Пункт введен Федеральным законом от 01.01.01 г. N 168-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.
49. Иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.
Как видно из определения п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ, перечень расходов, не включаемых при определении налоговой базы налога на прибыль, не является закрытым.
Необходимо отметить, что расходами для целей налогообложения прибыли организаций не могут признаваться затраты в следующих случаях:
1) если расходы не являются экономически оправданными;
2) если затраты не подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ;
3) если расходы произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Обслуживающие производства и хозяйства
При определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщики, которые имеют филиалы, отделения, иные обособленные подразделения и осуществляют деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должны руководствоваться нормами ст. 275.1 Налогового кодекса РФ.
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:
1) подсобное хозяйство;
2) объекты жилищно-коммунального хозяйства;
3) объекты социально-культурной сферы;
4) учебно-курсовые комбинаты;
5) иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию.
К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, объекты газо-, тепло - и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы и объектов физкультуры и спорта.
К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани; сауны).
Как правило, деятельность подобных структур убыточна. Согласно положению ст. 275.1 Налогового кодекса РФ в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
а) стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых, оказываемых налогоплательщиком, связанных с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичные услуги, связанные с использованием таких объектов;
б) расходы по содержанию объектов жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, подсобных хозяйств и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычные расходы на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эти виды деятельности являются основными;
в) условия оказания услуг, выполнения работ существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении этих видов деятельности, не учитывается в целях налогообложения.
Налогоплательщик может перенести полученный от этих видов деятельности убыток на срок, не превышающий десяти лет, и направить на его погашение прибыль, полученную по указанным видам деятельности. Срок в 10 лет является предельным, то есть если прибыли от данного вида деятельности окажется в следующем году достаточно, то убыток может быть погашен в полном объеме.
Налогоплательщики, являющиеся градообразующими организациями, в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также иных объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории, подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.
Так как законодательством о налогах и сборах понятие "градообразующая организация" не определено, с нормами п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ воспользуемся значениями этого понятия, содержащимися в других отраслях законодательства. Понятие градообразующих организаций определено в п. 1 ст. 169 Федерального закона от 01.01.2001 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта либо превышает 5000 человек.
В ст. 11 Налогового кодекса РФ установлено, что под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту которого оборудованы стационарные рабочие места. В соответствии с п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса РФ местонахождением организации считается место ее государственной регистрации, которое характеризуется ее почтовым адресом.
В связи с изложенным подразделения организации, находящиеся на территории организации и имеющие тот же почтовый адрес, что и организация, в том числе помещения объектов общественного питания, в силу отсутствия территориальной обособленности не могут рассматриваться в смысле Налогового кодекса обособленными подразделениями. Соответственно, ст. 275.1 Кодекса к таким подразделениям организации не применяется. В этом случае доходы и расходы организации (включая ее подразделения, находящиеся на одной с организацией территории) учитываются в целях налогообложения в обычном, установленном гл. 25 Кодекса, порядке.
В соответствии с пп. 48 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Правомерность использования этих критериев для целей ст. 275.1 Налогового кодекса РФ подтверждается арбитражной практикой, а именно Постановлениями Президиума ВАС РФ от 01.01.01 г. N 10929/04, ФАС Поволжского округа от 01.01.01 г. по делу N А/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 г. по делу N Ф04-5465/2005(22426-А27-15).
Судебная практика показывает следующее.
Учет в пределах установленных нормативов убытков, полученных градообразующими организациями от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суды признают правомерным (например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 г. по делу N Ф04-3092/2005(14457-А27-35), ФАС Поволжского округа от 3 марта 2006 г. по делу N А55-4964/05-6, ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 г. по делу N А26-6990/). Схожий подход отражен в Постановлениях ФАС Уральского округа от 01.01.01 г. по делу N Ф09-2609/06-С7, от 4 апреля 2006 г. по делу N Ф09-2408/06-С7 и от 9 ноября 2005 г. по делу N Ф09-5915/04-С7.
Так, арбитражный суд установил, что организация является градообразующей по местонахождению ее структурных подразделений в муниципальных образованиях. Значит, она вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль убытки, полученные этими подразделениями при использовании объектов обслуживающих производств и хозяйств, рассчитанные с учетом установленных нормативов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.01.01 г. по делу N А78-3642/03-С2-8/223-Ф02-1662/04-С1).
