/05-С1);
12) пп. 23 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 Кодекса.
В практике возникают ситуации, когда обучение (повышение квалификации) работников проводилось менее 72 часов. Можно ли такие затраты принять в расходы для целей налогообложения прибыли?
В силу п. 3 ст. 264 Кодекса к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством РФ отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
Иных ограничений для принятия расходов на подготовку и переподготовку кадров Налоговым кодексом не установлено.
Из вышеизложенного следует, что если предметом договора между организацией и образовательным учреждением является проведение семинара (продолжительностью менее 72 часов) по подготовке или переподготовке штатных работников организации и расходы по данному договору соответствуют требованиям, содержащимся в п. 3 ст. 264 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, то вышеуказанные расходы принимаются для целей налогообложения прибыли в размере, предусмотренном данным договором.
Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли принимаются расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менееруб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Если на основании заключенных договоров организация приобретает неисключительные права на использование программных продуктов, что препятствует их признанию нематериальными активами, подлежащими амортизации, то согласно вышеуказанному положению такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Длительный срок использования приобретенных организацией прав на программные продукты не является в силу закона основанием для отказа налогоплательщику в единовременном учете понесенных расходов в том налоговом периоде, к которому они относятся исходя из условий договоров, и в применении порядка отражения затрат, аналогичного начислению амортизации. Такая позиция поддержана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 по делу N А/2005.
Данный подход сохраняется, если по договору о продаже компьютерной программы на магнитном носителе покупателю передается не только право собственности на сам диск, но и неисключительное право на использование содержащегося на нем экземпляра программы, и только при одновременном соблюдении этих условий такого покупателя можно признать правомерно владеющим экземпляром полученной по договору программы. Об этом было дано разъяснение в Письме Минфина России от 01.01.2001 N /1/92.
Если организация покупает по договору купли-продажи магнитный носитель с записью компьютерной программы, она приобретает неисключительное право на использование компьютерной программы. Приобретение этого права в рамках установленного законодательством порядка подтверждается наличием фирменной инструкции, карточки пользователя и договора на передачу прав на использование объекта авторского права. Все это дает законные основания для использования такого программного продукта. Магнитный носитель является в данном случае только материальным носителем информации.
Если по условиям договора установлен срок полезного использования компьютерных программ, то косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы в течение этих периодов.
Рассмотрим другую ситуацию, при которой договором предусмотрены поставка программного продукта на CD-диске по накладной и передача неисключительных прав на использование программного продукта как в головной организации, так и в ее филиалах. Оплата по договору производится единовременно после передачи CD-диска по накладной и подписания акта сдачи-приемки. Срок использования программы договором не установлен.
Если из условий договора нельзя определить срок полезного использования компьютерных программ, к которому относятся произведенные расходы, то расходы признаются таковыми в момент их возникновения в соответствии с нормами п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если договором о передаче неисключительных прав на использование компьютерной программы не установлен срок полезного использования программного продукта, то расходы на приобретение такого права принимаются для целей налогообложения единовременно с учетом положений ст. ст. 252 и 272 Налогового кодекса РФ.
Если приобретается магнитный носитель (например, компьютерная программа на CD-диске) без заключения договора, то налогоплательщику необходимо иметь в виду следующее.
При отсутствии договора покупатель приобретает в собственность только материальную ценность (только CD-диск). В зависимости от ее стоимости она учитывается либо в составе материальных расходов (п. 3 ст. 254 Налогового кодекса РФ), либо как амортизируемое имущество (ст. ст. Налогового кодекса РФ).
Согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью болееруб.
С учетом ст. 14 Закона РФ от 01.01.2001 N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" использование компьютерной программы или базы данных третьими лицами (пользователями) осуществляется на основании договора с правообладателем, за исключением случаев, указанных в ст. 16 названного Закона. Договор на использование компьютерной программы или базы данных заключается в письменной форме. При продаже и предоставлении массовым пользователям доступа к компьютерным программам и базам данных допускается применение особого порядка заключения договоров, например путем изложения условий договора на передаваемых экземплярах компьютерных программ и баз данных.
