"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 7 (стр. 1 )

"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 7

РАЗРАБАТЫВАЕМ УЧЕТНУЮ ПОЛИТИКУ НА 2008 ГОД

Учетная политика разрабатывается и утверждается в каждой организации ежегодно. Как правило, к подготовке данного документа на следующий финансовый год руководитель и бухгалтеры приступают в середине предшествующего. При этом разработчикам следует учесть все изменения в законодательстве о бухгалтерском учете и в налоговом законодательстве, произошедшие в том году, в котором разрабатывается учетная политика. В данной статье мы расскажем об особенностях отражения в учетной политике предприятия на 2008 г. налога на прибыль. При этом будем учитывать изменения, произошедшие в законодательстве в предыдущие годы.

Способы списания расходов

Налоговый кодекс разрешает организациям, занимающимся торговлей, самостоятельно определять, как учитывать расходы, связанные с доставкой покупных товаров. Есть три способа их списания. Первый способ - признать такие расходы косвенными и списывать их единовременно. Второй способ - признать расход прямым: включать доставку в стоимость товаров и учитывать в расходах по мере реализации товаров. Третий - также признать расход прямым, но не включать доставку в цену товара, а списывать пропорционально стоимости товаров, реализованных в этом периоде.

Для торговых компаний прямыми расходами являются стоимость реализованных покупных товаров и расходы на их доставку, если они не включены в цену (ст. 320 НК РФ). В то же время Кодекс разрешает самостоятельно устанавливать перечень прямых расходов (ст. 318 НК РФ). С этого года он является открытым. Не прописав в учетной политике транспортные расходы на доставку товаров в составе прямых затрат, компания может учесть их единовременно в полной сумме в периоде возникновения. Списав эти затраты как косвенные, она ничего не нарушит.

НЕ нашли? Не то? Что вы ищете?

Однако в этой ситуации возможны претензии со стороны налоговых инспекторов, полагающих, что при включении потенциально прямых расходов в состав косвенных необходимо веское обоснование такого распределения затрат. При проверках налоговые органы будут обращать внимание на соответствие перечней прямых расходов, установленных Налоговым кодексом и учетной политикой. Если причина, по которой компания отнесла прямые расходы к косвенным, не устроит проверяющих, то организации могут доначислить налог и пени.

Во избежание споров с налоговыми органами в учетной политике можно предусмотреть один из двух способов учета расходов на доставку покупных товаров: транспортные расходы формируют стоимость имущества или учитываются отдельно. Такой порядок будет полностью соответствовать нормам ст. 320 Налогового кодекса. При его применении претензии налоговых работников исключены.

В любом из этих случаев транспортные расходы уменьшат налогооблагаемую прибыль только по мере реализации товаров. Стоимость нереализованных товаров в состав расходов не включается (ст. 320 НК РФ). Соответственно, если транспортные расходы являются частью этой стоимости, они также не войдут в расчет налога на прибыль. Если же расходы на доставку будут являться отдельной статьей прямых затрат, то их все равно нужно распределять на остаток нереализованных товаров.

Технологические потери

С 1 января 2006 г. в гл. 25 Налогового кодекса появилось понятие технологических потерь. Ранее Налоговый кодекс не давал определения этого расхода. Поэтому было неясно, какие виды затрат можно относить к технологическим потерям. Теперь этот вопрос решен.

Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).

Налоговый кодекс не относит технологические потери к нормируемым расходам. Следовательно, они должны учитываться при расчете налога на прибыль в полном объеме. Но здесь не все так просто. Минфин считает, что такие затраты должны списываться по нормам (Письмо от 01.01.2001 N /1/289).

Лимиты организация должна установить сама исходя из технологических особенностей производственного цикла. Свою позицию специалисты финансового ведомства аргументируют так. В налоговом учете расходы принимаются, только если они экономически обоснованны и документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). Это требование относится и к технологическим потерям. Утвержденный в компании норматив и будет являться экономическим обоснованием расхода.

Норматив на предприятии может быть установлен, например, технологической картой, сметой технологического процесса, другими аналогичными документами. Для определения лимита можно воспользоваться и отраслевыми нормативами.

Фактический размер технологических потерь необходимо постоянно отслеживать, поскольку в случае превышения норматива налоговые органы не учтут при расчете налога на прибыль сумму сверхнормативных потерь. Но есть несколько способов избежать этой проблемы. В случае выявления сверхнормативных потерь технологическая служба компании может составить документ, объясняющий причину их появления. Как правило, превышение лимита возникает при использовании некачественного сырья. Документально обосновать покупку такой продукции можно тем, что на момент начала производства на рынке не было необходимого сырья и по договоренности с заказчиком было принято решение закупить сырье более низкого качества, отличающееся от того, в расчете на которое составлена технологическая карта. При его использовании возможны потери выше установленных нормативов. Такого документа будет достаточно для подтверждения экономической обоснованности расхода в налоговом учете.

Если же при контроле технологических потерь выявлено постоянное превышение установленного норматива, организации следует пересмотреть плановые показатели.

Материальная помощь к отпускным

Материальная помощь к отпускным заставляет бухгалтера искать экономичный вариант учета таких выплат. По п. 23 ст. 270 Налогового кодекса материальная помощь при налогообложении прибыли не учитывается. Однако это не относится к выплатам, приуроченным к отпуску, которые установлены трудовым или коллективным договором. Их компания вправе учесть при расчете налога на прибыль как расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ). Ведь в данном случае материальную помощь к отпуску нужно рассматривать как поощрение работника и его стимулирование к дальнейшей деятельности. Таким образом, эта выплата является частью оплаты труда.

Судебно-арбитражная практика. Это подтверждают и многочисленные примеры арбитражной практики, в частности Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А44-3851/2005-9, ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А82-7994/2004-27.

Если компания будет учитывать сумму материальной помощи в составе расходов на оплату труда, то ей придется начислять ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Эта выплата попадет в объект обложения ЕСН, поскольку она учитывается в расходах по налогу на прибыль. Также нужно будет начислить взносы в Пенсионный фонд (п. 2 ст. 10 Закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Но выгода все равно будет. Ведь ЕСН и взносы в Пенсионный фонд также уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Товарные знаки

Компании, получающие право на использование товарного знака, могут учесть расходы только после того, как договор зарегистрирует Роспатент (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /4/102). Однако у налогоплательщиков остается возможность в суде отстоять право на учет расходов за время фактического пользования товарным знаком.

Минфин рассмотрел следующую ситуацию. Организация приобрела право на использование товарных знаков по лицензионным договорам. Такие договоры нужно регистрировать. Но компания фактически пользовалась активами еще до регистрации договоров. По одному - с даты его подписания, а по другому договору - даже до этой даты. По последнему соглашению стороны решили распространить его действие на отношения до подписания договора (п. п. 1 и 2 ст. 425 ГК РФ). За время пользования знаком компания перечисляла лицензионные платежи, поэтому возник вопрос: можно ли учесть их при налогообложении прибыли за период фактического пользования товарным знаком до регистрации договоров?

Минфин решил, что учесть такие платежи в расходах компания не вправе. Лицензионный договор на пользование товарным знаком без регистрации недействителен. Следовательно, до регистрации договора компания не имеет правильно оформленного документа, подтверждающего расходы, и поэтому не вправе уменьшать доходы на платежи по такому договору (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Эту позицию необходимо учесть компаниям, которые не желают вступать в судебные споры с налоговыми органами.

Судебно-арбитражная практика. Недействительный договор не влечет юридических последствий. Однако это касается лишь гражданско-правовых отношений. А к налоговым отношениям такие последствия применять нельзя. К такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 01.01.2001 по делу N КА-А40/2399-99.

И хотя это Постановление вынесено по старому Закону о налоге на прибыль предприятий и организаций, ссылаться на него можно и сейчас, ведь норма, которую применил суд, с тех пор не изменилась.

Остается возможность отстоять расходы и в случае, когда стороны придали обратную силу заключенному соглашению.

Судебно-арбитражная практика. Судьи посчитали подобные расходы обоснованными (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 по делу N Ф04-9830/2005(18918-А27-15)).

Консультационные и информационные услуги

К расходам, по которым можно выбирать вариант учета, относятся таможенные пошлины и сборы, затраты на консультационные или информационные услуги. Их можно учитывать как прочие расходы или включать в стоимость приобретенных основных средств. Если величина таких расходов существенна для компании (например, импортировалось дорогостоящее оборудование), то надо списать их единовременно как прочие (пп. 1, 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Когда сумма подобных затрат не столь высока, их лучше включить в стоимость основного средства, как и в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

По затратам, которые с равными основаниями могут быть одновременно отнесены к нескольким группам расходов, компания вправе самостоятельно определить порядок учета (п. 4 ст. 252 НК РФ). Ссылаясь на эту норму, Минфин согласился с тем, что у компании есть возможность единовременно учитывать для налога на прибыль определенные затраты, в частности таможенные пошлины и сборы (Письмо от 01.01.2001 N /1/130).