Аналогичные выводы делают и другие суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 01.01.01 г. по делу N А26-6977/ признал, что акционерное общество является градообразующей организацией и при исчислении налога на прибыль имеет право принимать для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов жилищного, жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по местонахождению налогоплательщика. По этому делу решением муниципального органа власти были утверждены нормативы на содержание объектов ЖКХ и социально-культурной сферы, которые, по мнению суда, фактически и являются нормативами на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб. Соответственно, общество правомерно руководствовалось этими нормативами. Схожий вывод приведен в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.01.01 г. по делу N Ф09-5967/05-С7.
При отсутствии на территории субъекта РФ объектов обслуживающих производств и хозяйств, с деятельностью которых можно провести сравнение, следует иметь в виду: налоговым законодательством не установлено, что подобное сравнение должно проводиться с объектом, расположенным на той же территории (Письмо МНС России от 01.01.01 г. N 02-3-07/161@). Исходя из данной правовой позиции градообразующая организация вправе отразить в налоговом учете расходы по объектам обслуживающих производств и хозяйств и если на территории соответствующего муниципального образования органами местного самоуправления соответствующие нормативы не утверждены. Сделанные выводы подтверждаются, в частности, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 01.01.01 г. по делу N А26-6230/.
Рассмотрим отражение убытков по объектам объектов обслуживающих производств и хозяйств в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.
В соответствии с п. 13 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 Налогового кодекса РФ. Данные убытки отражаются по строке 200 Приложения N 3 к листу 02 Декларации.
В соответствии с абз. 1 п. 8.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н, по строкам указываются данные по операциям, связанным с деятельностью объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы. Отдельно показываются выручка по указанной деятельности, расходы, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами. При этом, как уже отмечалось, по строке 200 указывается "сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, и не признаваемая для целей налогообложения в текущем налоговом периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных ст. 275.1 Налогового кодекса РФ".
В Приложении N 3 к листу 02 Декларации в разделе "Показатели" по строке 200 указано следующее:
"Сумма убытков текущего отчетного (налогового) периода по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы (строка 190 - строка 180, если строка 190 > строки 180)". По смыслу приведенного положения в этой строке должна отражаться разница, получаемая путем вычитания из суммы, указанной в строке 190 (общая сумма расходов, понесенных обслуживающими производствами и хозяйствами при реализации ими товаров (работ, услуг), имущественных прав в текущем отчетном (налоговом) периоде), суммы, указанной в строке 180 (общая выручка от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы).
Таким образом, в случае превышения общей суммой расходов общей суммы выручки по строке 200 должна отражаться полученная разница (убыток), причем она может включать в себя две составляющие, имеющие разный порядок учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль:
- убытки, учитываемые при налогообложении прибыли в данном налоговом (отчетном) периоде;
- убытки, которые налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет (на их погашение направляется только прибыль, полученная при осуществлении деятельности обслуживающих производств и хозяйств).
Впоследствии показатель строки 200 в полном объеме участвует в формировании строки 290 Приложения N 3 к листу 02 Декларации.
В п. 8.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций указано, что по строке 290 указывается суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к листу 02, восстановленных для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Перенесенный из строки 290 показатель убытков отражается по строке 050 листа 02 и в строке 060 восстанавливается при вычете из сумм полученных доходов сумм полученных расходов (строка 010 "Доходы от реализации" + строка 020 "Внереализационные доходы" - строка 030 "Доходы, уменьшающие сумму доходов от реализации" - строка 040 "Внереализационные расходы" + строка 050 "Убытки, отраженные в Приложении N 3 к листу 02").
В соответствии с п. 5.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по строке 050 отражаются суммы убытков, принимаемые для целей налогообложения, с учетом положений ст. ст. 268, 275.1, 276, 279, 323 Налогового кодекса РФ, и указанные по строке 290. Надо заметить, что в налоговой декларации отсутствуют какие-либо иные строки, позволяющие при формировании налоговой базы по прибыли учесть ту часть целиком восстановленного убытка по объектам обслуживающих производств и хозяйств, которая была понесена в пределах норматива.
Очевидно, что при точном соблюдении Порядка заполнения декларации градообразующие организации теряют возможность признать в текущем периоде часть расходов, понесенных в пределах нормативов.
Несмотря на различную правовую природу приведенных видов убытков, правила заполнения налоговой декларации требуют отражать их в одной строке 200, которая предназначена для отражения только одного вида убытков обслуживающих производств и хозяйств - убытков, не учитываемых при налогообложении прибыли в данном налоговом (отчетном) периоде. Если следовать буквальному толкованию приведенных положений Порядка заполнения декларации, то налогоплательщик должен всю сумму убытков, полученных по объектам обслуживающих производств и хозяйств, отражать по этой строке, признавая тем самым, что они не учитываются при исчислении налоговой базы. При этом по строке 200 будут отражаться в том числе и убытки, которые ст. 275.1 Налогового кодекса РФ позволяет отразить в налоговом учете в данном налоговом (отчетном) периоде.