Таким образом, налогоплательщик, заключивший договор с правообладателем компьютерной программы в письменной форме, в том числе в особом порядке, получает право на использование компьютерной программы и отражает в составе прочих расходов затраты, связанные с приобретением такого права, то есть затраты, возникающие из договора, заключенного с правообладателем.
В случае отсутствия у налогоплательщика права на использование программного продукта, который поставляется на CD-диске (отсутствия договора, заключенного с правообладателем в любой из предусмотренных законодательством форм), считаем, что расходы на приобретение этого программного продукта не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль организаций.
Затраты по ежемесячному обновлению используемой налогоплательщиком программы для ЭВМ могут быть отнесены к расходам, учитываемым при определении объекта налогообложения.
В качестве оправдательных документов должны использоваться документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, а также договор о передаче исключительных прав на пользование компьютерной программой (базой данных), накладная поставщика и акт об оказании услуг по обновлению. Датой признания расхода будет дата оплаты, дата фактической передачи прав, дата фактического оказания услуг по обновлению.
Налогоплательщики имеют право включать в состав прочих расходов расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности.
В соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, относятся расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. По применению данного пункта необходимо учитывать разъяснения Письма Госстроя России от 01.01.01 г. N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ". В соответствии с указанным Письмом налогоплательщик учитывает расходы в следующем порядке.
Расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 Налогового кодекса РФ, учитываются как расходы капитального характера.
Пусконаладочные работы "под нагрузкой", как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.
Аналогичной точки зрения придерживается и судебная практика.
Так, в принятом Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 01.01.01 г. N А/04-с21 при рассмотрении правомерности отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ судом установлена правомерность действий налогоплательщика.
Спор по существу. В ходе выездной налоговой проверки доначислен налог на прибыль организаций. Налоговый орган признал неправомерным завышение расходов на сумму стоимости пусконаладочных работ по парокотельной станции.
Суд посчитал неправильным вывод налогового органа о том, что данные расходы являются завершающим этапом строительно-монтажных работ и должны быть включены в первоначальную стоимость основных средств, поскольку связаны с их приобретением, сооружением и изготовлением.
Учитывая, что налоговое законодательство не содержит определения, что следует понимать под пусконаладочными работами, суд обоснованно согласился с доводами налогоплательщика, сославшись на Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденную Приказом Минтопэнерго России от 01.01.2001 N 371, согласно п. 2.2 которой в себестоимость продукции включаются затраты на подготовку и освоение производства, а именно: затраты на освоение новых организаций, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы): проверка готовности новых организаций, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования.
Правилами устройства и безопасной эксплуатации паровых и водогрейных котлов, утвержденными Постановлением Горгостехнадзора России от 01.01.2001 N 88, установлено, что перед сдачей котла в постоянную эксплуатацию при пусконаладочных работах следует:
1) опробовать все устройства, включая резервные;
2) проверить измерительные приборы;
3) настроить системы автоматического регулирования котла с проведением, если необходимо, динамических испытаний;
4) наладить системы управления, блокировки и сигнализации;
5) отрегулировать предохранительные клапаны;
6) настроить режим горения;
7) наладить водно-химический режим котла.
Договорами и Техническим отчетом на проведение пусконаладочных работ установлено, что к моменту начала пусконаладочных работ строительно-монтажные работы на объекте были завершены с учетом требований российских нормативов по проектированию и монтажу, СНиПов, ГОСТов, Правил устройства и безопасной эксплуатации оборудования и других правил, дано разрешение региональной инспекцией котлонадзора на производство пусконаладочных работ, обслуживающий персонал прошел подготовку для работы в новой котельной. Кроме того, пусконаладочные работы были проведены в эксплуатационных условиях с доведением работы котла на требуемую мощность с учетом необходимых испытаний и настроек. Таким образом, как правильно отмечено судом, парокотельная станция к началу пусконаладочных работ уже была приведена в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01), и, следовательно, стоимость объекта основных средств была сформирована.
Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что расходы на пусконаладочные работы в данном случае не предусмотрены в проектно-сметной документации ООО "Лукойл-Нижневолжскнефть" и осуществлены в целях освоения новых цехов и агрегатов, коллегия соглашается с заявителем, что они не носят капитального характера, в связи с чем является правомерным отнесение расходов на пусконаладочные работы к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг), в соответствии с п. 34 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Для целей налогообложения прибыли к прочим расходам в соответствии с пп. 35 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ относятся следующие затраты:
1) связанные с совершенствованием технологии производства и управления;
2) связанные с совершенствованием организации производства и управления.
Указанные затраты учитываются в составе расходов только в том случае, если они носят некапитальный характер.
Под затратами некапитального характера понимаются расходы предприятия, в результате которых не происходит увеличения стоимости принадлежащих ему основных средств.
Подпунктом 36 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль принимаются расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями. При этом должны соблюдаться общие условия п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ о документальной подтвержденности расходов, их экономической оправданности и обусловленности целями получения доходов.
Ни налоговым законодательством, ни другими законодательными актами не предусмотрены нормы по привлечению специализированной сторонней организации (поставщика услуг) для выполнения отдельных видов работ, передаче на договорной основе непрофильных функций другим организациям, которые специализируются в конкретной области и обладают соответствующим опытом.
При заключении договора на указанные услуги следует акцентировать внимание на двух основных аспектах:
1) дублирование функций;
2) сопоставимость стоимости оказания услуг (рыночные цены на аналогичные услуги).
Например, по договору между двумя организациями за оказанные услуги по ведению бухгалтерского учета выплачено 9 руб. Анализ деятельности организации до заключения указанного договора и в период его действия показал, что выручка организации снизилась, а численность бухгалтерской службы увеличилась более чем в 4 раза, заработная плата увеличилась в 1,6 раза. При таких обстоятельствах, как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-3725/2005, организация не доказала, что затраты на услуги по ведению бухгалтерского учета были ей необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям) или что они связаны с получением дохода (или возможностью его получения).
Для организаций, число работающих инвалидов которых составляет 50% от общего числа работающих и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25%, для целей исчисления налога на прибыль с 01.01.2006 расширился перечень расходов, направленных на социальную защиту инвалидов. Подпункт 38 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ дополнен такими видами расходов, как:
1) охрана труда инвалидов;
2) изготовление и ремонт протезных изделий;
3) мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия);
4) приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов;
5) приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом.
Организации, которые соответствуют вышеназванным критериям, получили возможность создавать резерв предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов. Глава 25 Налогового кокса РФ дополнена новой статьей, которая определяет порядок формирования и использования резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
Организации, принимая решение о создании такого резерва, должны это отразить в учетной политике для целей налогообложения. Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных налогоплательщиком программ. Сумма отчислений в этот резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода. В Налоговом кодексе установлены ограничения по суммам отчисления в резерв. Сумма резерва не должна превышать 30% полученной в текущем периоде налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета указанного резерва.
Пример. В текущем налоговом периоде организация получила прибыль без учета резерва в суммеруб. Создаваемый резерв может быть в пределах 9000 руб.
Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, создается на срок не более 5 лет. В случае если сумма резерва не израсходована в течение указанного срока, остаток включается в состав внереализационных доходов, а если сумма созданного резерва оказалась меньше суммы фактических расходов на проведение программ, разница между указанными суммами включается в состав внереализационных расходов (п. 4 ст. 267.1 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 267.1 Налогового кодекса РФ созданные резервы должны использоваться только по целевому назначению. Контроль целевого использования резерва возложен на налоговые органы. Организации обязаны по окончании налогового периода представлять отчет в налоговые органы по месту своей регистрации о целевом использовании этих средств. При нецелевом использовании средств они подлежат включению в налоговую базу того налогового периода, в котором было произведено их нецелевое использование;
13) В соответствии с пп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Вопрос.
Уменьшают ли налогооблагаемую базу по прибыли страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на дату начисления в соответствии с п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ?
Ответ.
В соответствии с Письмом Минфина России от 01.01.01 г. N /1/14.
Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляется в РФ в соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
В соответствии со ст. 20 вышеуказанного Закона средства на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний формируются в том числе за счет обязательных страховых взносов страхователей.
В соответствии с пп. 45 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Отнесение страховых взносов по обязательному пенсионному страхованию, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ", к прочим расходам разъяснено Письмом МНС России от 01.01.2001 N ВГ-6-02/945@.
Порядок определения даты признания расходов для целей налогообложения при использовании налогоплательщиком метода начисления регламентирован ст. 272 Кодекса. Согласно пп. 1 п. 7 указанной статьи датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается: для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей - дата начисления налогов и сборов.
Таким образом, суммы взносов по обязательному пенсионному страхованию, осуществляемому в соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 N 167-ФЗ, а также предусмотренные Федеральным законом от 01.01.2001 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признаются в налоговом учете на дату начисления указанных взносов.
В соответствии с пп. 48.1 в прочие расходы, связанные с реализацией, включаются расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством РФ в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности.
Согласно ст. 3 Федерального закона от 01.01.01 г. N 204-ФЗ данная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.
Порядок осуществления указанных выплат разъяснен Письмом ФСС РФ от 01.01.2001 N 02-18/07-1243.
Пунктом 1 ст. 8 Федерального закона от 01.01.2001 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2005 год" установлено, что в 2005 г. до принятия Федерального закона "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти" пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному за первые два дня нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда.
Из содержания ст. 8 вышеназванного Закона следует, что за первые два дня заболевания работника или травмы (по пути на работу или с работы, при бытовой травме), полученной им, пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за счет работодателя, то есть речь идет об оплате первых двух дней нетрудоспособности. Согласно действующим нормативным правовым актам период нетрудоспособности определяется в календарных днях, а пособие выдается за фактически пропущенные рабочие дни (часы) в периоде нетрудоспособности, предусмотренные графиком работы. Из изложенного следует, что оплате за счет средств работодателя подлежат рабочие дни (часы), предусмотренные графиком работы и пропущенные работником вследствие заболевания (травмы), приходящиеся на первые два календарных дня нетрудоспособности.
Например, заболел работник в пятницу. При этом пятница по графику работы для него является рабочим днем, суббота - выходной день. В этом случае за счет средств работодателя подлежит оплате только один день - пятница.
Перечень расходов, поименованных в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, является открытым, и налогоплательщик имеет право на учет любых расходов, если будет доказана их связь с производством и реализацией. Данное утверждение подтверждается пп. 49 названного пункта "Другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией".
Представительские расходы. Их состав и оформление
Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, - это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) предприятия и ревизионной комиссии.
К представительским расходам относятся расходы предприятия на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия, во время проведения представительских мероприятий.
Бухгалтерский и налоговый учет представительских расходов имеет существенные различия. Так, в соответствии с п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" представительские расходы в бухгалтерском учете отражаются в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
В бухгалтерском учете представительские расходы не нормируются и включаются в расходы по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 94н, представительские расходы отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами разд. VI "Расчеты" - 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т. д.
В налоговом учете представительские расходы признаются, если они соответствуют критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ, т. е. были обоснованными и документально подтвержденными.
Представительские расходы для целей налогообложения прибыли лимитируются и в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ).
Таким образом, предельный размер представительских расходов следует определять в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль.
При определении предельного размера представительских расходов необходимо основываться на размере оплаты труда, определяемом для целей налогообложения прибыли, в соответствии со ст. 255 "Расходы на оплату труда" Налогового кодекса РФ.
Следует учитывать, что на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ расходами на оплату труда признаются начисленные, а не фактически выплаченные суммы. В связи с этим при расчете представительских расходов, учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций, за основу принимается сумма начисленной за соответствующий период заработной платы.
В том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, представительские расходы относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ).
При этом сумма представительских расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.
Если же налогоплательщик определяет доходы и расходы кассовым методом, представительские расходы признаются только после их фактической оплаты.
Оформление представительских расходов
Все оправдательные документы должны быть оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы.
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 |