Ремонт по договору подряда

Если у организации по договору подряда ведется ремонт и его окончание приходится на следующий отчетный период, то в текущем периоде уже можно принять и учесть часть работ. В дополнительном соглашении к договору с подрядчиком можно прописать поэтапную сдачу работ, которая будет сопровождаться составлением акта. Сумму, указанную в акте, компания сможет принять для налога на прибыль. С этой позицией соглашаются и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А/04).

Согласно п. 5 ст. 272 Налогового кодекса расходы на ремонт основных средств признаются в том периоде, в котором были осуществлены. Если компания фактически понесла затраты по ремонту во втором квартале, учесть их можно в налоговой базе по налогу на прибыль за тот же квартал в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Для подрядчика стоимость сданного этапа будет являться доходом (ст. 271 НК РФ). Поэтому данный вариант оптимален, если подрядчик работает по кассовому методу или применяет упрощенную систему налогообложения, т. е. оплата работ еще не произведена. Такой вариант разбивки расходов можно использовать и для других работ или услуг. Данный способ позволит использовать вычет НДС по той части работ (услуг), которая будет принята к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Добровольное страхование

Компаниям, у которых расходы на добровольное страхование составляют весомую долю в бюджете, не стоит забывать о возможности списывать такие затраты единовременно. Это применимо к договорам, которые заключаются более чем на один отчетный период. Если организация разово оплачивает такую страховку, то затраты для налога на прибыль должны признаваться равномерно (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Если же в договоре будет предусмотрено, что оплата производится двумя платежами и более (неважно, с какими интервалами), то организация имеет право принять расходы единовременно в момент оплаты. С этим положением не спорят ни налоговики, ни Минфин (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/47).

Резерв под отпуска

Для вновь созданных или реорганизуемых компаний существует широкий спектр возможностей приблизить дату расхода. Например, в учетной политике организация может зафиксировать создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Тогда затраты можно принимать ежемесячно с начала деятельности, не ожидая самих отпусков, которые вновь принятые сотрудники могут взять только через шесть месяцев с начала работы (ст. 122 ТК РФ).

Рекламные расходы

Рекламные расходы для налога на прибыль делятся на нормируемые и ненормируемые. Причем это нормирование отражается и на НДС. Входной НДС можно принять к вычету только по тем рекламным расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Очевидно, что если есть возможность учесть определенные затраты на рекламу в полном объеме, то ею стоит воспользоваться.

Пункт 4 ст. 264 Налогового кодекса среди затрат на рекламу, которые можно списать без лимита, называет расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях. При этом в Налоговом кодексе не поясняется, что именно относится к данным расходам. Следовательно, к расходам на участие в выставке организация может отнести все, что связано с этим мероприятием: сувениры с символикой (папки, часы, ручки, флажки, карандаши), оплату за звуковую рекламу на выставке и т. д. Все эти расходы принимаются для налога на прибыль в полном объеме, поэтому НДС, который к ним относится, организация также может зачесть полностью.

С одной стороны, это законный способ сэкономить на налогах, если у организации много подобных рекламных расходов. С другой стороны, это тот случай, когда неясность законодательства налоговики трактуют не в пользу налогоплательщика вопреки п. 7 ст. 3 Кодекса. Так, в Письме МНС России от 01.01.2001 N 02-5-11/90 сказано, что к ненормируемым расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях следует относить только расходы по оплате вступительных взносов и разрешений. Все остальные расходы, связанные с участием в выставках, нормируются.

Аудиторы и консультанты

Пункт 4 ст. 252 Кодекса предоставляет налогоплательщику право самостоятельно выбирать, к какой группе расходов он отнесет затраты, если они с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов.

Чтобы составить бухгалтерскую отчетность в соответствии с международными стандартами, компаниям приходится пользоваться услугами консультантов и аудиторов. Если такие расходы будут обоснованны, Кодекс не запрещает принять их в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Минфин России в Письме от 01.01.2001 N /1/535 отметил, что затраты на составление отчетности по принципам МСФО должны соответствовать ст. 252 Налогового кодекса в части экономической обоснованности, т. е. обязанность составлять отчетность по МСФО не единственное основание для списания подобных затрат. Минфин России предлагает учитывать расходы на подготовку отчетности по международным стандартам по пп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса.

Что же касается расходов на проведение аудита по МСФО, то финансовое ведомство по-прежнему разрешает принимать их для налога на прибыль только банкам. Все кредитные организации должны применять международные стандарты для подготовки финансовой отчетности. Поэтому расходы на проведение аудита отчетности по МСФО Минфин посчитал обоснованными только для банков. Такие затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Кредитная линия

Минфин выпустил несколько Писем о том, как учитывать для налога на прибыль расходы, связанные с кредитной линией (Письма от 01.01.2001 N /1/64, от 01.01.2001 N /1/427, от 01.01.2001 N /1/486).

Все расходы по кредитной линии можно разделить на проценты по долговому обязательству и на прочие услуги банка по открытию и содержанию линии. Проценты по кредитам признаются в качестве расходов не в полном объеме, а только в пределах лимита. Если у компании нет кредитов, полученных на сопоставимых условиях, лимит учета процентов принимается равным ставке рефинансирования, установленной ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (п. 1 ст. 269, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы же на прочие услуги банка уменьшают налогооблагаемую прибыль в полном объеме (пп. 25 п. 1 ст. 264, пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Почему Минфин из всех прочих расходов, связанных с кредитной линией, приравнивает к процентам только плату за проведение операций по ссудному счету? Потому что она фактически определяется как процент по долговому обязательству, т. е. совпадает и порядок расчета, и его база. Другие же платежи, хотя и устанавливаются в процентах, но рассчитываются от суммы лимита линии (такова, например, плата за открытие кредитной линии) или от невыбранных сумм транша (плата за пользование лимитом линии).

На этом основании финансовые специалисты такие платежи обошли своим вниманием, а для комиссии за проведение операций по кредитному счету установили следующий порядок: если она рассчитывается от суммы непогашенного долга, то включается в расходы как проценты по долговому обязательству (в порядке, установленном ст. 269 НК РФ).

Плата признается процентом по долговым обязательствам только в том случае, если она исчисляется за фактическое время пользования заемными средствами (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если по договору плата за проведение операций по ссудному счету считается от суммы непогашенных кредитов (например, на конец месяца), однако на ее размер не влияет фактическое время пользования заемными средствами, то она является оплатой услуги банка. Следовательно, такой платеж учитывается в полном объеме.

Оптимальный вариант, который позволит учесть расходы и избежать споров с налоговиками, таков: по согласованию с банком установить в договоре дополнительные платежи либо в фиксированной сумме, либо в процентах, но от суммы лимита или невыбранных траншей.

Конечно, если у организации есть кредиты, полученные на сопоставимых условиях в тех же кварталах, что и транши по кредитной линии, то компания сможет учесть все проценты по линии (если они существенно - более чем на 20 процентов - не отклоняются от среднего уровня процентов по остальным кредитам в квартале). Под сопоставимыми понимаются та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы, аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Проценты учитываются для налога на прибыль в пределах ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, т. е. на 12,65 процента (11,5% x 1,1). Таким образом, организация может списать в налоговом учете непосредственно сами проценты по кредиту в полном объеме (исходя из ставки 12,5% годовых).

10 процентов стоимости

Компании могут единовременно учитывать расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов от стоимости основных средств (амортизационная премия). Каковы особенности применения амортизационной премии? Специалисты Министерства финансов считают, что премию можно применять, только если компания зафиксирует в учетной политике решение пользоваться премией, а также размер процента, который будет учитывать единовременно. Ведь 10-процентное ограничение - это только верхний порог амортизационной премии. А компания может своим решением назначить и меньший размер. Хорошо, если в налоговой учетной политике прописан порядок применения амортизационной премии. В таком случае проблемы с налоговыми инспекторами организации не грозят. А вот если учетная политика не содержит упоминания о премии, компании придется поспорить. Вносить изменения в учетную политику можно только при изменении законодательства или применяемых методов учета (ст. 313 НК РФ).

В таком случае можно привести следующий аргумент. Пункт 1.1 ст. 259 Налогового кодекса прямо не требует, чтобы правила для амортизационной премии непременно были в учетной политике. Это лишь мнение финансового ведомства. Однако есть прецеденты, когда суды поддерживали налогоплательщиков, реализовавших свои права без оформления их в учетной политике.

Судебно-арбитражная практика. ФАС Центрального округа в Постановлении от 01.01.2001 N А62-3703/03 поддержал компанию, которая не указала в учетной политике, что создает резерв на оплату отпусков и вознаграждений работникам, но фактически его использовала.

Затраты на аренду

Налоговый кодекс допускает вариативность при учете прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Они признаются на дату расчетов с контрагентами, либо на дату предъявления расчетных документов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. Таким образом, можно списать единовременно расходы, по которым не определен период их возникновения, а связь между этими затратами и доходами компании не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Затраты на аренду при расчете налога на прибыль учитываются как прочие расходы (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом порядок признания таких расходов установлен пп. 3 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса. Именно эта норма предоставляет налогоплательщику право для выбора одного из трех вариантов даты признания расхода по аренде. Таким образом, датой признания расхода можно считать дату расчетов с арендодателем по договору, дату предъявления документов, служащих основанием для расчета, или же последний день отчетного (налогового) периода.