Как видим, Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденный Минфином России, противоречит ст. 275.1 Налогового кодекса РФ и существенно ухудшает положение налогоплательщика.
Следует отметить, что при заполнении прежней формы Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 01.01.01 г. N БГ-3-02/614, этой проблемы не возникало.
Дело в том, что ранее по строке 190 Приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией" в составе расходов объектов обслуживающих производств и хозяйств отражались в т. ч. подлежащие учету в целях налогообложения суммы, которые переносились из специального налогового регистра учета доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств (разд. 5 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 01.01.01 г. N БГ-3-02/585). Строка 270 "Итого признанных расходов" формировалась в следующем порядке: [(сумма строк с 010 по 060) + (сумма строк со 110 по 190, где 190 - "Расходы, понесенные объектом обслуживающих производств и хозяйств ") - (сумма строк с 200 по 250) + строка 260]. Причем по строке 240 показывалась "сумма убытка текущего отчетного (налогового) периода по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, и не признаваемая для целей налогообложения в текущем налоговом периоде по причине невыполнения условий, предусмотренных ст. 275.1 Налогового кодекса РФ". В данном случае под условиями понимаются те положения статьи, которые не позволяют принимать убытки для целей налогообложения. Применительно к градообразующим предприятиям это превышение фактическими расходами установленных нормативов.
Таким образом, в прежней форме декларации было прямо предусмотрено восстановление не всей суммы убытка, а только той части, которая не соответствует ст. 275.1 Налогового кодекса РФ (применительно к градообразующим предприятиям это превышение установленных нормативов).
Доверительное управление
По договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему. Осуществляя доверительное управление имуществом, доверительный управляющий вправе совершать в отношении этого имущества в соответствии с договором доверительного управления любые юридические и фактические действия в интересах выгодоприобретателя. Законом или договором могут быть предусмотрены ограничения в отношении отдельных действий по доверительному управлению имуществом. Сделки с переданным в доверительное управление имуществом доверительный управляющий совершает от своего имени, указывая при этом, что он действует в качестве такого управляющего. Это условие считается соблюденным, если при совершении действий, не требующих письменного оформления, другая сторона информирована об их совершении доверительным управляющим в этом качестве, а в письменных документах после имени или наименования доверительного управляющего сделана пометка "Д. У.". При отсутствии указания о действии доверительного управляющего в этом качестве доверительный управляющий обязуется перед третьими лицами лично и отвечает перед ними только принадлежащим ему имуществом (ст. 1012 Гражданского кодекса РФ).
В соответствии со ст. 1013 ГК РФ объектами доверительного управления могут быть:
1) предприятия и другие имущественные комплексы;
2) отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу;
3) ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами;
4) исключительные права;
5) другое имущество.
Не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом.
Данной статьей предусмотрено, что имущество, находящееся в хозяйственном ведении или оперативном управлении, не может быть передано в доверительное управление. Передача в доверительное управление имущества, находившегося в хозяйственном ведении или оперативном управлении, возможна только после ликвидации юридического лица, в хозяйственном ведении или оперативном управлении которого имущество находилось, либо прекращения права хозяйственного ведения или оперативного управления имуществом и поступления его во владение собственника по иным предусмотренным законом основаниям.
Если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель управления - выгодоприобретатель, то определение налоговой базы по прибыли участников договора доверительного управления имуществом осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 276 Налогового кодекса РФ и выражено в следующем:
1) доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом включаются в состав его внереализационных доходов;
2) расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами учредителя управления.
Если по условиям договора доверительного управления имуществом учредитель управления не является выгодоприобретателем, то определение налоговой базы по прибыли участников договора доверительного управления имуществом осуществляется в соответствии с п. 4 ст. 276, доходы выгодоприобретателя в рамках договора доверительного управления включаются в состав его внереализационных доходов и подлежат налогообложению в установленном порядке.
При этом расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (за исключением вознаграждения доверительного управляющего в случае, если указанным договором предусмотрена выплата вознаграждения не за счет уменьшения доходов, полученных в рамках исполнения этого договора), не учитываются учредителем управления при определении налоговой базы, но учитываются для целей налогообложения в составе расходов у выгодоприобретателя.
Убытки, полученные в течение срока действия такого договора от использования имущества, переданного в доверительное управление, не признаются убытками учредителя, учитываемыми в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, но признаются убытками в целях налогообложения у выгодоприобретателя.