Организация может признать расход на дату выставления счета на арендуемое помещение или на дату акта об оказании услуг по аренде, где указана сумма арендной платы. Как правило, эти документы составляются каждый месяц на протяжении всего срока аренды. Если же по каким-либо причинам названные документы отсутствуют, но есть подписанный договор и акт приемки-передачи арендуемого объекта, то расход можно признать на последний день отчетного (налогового) периода.

Следовательно, компания может воспользоваться любой из указанных дат. Свой выбор она обязательно должна закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

(Окончание см. "Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 8)

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ:

УБЫТОК ИЛИ ИМУЩЕСТВО

Вопросы о капитализации внереализационных расходов в налоговом учете не раз поднимались в практике строительных организаций. Судя по разъяснениям, контролирующие органы до сих пор не имеют однозначной позиции по данному вопросу. Ранее разъяснения сводились к тому, что внереализационные расходы не могут формировать первоначальную стоимость основного средства и должны учитываться обособленно от других расходов на строительство. Но в последнее время Минфин России все чаще говорит о возможности их капитализации. Рассмотрим, в каком случае в учете инвестора внереализационные расходы будут увеличивать первоначальную стоимость строящегося основного средства, а в каком от капитализации можно отказаться.

Что такое капитализация

Капитализацией на практике называют включение затрат в первоначальную стоимость основного средства. В данном случае расходы не будут учтены в текущем периоде, а растянутся на весь период амортизации основного средства. Такой порядок учета затрат предусмотрен и налоговым законодательством, и стандартами бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом. Что касается общехозяйственных и внереализационных расходов, НК РФ не уточняет порядок их учета для организаций, занимающихся строительством. Также нет упоминания о возможности или необходимости капитализации таких расходов.

Виды существующих внереализационных расходов перечислены в ст. 265 НК РФ. Большинство из них имеют свои правила признания в налоговом учете, которые установлены ст. 272 Кодекса. Прямого требования об их капитализации в НК РФ нет. На этом основании до последнего времени практически все разъяснения сводились к тому, что внереализационные расходы должны уменьшать налоговую базу текущего периода, а не включаться в первоначальную стоимость (см., например, Письма Минфина России от 01.01.01 г. N /1/486, от 1 августа 2005 г. N /1/111, от 01.01.01 г. N /1/76, УМНС России по г. Москве от 01.01.01 г. N 26-12/55124).

Что изменилось

Минфин России в Письме от 1 марта 2007 г. N /1/140 сделал неожиданный вывод: расходы в виде процентов за банковский кредит, понесенные заказчиком в период строительства жилья, увеличивают первоначальную стоимость объекта строительства. Но как известно, указанные расходы НК РФ отнесены к внереализационным (пп. 2 п. 1 ст. 265) и, кроме того, п. 8 ст. 272 НК РФ для них установлен особый порядок признания.

В качестве обоснования своей позиции Минфин России в этот раз сослался на п. 1 ст. 257 НК РФ. Именно в соответствии с этим пунктом вразрез с прежней позицией финансовое ведомство определило, что проценты за кредит, являющиеся одним из видов внереализационных расходов в силу ст. 265 НК РФ, которые уплачиваются в период строительства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. В аналогичном порядке расходы, связанные с оплатой услуг независимого оценщика имущества, переданного в залог по кредиту, включаются в первоначальную стоимость.

По мнению автора, указанные разъяснения логичны, хотя и лишают организацию-инвестора возможности уменьшить на сумму внереализационных расходов, таких как проценты по кредитам и займам и расходы на услуги банка, доходы, полученные в первых отчетных периодах после завершения строительства, сумма которых часто очень существенна. Тем не менее можно однозначно утверждать, что, если кроме возведения объекта основных средств инвестор не ведет иной деятельности, все его расходы за период строительства, понесенные в рамках строительной деятельности, непосредственно связаны с сооружением объекта основных средств.

Аналогичные разъяснение даны Минфином России и в отношении общехозяйственных расходов. Так, в Письме от 2 марта 2006 г. N /1/178 сказано, что общехозяйственные и другие аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением, сооружением или изготовлением. Следовательно, если организация ведет строительство для собственных нужд, то расходы на содержание дирекции строящегося объекта могут учитываться при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.

Однако в отличие от учета внереализационных расходов Минфин России не раз высказывался в поддержку именно такого порядка учета общехозяйственных расходов в целях налогообложения. Тем более что в этом случае порядок аналогичен порядку признания общехозяйственных расходов в бухгалтерском учете.

Капитализируем частично

Итак, Минфин России выступил в пользу капитализации внереализационных расходов. И несмотря на то что такая позиция лишает инвесторов возможности единовременно уменьшить полученные доходы на сумму внереализационных расходов, организации признают, что это позволяет сблизить налоговую и бухгалтерскую стоимость основного средства.

Но подобная позиция становится крайне невыгодной организациям, когда наряду с внереализационным расходом у них возникает такой же вид внереализационного дохода. Это происходит, например, с курсовой разницей и расходами, образующимися вследствие отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса Банка России, который установлен на дату перехода права собственности на иностранную валюту. В данной ситуации актуальным становится вопрос о возможности так называемой частичной капитализации, т. е. капитализации всех расходов на строительство, кроме расходов, связанных с изменением курса валюты.

Не капитализировать отдельные виды расходов в целях налогообложения, по мнению автора, можно по следующим причинам.

1. В существующем законодательстве нет указаний относительно необходимости включения внереализационных расходов в первоначальную стоимость основного средства.

2. Необходимость капитализации внереализационных расходов заявлена только сейчас. До настоящего момента, как уже отмечалось, разъяснения Минфина России сводились к тому, что те расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Для отражения курсовых разниц и расходов, образованных вследствие отклонения курса, особый порядок признания существует и установлен пп. 6 и 9 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Следовательно, на настоящий момент мы имеем две противоположные точки зрения финансового ведомства, как признавать данные расходы в целях налогообложения. Законодательно этот вопрос не урегулирован, а значит, порядок отражения указанных расходов необходимо закрепить в учетной политике.

3. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов (в нашем случае - к первоначальной стоимости или внереализационным расходам с особым порядком признания), налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе отнести такие затраты. Минфин России в Письме от 01.01.01 г. N /1/130 также определил, что порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике.

Таким образом, на основании п. 4 ст. 252 НК РФ организация вправе принять решение о капитализации или некапитализации расходов, а также о ее пределах.

На основании сказанного можно сделать вывод, что главное условие, при выполнении которого возможна так называемая частичная капитализации внереализационных расходов, - это отражение порядка капитализации в учетной политике компании.

Положения учетной политики в целях налогообложения, касающиеся признания внереализационных расходов при строительстве объекта основных средств, могут быть сформулированы следующим образом:

"Все расходы текущего периода, принимаемые в целях налогообложения прибыли, в период создания (строительства) объекта основных средств, предназначенного для дальнейшей передачи в аренду, формируют первоначальную стоимость такого объекта, включая расходы, относимые в соответствии с гл. 25 НК РФ к внереализационным, за исключением расходов в виде отрицательной курсовой разницы и расходов, образующихся вследствие отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту".

Пример. Организация-инвестор ведет строительство складского помещения. В отчетном месяце расходы на строительство составили руб., общехозяйственные расходы - руб., в том числе расходы, не принимаемые в целях налогообложения, -руб., внереализационные - руб., из них отрицательная курсовая разница равнаруб., расходы на продажу валюты -руб. Организация не занимается иной деятельностью, кроме строительства данного склада.

В бухгалтерском учете организация сделает следующие проводки:

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы"/"Склад"/"Затраты на строительство" К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76, 02, 70, 69 и пр.руб. - отнесены на первоначальную стоимость возводимого склада строительные расходы, произведенные в отчетном периоде;

Д 08/"Склад"/"Общехозяйственные расходы, принимаемые для целей налогообложения" К, 02, 70, 69 и пр.руб. - отнесены на первоначальную стоимость возводимого склада общехозяйственные расходы, принимаемые для целей налогообложения, произведенные в отчетном периоде;

Д 08/"Склад"/"Общехозяйственные расходы, не принимаемые для целей налогообложения" К, 02, 70, 69 и пр.руб. - отнесены на первоначальную стоимость возводимого склада общехозяйственные расходы, не принимаемые для целей налогообложения, произведенные в отчетном периоде.

Если организация ведет строительство для собственных нужд, то общехозяйственные расходы она вправе учитывать при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств (см., в частности, Письмо Минфина России от 2 марта 2006 г. N /1/178).

Некоторые организации в течение отчетного периода накапливают общехозяйственные расходы на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списывая их на счет 08 в конце отчетного периода. По мнению автора, это не считается нарушением методологии. Если в качестве регистров налогового учета используются бухгалтерские регистры, то в данном случае субсчет "Расходы, не принимаемые в целях налогообложения" нужно открыть для счета 26. Если же общехозяйственные расходы будут учитываться сразу по дебету счета 08, указанный субсчет открывается для счета учета капитальных вложений;

Д 08/"Склад"/"Прочие расходы" К, 66 и пр.руб. - отнесены на первоначальную стоимость возводимого склада внереализационные расходы, за исключением курсовой разницы (кроме курсовой разницы по начисленным процентам) и расходов на продажу валюты.

По аналогии со счетом 26 внереализационные расходы в течение отчетного периода могут собираться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" с отнесением в конце периода на счет 08;

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" К0 руб. - отнесены на внереализационные расходы отрицательная курсовая разница и расходы на продажу валюты.

В конце месяца эти суммы будут списываться в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" с кредита счета 91-9, на который в конце года закроются все остальные субсчета счета 91. Таким образом, отрицательные курсовые разницы и расходы от продажи валюты при строительстве будут формировать убытки организации-инвестора.

В период строительства у организации возникнет налоговая база по налогу на прибыль, только если сумма доходов в виде курсовой разницы и от продажи валюты превысит данный вид расходов.

Прочие расходы в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете ситуация с капитализацией прочих расходов, отнесенных налоговым законодательством к внереализационным, несколько иная. Стандарты бухгалтерского учета предусматривают, что до введения в эксплуатацию основного средства в его стоимость включаются практически все расходы.

Пункт 15 ПБУ 10/99 <1> устанавливает, что прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. Таким порядком можно признать положения п. 8 ПБУ 6/01 <2>. В этом пункте сказано, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Для затрат по полученным займам и кредитам ПБУ 15/01 <3> также предусматривает их включение в стоимость инвестиционного актива, если они непосредственно связаны с его приобретением или строительством.

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 утверждено Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 26н.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) утверждено Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н.

Таким образом, чтобы обосновать включение того или иного расхода в первоначальную стоимость основного средства, нужно доказать: затраты непосредственно связаны с его приобретением или строительством. При отсутствии другой деятельности сделать это очень просто.

Что касается курсовых разниц, то в данном случае ситуация аналогична налоговому учету. Бухгалтерские стандарты, с одной стороны, предусматривают возможность включения их в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01), а с другой - говорят об их отражении в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006 <4>). При таком регулировании порядок учета курсовой разницы целесообразно также утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) утверждено Приказом Минфина России от 01.01.01 г. N 154н.

Иногда на практике возникает вопрос об отражении в бухгалтерском учете курсовых разниц по процентам, начисленным по полученным валютным кредитам и займам. Нормы п. 13 ПБУ 3/2006 требуют зачислять все курсовые разницы на финансовые результаты организации как прочие доходы или расходы. При этом к курсовым этот стандарт относит, в частности, курсовые разницы по операциям по пересчету средств в расчетах по заемным обязательствам. Задолженность по полученным кредитам и займам в силу п. 17 ПБУ 3/2006 должна отражаться с учетом начисленных процентов, и, следовательно, курсовая разница по этим процентам также должна относиться на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов или расходов. В то же время в ПБУ 15/01 говорится, что затраты по полученным займам и кредитам, в которые входит и курсовая разница по процентам, непосредственно относящиеся к приобретению или строительству инвестиционного актива, подлежат включению в его стоимость. По мнению автора, в данном случае организация также может выбрать и закрепить в учетной политике, какой из способов отражения курсовой разницы она будет применять в бухгалтерском учете.

Таким образом, капитализация курсовой разницы является предметом учетной политики организации.

Отметим, что в отношении общехозяйственных и иных аналогичных расходов в ПБУ 6/01 в отличие от Налогового кодекса РФ сделана отдельная оговорка о возможности их капитализации. Чтобы формировать первоначальную стоимость основного средства, такие расходы должны быть непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

СОСТАВ РАСХОДОВ ДЛЯ РАСЧЕТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

ГЛАВА 1. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ И ИХ ГРУППИРОВКА

(СТ. СТ. 252 И 253 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

Объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, которая определяется как разница между доходом организации и произведенным расходом. Таким образом, расходы являются важнейшей составляющей при формировании объекта налогообложения. Сам термин "расходы" имеет широкое содержание и используется для общего обозначения показателя, который уменьшает облагаемый доход. В соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на два типа.

Типы расходов

┌───────────────┐

│ Расходы │

└───┬────────┬──┘

\│/ \│/

┌───────────────────────────┐ ┌─────────────────┐

│ Расходы, связанные с │ │Внереализационные│

│производством и реализацией│ │ расходы │

└───────────────────────────┘ └─────────────────┘

Схема 1

В ст. 252 Налогового кодекса РФ даются обобщенные сведения о расходах организации для целей налогообложения налогом на прибыль организаций. В статье сформулированы основные требования, которыми следует руководствоваться при формировании расходов, уменьшающих доход налогоплательщика для целей налогообложения. Такие требования можно выделить в три основные группы.

1. Обоснованные расходы.

2. Документально подтвержденные расходы.

3. Расходы, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. В соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, утвержденными Приказом МНС России от 01.01.01 г. N БГ-3-02/729, под экономически оправданными затратами следует понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. В каждом конкретном случае налоговый орган сам обязан доказывать, что тот или иной расход экономически не обоснован. Приказом МНС России от 01.01.01 г. N САЭ-3-02/173@ данные Рекомендации были отменены, но тем не менее это определение раскрывает общий, сохранившийся и по сей день подход налоговых органов к определению экономической обоснованности расходов. Арбитражные суды, рассматривая споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу экономической оправданности тех или иных затрат, в основном придерживаются правила, что термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. ст. 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ должен доказать данное обстоятельство. В частности, налоговый орган должен доказать отрицательные последствия данных экономически неоправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия.

Если налоговый орган, по его мнению, доказал, что те или иные расходы являются экономически необоснованными, то следующим этапом для налогоплательщика будет обращение в суд. По данному вопросу в судебной практике имеется немало примеров. Рассмотрим один их них.

Пример. В ходе проведения камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2004 г. общества с ограниченной ответственностью "Планета-Центр" налоговым органом установлено занижение налоговой базы на 4 руб., обусловленное включением в состав расходов сумм, выплаченных за оказанные ООО "Премьера" услуги аутсорсинга по договору от 01.01.2001 N 2/П-01.2004.

В доказательство фактов осуществления указанных работ налогоплательщиком в налоговый орган были представлены акты выполненных работ, подписанные сторонами, договоры, дополнительные соглашения, оборотно-сальдовые ведомости по счетам 44-1, 44-2, 99, 91-1, 91-2.

Не оспаривая факта документальной подтвержденности произведенных затрат, налоговый орган в ходе камеральной проверки сделал вывод об их нецелесообразности, о чем указал в уведомлении, направленном в адрес налогоплательщика.

Налогоплательщиком были представлены в налоговый орган возражения на указанное уведомление.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика заместителем руководителя налогового органа вынесено решение об отказе в привлечении ООО "Планета-Центр" к налоговой ответственности, в соответствии с которым в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, признаны 1 руб. Остальная сумма затрат в размере 3 руб. расценена налоговым органом как экономически необоснованная. Сумма налога, доначисленного по результатам проверки в связи с указанным занижением налоговой базы, составила руб.

Решением Арбитражного суда Омской области затраты, заявленные налогоплательщиком, признаны правомерными.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Принимая решение, суд первой и апелляционной инстанций исходил из того, что п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ прямо не установлено требование о том, каким должно быть отношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными, указав при этом, что таким критерием при определении экономической оправданности затрат может служить положение ст. 40 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Рыночная цена товара, работы или услуги определяется с учетом положений, предусмотренных п. пст. 40 Налогового кодекса РФ, при определении и признании которой используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ).

Судом установлено, что рыночная цена услуг аутсорсинга была определена налоговым органом методом сравнения с ценами идентичной продукции на соответствующем рынке.

Проанализировав представленные в материалы дела письма ООО "Бухучет-Сервис", ООО "Бухгалтерский учет", ООО "Центр правовой экспертизы "Бридж консалтинг", информация из которых использовалась налоговым органом, суд обоснованно указал, что данная информация не является основанием для признания несоответствия стоимости услуг ООО "Премьера" уровню рыночных цен на аналогичные услуги, поскольку не относится к информации из официальных источников, а также не содержит данных, позволяющих признать услуги идентичными и определить их конкретную стоимость.

Исходя из изложенного суд правомерно не принял в качестве доказательства несоответствия стоимости услуг ООО "Премьера" рыночной стоимости приведенный налоговым органом в уведомлении и обжалуемом решении анализ рыночных цен на бухгалтерские услуги.

Других доказательств несоответствия стоимости услуг ООО "Премьера" рыночной стоимости налоговым органом в нарушение ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ суду не представлено.

Исходя из положений ст. ст. 20 и 40 Налогового кодекса РФ суд обоснованно отклонил довод налогового органа о взаимозависимости ООО "Планета-Центр" и ООО "Премьера", указав, что признание для целей налогообложения взаимозависимыми не является основанием для подтверждения экономической оправданности тех или иных услуг.