В соответствии со ст. 1024 Гражданского кодекса РФ договор доверительного управления имуществом прекращается вследствие:
а) смерти гражданина, являющегося выгодоприобретателем, или ликвидации юридического лица - выгодоприобретателя, если договором не предусмотрено иное;
б) отказа выгодоприобретателя от получения выгод по договору, если договором не предусмотрено иное;
в) смерти гражданина, являющегося доверительным управляющим, признания его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим, а также признания индивидуального предпринимателя несостоятельным (банкротом);
г) отказа доверительного управляющего или учредителя управления от осуществления доверительного управления в связи с невозможностью для доверительного управляющего лично осуществлять доверительное управление имуществом;
д) отказа учредителя управления от договора по иным причинам, чем та, которая указана в абз. 5 настоящего пункта, при условии выплаты доверительному управляющему обусловленного договором вознаграждения;
е) признания несостоятельным (банкротом) гражданина-предпринимателя, являющегося учредителем управления.
При отказе одной стороны от договора доверительного управления имуществом другая сторона должна быть уведомлена об этом за три месяца до прекращения договора, если договором не предусмотрен иной срок уведомления.
При прекращении договора доверительного управления имущество, находящееся в доверительном управлении, передается учредителю управления, если договором не предусмотрено иное.
В соответствии с п. 5 ст. 276 Налогового кодекса РФ в случае возврата имущества у учредителя управления не образуется дохода (убытка) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора доверительного управления имуществом.
У управляющей компании паевого инвестиционного фонда имущество (в том числе имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом управляющей компании. Вознаграждение, получаемое управляющей компанией в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является ее доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами управляющей компании, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления. Как правило, управляющие компании вправе получать возмещение расходов, связанных с доверительным управлением, за счет прироста имущества, составляющего паевой инвестиционный фонд.
Правила формирования доходов и расходов при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, установлены гл. 25 Налогового кодекса РФ.
В соответствии со ст. 332 Налогового кодекса РФ управляющий имуществом обязан вести раздельный аналитический учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, а также доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в разрезе каждого договора доверительного управления.
Аналитический учет вышеуказанных доходов и расходов должен обеспечивать возможность получения следующей информации:
1) наименование учредителя договора доверительного управления;
2) наименование выгодоприобретателя;
3) дата вступления в силу договора доверительного управления;
4) дата прекращения договора доверительного управления;
5) стоимость и состав полученного в доверительное управление имущества;
6) порядок и сроки расчетов по доверительному управлению.
Доходы учредителя управления, так же как и доходы доверительного управляющего, формируются в каждом отчетном периоде, даже если в этих отчетных периодах договором не предусмотрены расчеты между сторонами.
Сумма вознаграждения доверительному управляющему признается расходом по договору доверительного управления и уменьшает сумму дохода, полученного от операций с имуществом, переданным в доверительное управление.
Если договором предусмотрено третье лицо - выгодоприобретатель, то расходы и убытки (за исключением вознаграждения) при исполнении договора доверительного управления не уменьшают доходов учредителя, полученных по другим видам деятельности.
При возврате доверительным управляющим амортизируемого имущества учредителю оно включается в ту же амортизационную группу, что и до начала действия договора доверительного управления.
Рассмотрим порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль для организации-выгодоприобретателя, имеющей только доходы по договору доверительного управления.
С вступлением в силу с 1 января 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса РФ установлен следующий порядок исчисления и уплаты налога на прибыль организаций.
Квартальные авансовые платежи уплачиваются по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Сумма квартального авансового платежа исчисляется исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
В соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 286 Налогового кодекса РФ, только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачивают:
1) организации, у которых за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации, определяемая в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, не превышала в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал;
3) иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство;
4) некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
5) участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
6) инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
7) выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
Исходя из изложенного выше организация-выгодоприобретатель (при отсутствии иных доходов, включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль) по договору доверительного управления уплачивает по итогам отчетных периодов только квартальные авансовые платежи по налогу на прибыль.
Передача в уставный капитал, реорганизация
Процесс реорганизации основан на правопреемстве, то есть переходе имущества, имущественных прав и обязательств хозяйствующего субъекта к его преемнику на основании передаточного акта или разделительного баланса. Принцип правопреемства требует перехода всех прав и обязанностей (в том числе и налоговых) к правопреемнику или правопреемникам.
В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса РФ реорганизация может быть проведена следующими путями:
1) путем слияния;
2) путем присоединения;
3) путем разделения;
4) путем выделения;
5) путем преобразования.
Налоговые последствия реорганизации определены в ст. 50 "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица" Налогового кодекса РФ.
Исполнение обязанностей по уплате налогов (сборов) реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для налогоплательщиков.
Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.
При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.