При оценке экономической обоснованности понесенных обществом затрат суд первой и апелляционной инстанций проанализировал в совокупности представленные в материалы дела доказательства и установил, что необходимость заключения договора аутсорсинга вызвана расторжением договора с ОАО "Омскшина" об оказании информационных услуг, в результате чего налогоплательщик утратил статус официального дилера ОАО "Омскшина" по реализации его продукции. Благодаря заключению договора с ООО "Премьера" у ООО "Планета-Центр" в течение 2003 г. увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках; увеличился товарный ассортимент; расширились сервисные услуги для покупателей; наличие указанного договора позволило номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции учитывать в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме.

Учитывая указанные обстоятельства, суд пришел к выводу об обоснованности заключения договора аутсорсинга.

При этом ссылка налогового органа на наличие в штате предприятия должностных лиц, осуществляющих бухгалтерский, налоговый и управленческий учет, была предметом рассмотрения суда обеих инстанций и ей дана правовая оценка. В частности, суд указал, что наличие в штате организации двух работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключает возможности привлечения для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг работников сторонней организации.

Не согласившись с выводами первой и апелляционной инстанций, инспекция подала кассационную жалобу в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить состоявшиеся судебные акты в связи с нарушением норм материального права. Считает, что расходы в сумме 3 руб., оплаченные заявителем за оказанные услуги по договору аутсорсинга ООО "Премьера", не приняты налоговым органом правомерно как экономически необоснованные; указывает, что ООО "Планета-Центр" и ООО "Премьера" являются взаимозависимыми для целей налогообложения лицами; отмечает, что происходит дублирование функций работников ООО "Планета-Центр" и ООО "Премьера".

Налоговая инспекция полагает, что налогоплательщик осуществлял указанную сделку не с целью получения прибыли от предпринимательской деятельности, а лишь для необоснованного завышения расходов для целей налогообложения прибыли, что повлекло занижение налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет. Просит принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.01.01 г. N Ф04-1521/2006(20764-А46-15) Решение Арбитражного суда Омской области и Постановление апелляционной инстанции остались без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Принятое Постановление Федеральный арбитражный суд обосновывал следующим.

Довод налогового органа, изложенный в кассационной жалобе, об экономически неоправданных затратах в связи с отсутствием роста финансовых результатов организации в связи с приобретаемыми услугами отклонен кассационной инстанцией, поскольку экономически оправданными могут признаваться и затраты, не влекущие немедленный эффект в виде увеличения дохода. Этот вывод следует из оценки положений гл. 25 Налогового кодекса РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка и, более того, возможность погашения убытка за счет прибыли последующих лет.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документацией, и которые могут относиться к одному из следующих видов:

1) документы, оформленные в соответствии с законодательством РФ. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами. В налоговом законодательстве не дано определение первичного документа, поэтому, руководствуясь п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ, в данном случае должно применяться понятие, приведенное в законодательстве по бухгалтерскому учету.

Законодательство РФ требует унификации многих видов первичных документов. Поэтому в том случае, когда законодательством РФ для оформления тех или иных операций предусмотрено применение унифицированных форм первичных документов, для подтверждения расхода должна применяться именно эта форма документа. Иначе у налоговых органов будут все законные основания не признать сумму расхода в целях налогообложения прибыли. Если форма первичного документа не унифицирована, она должна содержать все необходимые реквизиты, приведенные в ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 01.01.01 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г.). Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме первичной учетной документации, содержащейся в альбомах (унифицированных и типовых), а если их форма в этих альбомах не установлена, по формам, утверждаемым самой организацией, но при этом в документе должны содержаться обязательные реквизиты (наименование документа (формы); код формы; дата составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении; наименования лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровку). В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухучету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты;

2) документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы (данная категория документов признается достаточным документальным подтверждением для расходов, осуществленных налогоплательщиком с 01.01.2006). Принимая для целей налогообложения прибыли затраты, оформленные таким образом, налогоплательщику необходимо произвести перевод этих документов на русский язык, который должен быть соответствующим образом заверен;

3) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в т. ч. таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором (данная категория документов признается достаточным документальным подтверждением для расходов, осуществленных налогоплательщиком с 01.01.2006).

Принцип документирования затрат - это принцип бухгалтерского учета. Данный принцип соответствует и налоговому учету. При формировании расходов для определения налогооблагаемой базы он имеет большое значение. Главой 25 Налогового кодекса РФ рассмотрены вопросы специального налогового учета, одной из задач которого является обеспечение документального подтверждения затрат. Налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Подтверждением данных налогового учета являются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Кроме того, если расходы произведены в рамках деятельности, не направленной на получение дохода, они не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли. Виды деятельности организации, не преследующие цель получения дохода, следует определять исходя из устава организации.

Федеральным законом от 01.01.2001 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) расширен перечень документов и оснований, по которым налогоплательщик может подтверждать произведенные расходы. Согласно изменениям, внесенным законодательством, с 1 января 2006 г. можно подтверждать произведенные расходы документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, а также документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Эти изменения расширяют возможности налогоплательщика в части подтверждения произведенных расходов. Теперь на законодательном уровне определено, что понесенные расходы для целей налогообложения прибыли могут приниматься к учету, если они оформлены в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве.

Следует обратить внимание в отношении расходов, подтвержденных косвенными документами. Перечень таких документов на законодательном уровне остается открытым и может дополняться по усмотрению налогоплательщика любыми иными документами, из которых следует косвенное подтверждение понесенных расходов (актами, накладными, соглашениями об оплате и т. п.). Необходимо отметить, что каких-либо установленных перечней документов данного вида не имеется, в каждом случае это будет самостоятельный пакет документов.

ГЛАВА 2. ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ

При формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль важно правильно определить период, к которому относятся расходы. В налоговом учете существуют два метода определения расходов:

1) метод начисления;

2) кассовый метод.

2.1. Порядок признания расходов по методу начисления

Статьей 272 Налогового кодекса РФ определены общие положения и порядок признания расходов при методе начисления. Метод начисления применяют все налогоплательщики, кроме тех, у кого сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей. Эти предприятия имеют право применять кассовый метод.

Общий принцип метода начисления состоит в том, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Этот принцип относится как к расходам от реализации, так и к внереализационным расходам.

В связи с дополнением абзаца следующим содержанием: в случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Внесенное дополнение позволяет налогоплательщикам с 01.01.2006 списывать расходы будущих периодов в соответствии с бухгалтерским учетом.

Расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), включают в себя:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Для целей налогообложения прибыли гл. 25 Налогового кодекса РФ определен ряд различных дат признания расходов. Перечислим некоторые из них:

1) покупная стоимость товаров принимается в расходы в том периоде, когда произошла их реализация (дата перехода права собственности);

2) при реализации прочего имущества (в том числе амортизируемого) стоимость данного имущества (остаточная стоимость амортизируемого имущества) принимается в расходы в том периоде, когда произошла реализация;

3) для налогов, сборов и иных аналогичных платежей дата начисления налогов и сборов в соответствии с законодательством;

4) день, когда предъявлены расчетные документы от партнеров. Эта дата используется для начисления:

а) сумм комиссионных сборов;

б) расходов на оплату работ и услуг сторонних организаций;

в) платежей за арендованное имущество;

г) расходов по купле-продаже иностранной валюты;

д) прочих подобных расходов;

5) день, когда деньги перечислены с расчетного счета (выплачены из кассы). В этот день отражаются:

а) суммы выплаченных подъемных;

б) компенсации за использование личных автомобилей для служебных поездок;

6) дата утверждения авансового отчета работника, к этой дате относятся:

а) расходы на командировки и содержание служебного автотранспорта;

б) представительские расходы;

в) другие подобные расходы;

7) дата начисления процентов, штрафов, пеней по условиям нарушенного договора или по решению суда.

При реализации амортизируемого имущества ниже остаточной стоимости полученный убыток принимается в качестве расхода на срок, определяемый как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

1. В случае выбытия основных средств в результате списания за непригодностью расходы на ликвидацию и недоначисленная амортизация относятся в состав внереализационных расходов в том периоде, когда произошло списание.

2. При получении убытка по договору уступки права требования убыток признается на дату уступки права требования, если право требования передано третьему лицу до даты наступления основным договором реализации срока платежа. При получении убытка по договору уступки прав требования в случае, если право требования передано после даты срока платежа по договору реализации, 50% убытка принимается в качестве расхода на дату уступки прав требования, остальные 50% - по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Если новый кредитор передает (реализует) дальше полученное требование (происходит переуступка прав требования), то расходы по приобретению прав требования у первоначального кредитора он принимает на дату переуступки прав требования следующему кредитору или на дату удовлетворения требований должником.

По долговым обязательствам (займы, кредиты, ценные бумаги), если эти обязательства заключены на срок более одного отчетного периода, расход (дисконт, проценты) признается на конец соответствующего периода или на дату прекращения долгового обязательства.

При реализации ценных бумаг их стоимость, расходы, связанные с их приобретением, а также начисленные на дату реализации проценты (если они не учтены в составе внереализационных расходов) принимаются в качестве расхода на дату реализации ценных бумаг.

Датой осуществления расходов по услугам производственного характера (связанным с производством и реализацией) принимается дата подписания акта приемки-передачи услуг. При этом по расходам на оплату сторонним организациям выполненных работ (предоставленных услуг), которые учитываются в составе прочих или внереализационных расходов, датой осуществления расходов является (на выбор):

1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

2) последний день отчетного (налогового) периода.

Данные положения применяются также для учета арендных (лизинговых) платежей и комиссионных сборов.

Таким образом, если сторонняя организация фактически оказала услуги (выполнила работы) и от нее получен счет на оплату, то дата акцепта счета является датой признания расходов по налогу на прибыль. Если же, например, договором на оказание услуг предусмотрены расчеты ежемесячно 25-го числа, то эта дата будет датой признания расходов. К услугам такого рода относятся платежи за электроэнергию, телефонные услуги, за водоснабжение, различные виды абонементного обслуживания.

Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из сумм начисленных расходов на оплату труда. При признании даты расходов на оплату труда иногда возникает ситуация, когда работнику выплачиваются отпускные за весь отпуск вперед. При этом отпуск может попадать на два отчетных периода, например с середины сентября по середину октября. Возникает вопрос, когда учитывать отпускные - полностью в сентябре или частично в сентябре, а частично в октябре. В ст. 114 Трудового кодекса РФ определено, что работник имеет право на ежегодный отпуск, за время которого за ним сохраняется средний заработок. Следовательно, выплата отпускных перед отпуском является выплатой среднего заработка авансом. Эти авансовые выплаты надо учитывать в том периоде, к которому относятся расходы (зарплата), т. е. разбивать на два периода - сентябрь и октябрь.

Для целей налогообложения прибыли по обязательному и добровольному страхованию расходы признают в момент выплаты страховых взносов. При этом, если условиями договора страхования предусмотрено перечисление взноса разовым платежом и этот договор действует более одного года, то затраты на страховку распределяют равномерно в течение всего срока действия договора.

2.2. Порядок признания расходов по кассовому методу

Статьей 273 определен порядок применения кассового метода и определения расходов по кассовому методу. Основное условие применения кассового метода - это чтобы в организации за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При соблюдении названных условий предприятие имеет право принять решение о переходе на признание доходов и расходов по кассовому методу. Следует отметить, что применение данного метода является добровольным, но, приняв решение применять кассовый метод, предприятие обязано это предусмотреть в учетной политике в целях налогообложения. Если в учетной политике кассовый метод не предусмотрен, то считается, что предприятие применяет метод начисления.

Так как одним из критериев, позволяющих применять кассовый метод, является то, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не должна превышать 1 млн руб. в квартал, то организация должна подтверждать ежеквартально право на использование этого метода. Сумма выручки рассчитывается в среднем за предыдущие четыре квартала. Четыре квартала могут входить как в один календарный год, так и в два календарных года. Главное, чтобы эти кварталы следовали непосредственно (т. е. подряд) друг за другом, то есть при подтверждении права на использование кассового метода во II квартале 2006 г. необходимо рассчитать выручку за II - IV кварталы 2005 г. и I квартал 2006 г., в III квартале 2006 г. - за III, IV кварталы 2005 г. и I, II кварталы 2006 г. и т. д.

В практике может возникнуть вопрос: если сумма такой выручки составила ровно 1 млн руб., вправе ли налогоплательщик налога на прибыль организаций применять кассовый метод? Да, вправе. Если же сумма выручки превысит сумму 1 млн руб., например составит 1 руб., то в соответствии с правилом п. 4 ст. 273 Налогового кодекса РФ он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

При расчете суммы выручки следует помнить, что эта сумма рассчитывается в среднем за предыдущие четыре квартала. Иначе говоря, налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе применить кассовый метод и тогда, когда в течение каждого из четырех кварталов сумма выручки не превысила 1 млн руб. (например, в первом квартале выручка составила 900 тыс. руб., во втором - 1 млн руб., в третьем - 550 тыс. руб., в четвертом - руб.), и тогда, когда суммарно (т. е. за все четыре квартала) общая сумма выручки не превысила 4 млн руб., хотя в отдельные кварталы налогоплательщик и получал выручку, превышающую сумму 1 млн руб. (например, в I квартале выручка составила 110 тыс. руб., во II - 1,7 млн руб., в III - 1,2 млн руб., в IV - 600 тыс. руб.), он вправе применить кассовый метод, так как в среднем (за все четыре квартала) в нашем примере сумма выручки не превысила 1 млн руб. (составила руб. за каждый квартал).

Такими критериями пользовались налогоплательщики до 01.01.2006. Федеральным законом от 01.01.2001 N 58-ФЗ п. 4 ст. 273 Налогового кодекса РФ дополнен абзацем следующего содержания: в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор. Так, начиная с 1 января 2006 г. действует дополнительное ограничение по возможности использования кассового метода для признания доходов и расходов.

Для целей исчисления налога на прибыль расходы при кассовом методе учитываются в том периоде, когда они были фактически оплачены. Под оплатой понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщика по приобретенным им товарам, работам и услугам перед их продавцом. Глава 25 Налогового кодекса РФ определяет следующие даты признания расходов в целях налогообложения по отдельным видам затрат.

1. Для материальных затрат, расходов на оплату труда, оплаты услуг третьих лиц - момент списания денежных средств с расчетного счета, выплаты из кассы или погашения задолженности иным способом. При этом установлены дополнительные условия для расходов по приобретению сырья и материалов. Они принимаются в целях налогообложения не только после фактической оплаты, но и по мере списания сырья и материалов в производство.

2. Для процентов за пользование кредитными и иными видами заемных средств - дата списания денежных средств с расчетного счета или выплаты из кассы организации, а также погашения задолженности иным способом.

3. Для амортизации - суммы, начисленные за отчетный налоговый период в установленном Налоговым кодексом РФ порядке, по оплаченному амортизируемому имуществу. В аналогичном порядке учитываются также затраты на освоение природных ресурсов и на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

4. Для расходов на уплату налогов и сборов - в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные периоды, когда организация погашает указанную задолженность.

Следует обратить внимание на тот факт, что налогоплательщики, определяющие доходы и расходы кассовым методом, не имеют права учитывать в целях налогообложения суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Рассмотрим на примере порядок признания расходов по налогу на прибыль при использовании кассового метода.

Пример. В I квартале 2006 г. организация приобрела и оплатила сырье на сумму 1 руб. Списала на изготовление продукции (отпустила в производство) на сумму руб.

В течение I квартала 2006 г. организация осуществила следующие расходы:

1) начислена заработная плата сотрудникам -руб. руб. в месяц). Выплата зарплаты производится 10-го числа месяца, следующего за месяцем начисления;

2) ЕСН -руб. (5340 руб. в месяц). Перечисляется налог до 10-го числа следующего месяца;

3) произведена предоплата за аренду помещения за 9 месяцев -руб. руб. в квартал);

4) начислен налог на имущество за I квартал 2006 груб. Срок уплаты налога 4 мая 2006 г.

Для упрощения примера другие хозяйственные операции не учитываются.

Для целей исчисления налога на прибыль принимаем следующие расходы.

Стоимость сырья, признанная в целях налогообложения не только после фактической оплаты, но и по мере списания сырья в производство, т. е. руб.

Поскольку при кассовом методе расходами в целях налогообложения признаются только затраты после их фактической оплаты, в I квартале 2006 г. организация может принять следующие расходы:

1) заработная плата за январь - февраль -руб. руб. x 2);

2) ЕСН за январь - февраль -руб. (5340 руб. x 2);

3) арендная плата за I квартал -руб.

Налог на имущество не будет учитываться в качестве расхода до его оплаты в бюджет. Таким образом, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли в первом отчетном периоде, будут равны руб. (руб. +руб. +руб. +руб.).

Для сравнения рассчитаем расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли за этот же период, используя метод начисления.

В качестве расходов принимается вся начисленная в I квартале заработная плата, а также начисленные налоги (ЕСН за январь - март, налог на имущество). Затраты на аренду учитываются в том же объеме. Сырье, отпущенное в производство, учитывается в том же объеме:

руб. +руб. +руб. +руб. + 1800 руб. = руб.

Изменим условия примера.

Пример. В I квартале 2006 г. организация отпустила в производство сырье на сумму 1 руб., из которого оплачено руб.

В течение I квартала 2006 г. организация осуществила следующие расходы:

2) ЕСН -руб. (5340 руб. в месяц). Перечисляется налог до 10-го числа следующего месяца;

3) в соответствии с договором аренды оплата производится до 5-го числа следующего месяца в суммеруб. Предприятие уплатило за аренду ., . и .;

4) начислен налог на имущество за I квартал 2006 груб. Срок уплаты налога 4 мая 2006 г.

Для целей исчисления налога на прибыль принимаем следующие расходы.

Стоимость сырья, признанная в целях налогообложения после фактической оплаты и по мере списания сырья в производство, то есть руб.

1) заработная плата за январь - февраль -руб. руб. x 2);

2) ЕСН за январь - февраль -руб. (5340 руб. x 2);

3) арендная плата за I квартал -руб.