При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.
По правилу, предусмотренному в п. 3 ст. 277 Налогового кодекса РФ, при реорганизации у учредителей налогооблагаемой прибыли не возникает. В п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ уточнено, что в доходы организаций-правопреемников не включается стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, а также обязательств, которые были приобретены до завершения реорганизации.
В расходы реорганизованная фирма может включить стоимость имущества, прав и обязательств, которые были получены в порядке правопреемства. Оценивать полученное имущество, права и обязательства надо по данным налогового учета реорганизуемой фирмы на дату завершения реорганизации. Если получающая сторона не сможет документально подтвердить стоимость вносимого имущества (или его части), то она принимается равной нулю.
Также вновь созданная компания вправе исключить из налогооблагаемой прибыли все те расходы, которые были понесены до реорганизации, но при этом не были учтены в налоговой базе реорганизованной фирмы. Это прописано в новом п. 2.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Само собой, стоимость, скажем, основных средств относится на расходы по мере начисления амортизации, а стоимость материалов - по мере реализации продукции. При этом срок полезного использования полученных при реорганизации основных средств правопреемник может уменьшить на срок их службы у предыдущего собственника. Об этом сказано в п. 14 новой редакции ст. 259 Налогового кодекса РФ.
Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ значительно расширен п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ, где подробно расписан алгоритм оценки имущества при передаче его в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).
Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав).
При этом стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей настоящей главы по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.
Простое товарищество
В соответствии со ст. 1041 Гражданского кодекса РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).
Подпунктом 9 ст. 250 и ст. 278 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения налоговой базы по доходам, полученным от участия в договоре простого товарищества.
Обязанность по ведению налогового учета доходов и расходов простого товарищества возлагается на российскую организацию или физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, если хотя бы одним из участников товарищества являются указанные лица.
Участник товарищества, осуществляющий налоговый учет, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
Исчисленная сумма причитающихся (распределяемых) доходов сообщается участником, ведущим налоговый учет, каждому иному участнику товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом.
Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в общем порядке.
Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
В соответствии со ст. 278 Налогового кодекса РФ можно выделить следующие особенности налогообложения в рамках договора простого товарищества:
1) передача имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ не признается реализацией товаров (работ, услуг);
2) отрицательная разница между стоимостью переданного имущества и стоимостью возвращаемого в момент прекращения действия договора простого товарищества не признается убытком для целей налогообложения;
3) при распределении дохода от деятельности товарищества в момент прекращения действия договора простого товарищества его участники не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.
При этом необходимо отметить, что согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ самостоятельным внереализационным доходом является сумма превышения стоимости возвращаемого имущества над стоимостью внесенного в качестве вклада имущества при выходе налогоплательщика (правопреемника) из этого простого товарищества.
Уступка права требования
На практике нередко встречается ситуация, когда продавец (исполнитель) выполнил свои обязательства по договору и имеет право требовать от покупателя (заказчика) оплаты, однако по каким-либо причинам предпочитает продать это право третьему лицу. В этом случае речь идет об уступке права требования. Положения данной операции предусмотрены гл. 24 Гражданского кодекса РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства (первоначального договора), может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.
Исчисление доходов (расходов) для целей налогообложения в случае уступки права требования не аналогично общему порядку. Определение налоговой базы при уступке (переуступке) права требования предусмотрено в ст. 279 Налогового кодекса РФ.
Если организация-налогоплательщик является продавцом товара (работ, услуг) и осуществляет начисление доходов и расходов по методу начисления в соответствии со ст. ст. 271 и 272 Налогового кодекса РФ, то при передаче права требования долга третьему лицу до наступления срока платежа организацией-покупателем по договору и возникновении отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) это признается убытком налогоплательщика.
В бухгалтерском учете в этом случае списание задолженности покупателя отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а по кредиту счета 91 и дебету счетов по учету денежных средств или расчетов производится списание права требования долга третьему лицу.
С учетом требования п. 1 ст. 279 Налогового кодекса РФ размер убытка для целей налогообложения не может быть выше суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы, учитывая требования ст. 269 Налогового кодекса РФ, по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Принимая во внимание положение гл. 24 Гражданского кодекса РФ, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
По договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование. Как установлено в ст. 825 Гражданского кодекса РФ, в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), исчисляющим доходы и расходы по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления по договору срока платежа за реализованные товары (работы, услуги) возникающая отрицательная разница между стоимостью реализованного имущества и доходом от реализации права требования долга включается в состав внереализационных расходов у налогоплательщика в следующем порядке:
1) на дату уступки права требования - в размере 50% от суммы возникающего убытка;
2) по истечении 45 дней с даты уступки права требования - в размере оставшихся 50% от суммы убытка.