В качестве расходов принимается вся начисленная в I квартале заработная плата, а также начисленные налоги (ЕСН за январь - март, налог на имущество). Затраты на аренду учитываются в соответствии с условиями договора в суммеруб. Сырье, отпущенное в производство, учитывается в сумме 1 руб.:

1 руб. +руб. +руб. +руб. + 1800 руб. = 1 руб.

ГЛАВА 3. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ (СТ. 254 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

В соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ в состав материальных расходов включаются следующие затраты предприятия:

1) на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции и образующих ее основу либо являющихся ее необходимым компонентом.

В бухгалтерском учете данный вид материалов учитывается, как правило, по статье "Сырье и основные материалы". Согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Отнесение тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственном процессе предприятий, в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете на практике относится к разряду довольно сложных.

При возникновении спорных моментов отнесения тех или иных материалов в состав прямых или косвенных расходов в налоговом учете необходимо учитывать, что гл. 25 Налогового кодекса РФ определяет порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в части определения состава прямых расходов, в отношении организаций и предприятий всех отраслей народного хозяйства без выделения особенностей производства в отдельных отраслях. Поэтому при решении конкретных вопросов в отношении применения тех или иных норм гл. 25 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать отраслевые особенности производства, которые могут быть зафиксированы либо в учетной политике организации, либо в общих отраслевых методических инструкциях или положениях по формированию затрат на производство.

Что касается прямых расходов, то в абз. 2 п. 2 ст. 318 установлено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Федеральным законом от 01.01.2001 N 58-ФЗ в п. 2 добавлен абз. 3, в котором установлено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Иными слова, все прямые затраты по услугам не распределяются, а сразу относятся в уменьшение прибыли. Данное изменение экономически абсолютно оправданно, поскольку до этого приходилось искусственно формировать незавершенку по услугам, которые потребляются полностью в момент оказания;

2) на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и реализуемых товаров, а также на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ структурными подразделениями предприятия;

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

Стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

1) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

2) потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли (хотя эти нормы сейчас не установлены);

3) технологические потери при производстве и транспортировке;

4) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Порядок экономического обоснования и документального оформления технологических потерь изложен в Письме Минфина России от 01.01.2001 N /1/328. В нем говорится, что исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Поэтому вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.

В том случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке являются отраслевые нормативные акты, расчеты исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Суммы технологических потерь организация сможет принять в уменьшение налоговой базы по прибыли только в пределах обоснованных и документально подтвержденных нормативов.

Если отклонения технологических потерь от установленных норм достаточно велики, для включения всей суммы потерь в материальные расходы при расчете налоговой базы одной технологической карты недостаточно. Необходим еще документ, объясняющий причины значительных отклонений, например заключение специалистов (использование некачественного сырья, поломка оборудования, неправильный расчет норм и т. п.).

Для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых в производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой предприятием учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки указанных сырья и материалов:

1) метод оценки по стоимости единицы запасов.

Данный метод применяется в отношении материальных запасов, используемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или в отношении материалов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. Представляется, что применение данного метода возможно в уникальных, специальных производствах;

2) метод оценки по средней стоимости.

Оценка материально-производственных запасов по средней стоимости производится путем деления общей стоимости группы (вида) запасов на их количество.

С. средняя = (С на начало месяца + С в течение месяца) / (К на начало месяца + К в течение месяца),

где С на начало месяца - стоимость остатка запасов на начало месяца;

С в течение месяца - стоимость запасов, поступивших в течение месяца;

К на начало месяца - количество остатка запасов на начало месяца;

К в течение месяца - количество запасов, поступивших в течение месяца;

3) метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

ФИФО - это метод, когда материальные ценности подлежат оценке по ценам первых закупок. Расходуемые материальные ценности оцениваются по цене первой по времени закупки, затем второй, третьей по очередности до полного списания их в расход.

Оценка по стоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления). Иными словами, запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости более поздних по времени приобретений, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается стоимость более ранних по времени приобретений;

4) метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

ЛИФО - это метод, позволяющий оценивать материальные ценности по ценам последних закупок, списание в расход производится по стоимости последнего приобретения материальных ценностей, затем предыдущего и т. д.

Оценка стоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) основана на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по стоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической стоимости более ранних по времени приобретения, а в стоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается стоимость более поздних по времени приобретения.

Возвратные отходы. Состав и порядок оценки

К возвратным отходам относятся: остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, а также частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов.

Не относятся к возвратным отходам остатки товарно-материальных ценностей, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья для производства других видов товаров, а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

1) по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

2) по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Если стоимость возвратной тары включена в цену, то из общей суммы расходов на приобретение материалов исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей. Статьей 517 Гражданского кодекса РФ определено, что, если иное не установлено договором поставки, покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару, в которой поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Следовательно, порядок расчетов и уровень цен на возвратную тару оговариваются при заключении договоров на поставку продукции в такой таре между предприятиями - изготовителями продукции и покупателями.

При исчислении налога на прибыль многие предприятия оказались в затруднительном положении "как применить норму естественной убыли?" В соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ Правительство РФ должно было принять и утвердить новые нормы естественной убыли, поскольку ранее утвержденные фактически уже не действовали. Новыми нормами должны были руководствоваться при применении гл. 25 Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 2002 г. До настоящего момента новые нормы естественной убыли по ряду позиций не приняты, и налогоплательщики оказались перед трудным выбором - применять ранее утвержденные нормы или же не применять данную норму вообще. Федеральный закон от 01.01.2001 N 58-ФЗ урегулировал данную ситуацию, установлено, что до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Данное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

ГЛАВА 4. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Расходы на оплату труда

┌───────────────────────────────┐

│ Расходы на оплату труда │

└┬──────────┬──────────────┬────┘

\│/ \│/ \│/

┌────────────────┐ ┌──────────────┐ ┌─────────────────────────┐

│затрат, │ │дополнительные│ │затраты, не относящиеся │

│указанных │ │виды затрат │ │для целей налогообложения│

│в пп│ │(пп. 25 │ │к расходам на │

│ст. 255 НК РФ │ │ст. 255 НК РФ)│ │оплату труда │

└────────────────┘ └──────────────┘ └───┬─────────────┬───────┘

\│/ \│/

┌───────────────┐┌───────────────┐

│учитываемые ││не учитываемые │

│для целей ││для целей │

│налогообложения││налогообложения│

│в составе иного│└───────────────┘

│вида расходов │

└───────────────┘

Схема 2

Рассмотрим данную схему подробней.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, для исчисления налогооблагаемой базы по прибыли в расходы в соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ включаются:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Тарифные ставки предусмотрены в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2001 N 775 "О повышении тарифных ставок (окладов) Единой тарифной сетки по оплате труда работников организаций бюджетной сферы" (в настоящее время действует в редакции от 01.01.2001). Ставки периодически обновляются.

Сдельные расценки обычно используются в коммерческих организациях, в которых применяются сдельная, сдельно-премиальная, сдельно-аккордная и т. п. системы оплаты труда.

В коммерческих организациях зачастую работникам выплачивается заработок в виде определенной доли (выраженной в процентах) выручки, прибыли, доходов, полученных организацией за тот или иной период (квартал, год и т. д.). Эти суммы также охватываются понятием "расходы по оплате труда";

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

В практике возникает вопрос: можно ли учитывать для целей налогообложения вознаграждения членам совета директоров?

В соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Таким образом, принятие решения общим собранием общества о выплате вознаграждений членам советов директоров является правом акционерного общества, а не его обязанностью.

Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли, т. е. чистой прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам советов директоров. Кроме того, члены совета директоров не состоят с акционерным обществом в трудовых отношениях.

Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества.

В соответствии со ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Следовательно, состав расходов акционерного общества, принимаемых к вычету для целей налогообложения, устанавливается только нормами гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ и не может регламентироваться неналоговым законодательством, в частности нормами Федерального закона "Об акционерных обществах".

В соответствии с п. 21 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Как уже отмечалось, члены совета директоров не состоят в трудовых отношениях с акционерным обществом.

Таким образом, расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров акционерного общества не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ.

При установлении доплат за условия труда можно руководствоваться Типовым положением об оценке условий труда на рабочих местах и порядком применения отраслевых перечней работ, на которых могут устанавливаться доплаты рабочим за условия труда, утвержденным Постановлением Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 01.01.2001 N 387/22-78.

Сокращенный рабочий день и дополнительный отпуск предоставляются согласно Постановлению Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 01.01.2001 N 298/п-22 "Об утверждении Списка производств, цехов, профессий и должностей с вредными условиями труда, работа в которых дает право на дополнительный отпуск и сокращенный рабочий день" (с изм. и доп. от 13 сентября, 1 ноября 1977 г., 30 января, 24, 29 мая 1978 г., 7 марта 1979 г., 7 сентября, 5 ноября, 9 декабря 1981 г., 6 апреля 1982 г., 7 сентября 1983 г., 29 января, 12, 26 октября, 5 ноября 1987 г., 16, 25 февраля, 16 июня, 21 июля, 19 августа, 16 сентября, 6 декабря 1988 г., 14 августа, 18 октября, 22 октября 1990 г., 29 мая 1991 г.).