Дата уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
Как реализация финансовых услуг рассматривается операция, связанная с дальнейшей реализацией права требования долга у налогоплательщика, который приобрел это право требования, с определением дохода как разницы между стоимостью имущества, причитающегося этому налогоплательщику, и расходами, связанными с приобретением права требования долга.
Операции с ценными бумагами
Операции с ценными бумагами являются одними из наиболее сложных ввиду их специфического порядка обращения. В гл. 25 Налогового кодекса РФ установлены особенности определения налоговой базы при налогообложении доходов от реализации ценных бумаг в зависимости от категории. Названной главой определены следующие механизмы налогообложения операций с ценными бумагами:
1) ст. 280 устанавливает общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
2) ст. 281 является специальной по отношению к ст. 280 и устанавливает особенности налогообложения операций с государственными и муниципальными ценными бумагами.
3) ст. 282 также является специальной по отношению к ст. 280 и устанавливает особенности налогообложения по сделкам РЕПО с ценными бумагами.
Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ и применимым законодательством иностранных государств.
При определении порядка налогообложения операций с ценными бумагами необходимо рассмотреть следующие понятия, которые используются для целей налогообложения.
Ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ).
С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности. В случаях, предусмотренных законом или в установленном им порядке, для осуществления и передачи прав, удостоверенных ценной бумагой, достаточно доказательств их закрепления в специальном реестре (обычном или компьютеризованном).
К ценным бумагам относятся:
2) облигация;
3) вексель;
4) чек;
5) депозитный (сберегательный) сертификат;
6) банковская сберегательная книжка на предъявителя;
7) коносамент;
8) акция;
9) приватизационные ценные бумаги;
10) другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг (ст. 143 Гражданского кодекса РФ).
К ценным бумагам относятся также инвестиционные паи паевых инвестиционных фондов.
Виды прав, которые удостоверяются ценными бумагами, обязательные реквизиты ценных бумаг, требования к форме ценной бумаги и другие необходимые требования определяются законом или в установленном им порядке. Отсутствие обязательных реквизитов ценной бумаги или несоответствие ценной бумаги установленной для нее форме влечет ее ничтожность.
Государственная облигация - государственная ценная бумага, удостоверяющая право заимодавца по договору государственного займа на получение от заемщика предоставленных ему взаймы денежных средств или, в зависимости от условий займа, иного имущества, установленных процентов либо иных имущественных прав в сроки, предусмотренные условиями выпуска займа в обращение.
По договору государственного займа заемщиком выступает Российская Федерация, субъект РФ, а заимодавцем - гражданин или юридическое лицо. Государственные займы являются добровольными. Договор государственного займа заключается путем приобретения заимодавцем выпущенных государственных облигаций или иных государственных ценных бумаг. Изменение условий выпущенного в обращение займа не допускается. Правила о договоре государственного займа, соответственно, применяются к займам, выпускаемым муниципальным образованием (ст. 817 Гражданского кодекса РФ).
К государственным займам относятся:
1) государственный внутренний валютный облигационный заем;
2) государственные краткосрочные бескупонные облигации;
3) государственные облигации с переменным купоном.
К займам субъектов РФ относятся, в частности:
1) облигационный заем (внутренний) Москвы;
2) облигационный заем Москвы в иностранной валюте;
3) облигационный сберегательный заем Москвы.
Чек - ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. В качестве плательщика по чеку может быть указан только банк, где чекодатель имеет средства, которыми он вправе распоряжаться путем выставления чеков. Отзыв чека до истечения срока для его предъявления не допускается. Выдача чека не погашает денежного обязательства, во исполнение которого он выдан. Порядок и условия использования чеков в платежном обороте регулируются ГК РФ, а в части, им не урегулированной, - другими законами и устанавливаемыми в соответствии с ними банковскими правилами (ст. 877 Гражданского кодекса РФ). В Гражданском кодексе РФ определены правила: инкассирования чека (ст. 882 Гражданского кодекса РФ), удостоверения отказа от оплаты чека (ст. 883 Гражданского кодекса РФ), извещения о неоплате чека (ст. 884 Гражданского кодекса РФ), а также последствия неоплаты чека (ст. 885 Гражданского кодекса РФ).
Платеж по чеку может быть гарантирован полностью или частично посредством аваля. Гарантия платежа по чеку (аваль) может даваться любым лицом, за исключением плательщика. Аваль проставляется на лицевой стороне чека или на дополнительном листе путем надписи "считать за аваль" и указания, кем и за кого он дан. Если не указано, за кого он дан, то считается, что аваль дан за чекодателя. Аваль подписывается авалистом с указанием места его жительства и даты совершения надписи, а если авалист - юридическое лицо, места его нахождения и даты совершения надписи. Авалист отвечает так же, как и тот, за кого он дал аваль. Его обязательство действительно даже в том случае, если обязательство, которое он гарантировал, окажется недействительным по какому бы то ни было основанию, иному, чем несоблюдение формы. Авалист, оплативший чек, приобретает права, вытекающие из чека, против того, за кого он дал гарантию, и против тех, кто обязан перед последним (ст. 881 Гражданского кодекса РФ).
Сберегательный (депозитный) сертификат - ценная бумага, удостоверяющая сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов в банке, выдавшем сертификат, или в любом филиале этого банка. Сберегательные (депозитные) сертификаты могут быть предъявительскими или именными. В случае досрочного предъявления сберегательного (депозитного) сертификата к оплате банком выплачиваются сумма вклада и проценты, выплачиваемые по вкладам до востребования, если условиями сертификата не установлен иной размер процентов (ст. 844 Гражданского кодекса РФ). В Письме ЦБ РФ от 01.01.2001 N 14-3-20 приведено Положение "О сберегательных и депозитных сертификатах кредитных организаций".
Банковская сберегательная книжка на предъявителя - вид ценной бумаги по законодательству РФ (ст. 143 Гражданского кодекса РФ). Сберегательная книжка удостоверяет заключение договора банковского вклада с гражданином и внесение денежных средств на его счет по вкладу. Договором банковского вклада может быть предусмотрена выдача именной сберегательной книжки или сберегательной книжки на предъявителя. Сберегательная книжка на предъявителя - ценная бумага. В сберегательной книжке должны быть указаны и удостоверены банком наименование и место нахождения банка, а если вклад внесен в филиал, также его соответствующего филиала, номер счета по вкладу, а также все суммы денежных средств, зачисленных на счет, все суммы денежных средств, списанных со счета, и остаток денежных средств на счете на момент предъявления сберегательной книжки в банк. Если не доказано иное состояние вклада, данные о вкладе, указанные в сберегательной книжке, служат основанием для расчетов по вкладу между банком и вкладчиком. Выдача вклада, выплата процентов по нему и исполнение распоряжений вкладчика о перечислении денежных средств со счета по вкладу другим лицам осуществляются банком при предъявлении сберегательной книжки (ст. 843 Гражданского кодекса РФ).
Коносамент - вид ценной бумаги, документ, содержащий условия договора морской перевозки груза.
В соответствии с п. 1 ст. 6 Закона РФ от 01.01.2001 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" под биржевым товаром в целях указанного Закона понимается не изъятый из оборота товар определенного рода и качества, в том числе стандартный контракт и коносамент на указанный товар, допущенный в установленном порядке биржей к биржевой торговле.
К числу ценных бумаг действующими законодательными актами отнесены, в частности, следующие документы:
1) жилищный сертификат как особый вид облигации (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента РФ от 01.01.2001 N 1182);
2) закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 01.01.2001 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)");
3) инвестиционный пай паевых инвестиционных фондов;
4) опционные свидетельства на акции и облигации (п. 1 Постановления ФКЦБ от 01.01.2001 N 1 "Об опционном свидетельстве, его применении и утверждении Стандартов эмиссии опционных свидетельств и их проспектов эмиссии").
Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством.
Если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции.
Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная ценная бумага, которая характеризуется одновременно следующими признаками:
1) закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" формы и порядка;
2) размещается выпусками;
3) имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг").
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения), номинированных в иностранной валюте, определяются по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату погашения.
При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах.
Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.
При определении расходов по реализации (при ином выбытии) ценных бумаг цена приобретения ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте (включая расходы на ее приобретение), определяется по курсу Центрального банка РФ, действовавшему на момент принятия указанной ценной бумаги к учету. Текущая переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.
Значения понятий "инвестиционный пай" и "инвестиционный паевой фонд" установлены в Федеральном законе от 01.01.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах".
Инвестиционный пай - именная ценная бумага, удостоверяющая долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления паевым инвестиционным фондом, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом со всеми владельцами инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (прекращении паевого инвестиционного фонда).
Инвестиционный пай открытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, в любой рабочий день.
Инвестиционный пай интервального паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, не реже одного раза в год в течение срока, определенного правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом.
Инвестиционный пай закрытого паевого инвестиционного фонда удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот паевой инвестиционный фонд, в случаях, предусмотренных Федеральным законом "Об инвестиционных фондах", - право участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев и, если правилами доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом предусмотрена выплата дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот паевой инвестиционный фонд, право на получение такого дохода.
Каждый инвестиционный пай удостоверяет одинаковую долю в праве общей собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд, и одинаковые права (п. 1 ст. 14 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").
Инвестиционный пай не является эмиссионной ценной бумагой. Права, удостоверенные инвестиционным паем, фиксируются в бездокументарной форме. Количество инвестиционных паев, выдаваемых управляющими компаниями открытого и интервального паевых инвестиционных фондов, не ограничивается. Количество инвестиционных паев, выдаваемых управляющей компанией закрытого паевого инвестиционного фонда, указывается в правилах доверительного управления этим паевым инвестиционным фондом (п. 2 ст. 14 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").
Инвестиционный пай не имеет номинальной стоимости. Количество инвестиционных паев, принадлежащих одному владельцу, может выражаться дробным числом. Выпуск производных от инвестиционных паев ценных бумаг не допускается. Инвестиционные паи свободно обращаются по окончании формирования паевого инвестиционного фонда. Ограничения обращения инвестиционных паев могут устанавливаться федеральным законом. Учет прав на инвестиционные паи осуществляется на лицевых счетах в реестре владельцев инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда и, если это предусмотрено правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом, на счетах депо депозитариями, которым для этих целей в реестре владельцев инвестиционных паев открываются лицевые счета номинальных держателей. При этом депозитарии, за исключением депозитариев, осуществляющих учет прав на инвестиционные паи, обращающиеся через организатора торговли, не вправе открывать счета депо другим депозитариям, выполняющим функции номинальных держателей ценных бумаг своих клиентов (депонентов) (п. пст. 14 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").
Паевой инвестиционный фонд - обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом. Паевой инвестиционный фонд должен иметь название (индивидуальное обозначение), идентифицирующее его по отношению к иным паевым инвестиционным фондам. Ни одно лицо, за исключением управляющей компании паевого инвестиционного фонда, не вправе привлекать денежные средства и иное имущество, используя слова "паевой инвестиционный фонд" в любом сочетании (ст. 10 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").
Расчетная стоимость инвестиционного пая определяется в соответствии с нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг (ФКЦБ) путем деления стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда, рассчитанной на день не ранее дня принятия заявок на приобретение, погашение или обмен инвестиционных паев, на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда (ст. 26 Федерального закона "Об инвестиционных фондах").
В ст. 281 Налогового кодекса РФ устанавливаются особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами.
Для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ под государственными и муниципальными ценными бумагами понимаются государственные ценные бумаги РФ (государственные ценные бумаги РФ и государственные ценные бумаги субъектов РФ) и муниципальные ценные бумаги. Под муниципальными ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, эмиссия которых осуществлена органами местного самоуправления. Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержден Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 80н.
Процентным доходом при размещении государственных и муниципальных ценных бумаг признается:
1) доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг (по ценным бумагам, по которым установлена процентная ставка);
2) доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным (по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка).
При налогообложении сделок по реализации или иного выбытия ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.
По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой.
Обществом с ограниченной ответственностью по итогам 2005 г. был получен убыток от основной и прочей деятельности. В этом же налоговом периоде организацией была получена прибыль от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке. Величина убытка превышает величину прибыли от продажи ценных бумаг. Возникает ли в данной ситуации налоговая база для исчисления налога на прибыль по ставке 24%?
В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для налогоплательщиков - российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.
Статьей 249 Кодекса определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.
При этом ст. 38 Кодекса устанавливает, что товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Таким образом, выручка включает в себя выручку от реализации любого имущества (в том числе ценных бумаг) работ, услуг и имущественных прав.
В соответствии с п. п. 2 и 3 ст. 315 Кодекса при составлении расчета налоговой базы по налогу на прибыль организаций выручка от реализации ценных бумаг учитывается при расчете показателя "Сумма доходов от реализации, полученных в отчетном (налоговом) периоде", а расходы, понесенные по реализации ценных бумаг, - при расчете показателя "Сумма расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации".
Пунктом 3 ст. 249 Кодекса установлено, что особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями гл. 25 Кодекса.
В соответствии с п. 2 ст. 274 Кодекса налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 Кодекса (24%), определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 Кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Статьей 280 Кодекса предусмотрен особый порядок определения доходов от реализации, а также учета прибыли и убытка при совершении операций с ценными бумагами.
В соответствии с п. 10 ст. 280 Кодекса налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 Кодекса.
При этом также определено, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Таким образом, Кодексом установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.
При этом Кодекс не ограничивает возможности уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.
Учитывая изложенное, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами.
В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает.
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 |