При определении работ во вредных, тяжелых, особо вредных условиях труда необходимо руководствоваться действующими на территории РФ: Списком вредных работ; Инструкцией о порядке применения этого Списка (утв. Госкомтрудом СССР и Президиумом ВЦСПС 25.11.1975); Законом о СПИДе и другими актами действующего трудового законодательства, регулирующими труд работников в указанных условиях.

Трудовым кодексом регулируются сверхурочная работа и работа в выходные и праздничные дни. Так, в соответствии со ст. ст. 99, 152 Трудового кодекса РФ работа в сверхурочное время оплачивается за первые два часа работы - не менее чем в полуторном, а за последующее время - не менее чем в двойном размере. Трудовым кодексом не предусмотрена компенсация сверхурочных работ отгулом.

В соответствии со ст. 153 Трудового кодекса РФ работа в выходные дни компенсируется предоставлением другого дня отдыха или, по соглашению сторон, в денежной форме, но не менее чем в двойном размере.

С нормами данного подпункта у налогоплательщиков правомерно возникает вопрос - оплату скольких часов, отработанных сотрудником сверхурочно, можно включить в расходы организации, если в течение года данный сотрудник отработал сверхурочно более 120 часов?

По данному вопросу имеются две позиции - Минфина России и ФНС России.

Так, в соответствии с Письмом Минфина России от 9 марта 2005 г. N /1/102 организация может уменьшить налогооблагаемую прибыль на оплату только 120 часов, поскольку проведение сверхурочных работ, по времени превышающих указанный порог (вне зависимости от того, принят ли сотрудник "на оклад" либо же работает в режиме суммированного учета рабочего времени), напрямую противоречит норме абз. 10 ст. 99 Трудового кодекса РФ.

Однако позиция ФНС России, высказанная в специальном Письме от 01.01.01 г. N 02-1-08/195@ "По вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов по оплате сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год", не в пример благоприятнее для налогоплательщика. Налоговая служба основывает свои выводы на Заключении Федеральной службы по труду и занятости от 01.01.01 г. N 956-6-1, согласно которому в случае нарушения работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, превышения максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) это не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.

Таким образом, делается вывод в Письме ФНС России от 01.01.01 г. N 02-1-08/195@, "трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 Трудового кодекса РФ. Следовательно, оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход". А значит, существует только одно требование, соблюсти которое необходимо для правомерного признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда сотрудников, работающих сверхурочно (в т. ч. если количество часов такой отработки превышает у них 120 в год), - такая обязанность работника должна быть предусмотрена заключенным с ним трудовым договором.

Аналогичную точку зрения содержит Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 01.01.01 г. N /62.

При этом Минфин России и ФНС России отмечают: "Если налоговая инспекция полагает, что в результате действий работодателя нарушается трудовое законодательство, то она должна направить соответствующую информацию в органы, осуществляющие контроль по соблюдению трудового законодательства";

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг). Норма данного пункта применяется, если это предусмотрено нормами действующего законодательства;

5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Прежде всего, разберемся с терминами и понятиями.

Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации.

В состав специальной одежды входят: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Форменная одежда - это комплект одежды, предназначенный для отражения специфики деятельности того или иного предприятия, ношение которого предопределено либо ведомственными распорядительными документами, либо целями представительского характера.

Форменная одежда (обмундирование) выдается отдельным категориям работников в соответствии с законодательством РФ. Например, Постановлением Совета Министров СССР от 01.01.2001 N 228 "О форменной одежде для личного состава железнодорожного транспорта" было принято предложение МПС СССР, согласованное с Минфином СССР и Минюстом СССР, о предоставлении министру путей сообщения СССР права утверждать:

а) перечень должностей работников железнодорожного транспорта, дающих право на ношение форменной одежды и знаков различия;

б) нормы и сроки носки форменной одежды, получаемой бесплатно или на льготных условиях;

в) категории работников, которым форменная одежда выдается бесплатно или со скидкой в пределах установленных министерству лимитов и нормативов.

Аналогичные постановления были приняты и по другим министерствам и ведомствам.

В составе расходов на оплату труда учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Данная норма появилась в новой редакции в связи с принятием Федерального закона от 01.01.2001 N 58-ФЗ и действует с 1 января 2006 г.

Однако стоит отметить, что применить вышеуказанную норму будет чрезвычайно затруднительно. Дело в том, что данный вид расходов применяется в том же порядке, что и расходы по форменной одежде и обмундированию, то есть они должны быть предусмотрены законодательством. В настоящее время нормативные акты, которые регулируют данный вопрос, отсутствуют;

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;

7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров.

Согласно названному пункту к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.

Статьей 119 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что работниками с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договорам или правилами внутреннего трудового распорядка организации и который не может быть менее трех календарных дней.

Порядок предоставления дополнительного отпуска для работников с ненормированным рабочим днем в тех или иных организациях зависит от источника финансирования этих предприятий. Например, для организаций, финансируемых:

1) из федерального бюджета - это Правительство РФ;

2) из регионального бюджета - это органы власти субъекта РФ;

3) из местного бюджета - это органы местного самоуправления.

А остальные организации устанавливают этот порядок сами в коллективном договоре или правилах внутреннего трудового распорядка. В этих документах надо утвердить перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем. Если организация не предоставляет такой отпуск, переработка компенсируется как сверхурочная работа, но только с письменного согласия работника.

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату ежегодного дополнительного отпуска продолжительностью не менее трех календарных дней учитываются в фактических размерах при соблюдении порядка предоставления указанного отпуска, предусмотренного действующим законодательством РФ;

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.

Статьями 126 и 127 Трудового кодекса РФ предусмотрен порядок выплаты денежной компенсации взамен ранее не использованного отпуска. Кроме того, ст. 126 Трудового кодекса РФ установлены ограничения по предоставлению таких компенсаций.

По вопросу порядка признания для целей налогообложения прибыли расходов по оплате труда в форме выплат компенсационного характера можно воспользоваться мнением УФНС России по г. Москве (Письмо от 01.01.01 г. N 20-08/58249).

В соответствии с вышеназванным Письмом позиция УФНС России по г. Москве следующая: организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму компенсации за неиспользованный отпуск (п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ). Денежной компенсации подлежат часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, и все неиспользованные отпуска при увольнении работника (соответственно ст. ст. 126 и 127 Трудового кодекса РФ).

Если же работник не увольняется, то существуют два метода расчета выплат. Первый метод - когда компенсацию может получить только тот работник, у которого ежегодный отпуск превышает 28 дней. Второй - когда ее получает сотрудник, который не использовал отпуск за несколько лет и у которого дни "накопленного" отдыха превысили 28 дней. Какой из методов выберет налогоплательщик, ранее оставалось на его усмотрение - по согласованию с работником (Письмо Минтруда России от 01.01.01 г. N 966-10). Но Письмом от 01.01.01 г. N 20-08/58249 сотрудники столичной налоговой службы фактически признали второй метод, указав, что предприятие может отнести на расходы компенсацию части неиспользованного отпуска за 2 года, превышающей 28 календарных дней.

Следует помнить и о том, что существуют категории работников, которым запрещено получать компенсации взамен "полноценного" ухода в отпуск. Это беременные женщины, несовершеннолетние сотрудники и те, кто работает на вредном производстве (ст. 126 Трудового кодекса РФ). И если налогоплательщик выплатит им компенсацию, не предоставив отпуск, а затем уменьшит на эту сумму базу по налогу на прибыль, проверяющие органы, скорее всего, сочтут указанные действия неправомерными. Причем точка зрения судебных органов по данному вопросу в основном совпадает с позицией должностных лиц ФНС России: к экономически обоснованным не могут быть отнесены расходы на те выплаты работникам, которые осуществлены с нарушением требований Трудового кодекса РФ.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.01 г. N Ф04-1459/2005(9708-А27-35) суд указал, что расходы на компенсацию отпуска, запрещенную согласно ст. 126 Трудового кодекса РФ, не являются экономически обоснованными, поскольку противоречат п. 8 ст. 255 Налогового кодекса РФ.

После вынесения подобного решения судом предприятие может подвергнуться контрольным мероприятиям уже со стороны трудовой инспекции, что грозит руководителю либо главному бухгалтеру юридического лица штрафом в размере 5 тыс. руб. (ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях);

9) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях.

В соответствии с разъяснениями Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 01.01.01 г. N /1/173 и Решением Верховного Суда РФ от 01.01.2001 N ГКПИ02-715 организация, не являющаяся бюджетной и расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к расходам на оплату труда в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ может отнести надбавки, предусмотренные районным регулированием оплаты труда, в размере, установленном Постановлением Совмина РСФСР от 4 февраля 1991 г. N 76 и изданными во исполнение этого Постановления решениями бывших Советов Министров республик, входящих в состав РСФСР, крайисполкомов, облисполкомов и исполкомов Советов народных депутатов автономных округов;

10) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предусмотрены гл. 26 Трудового кодекса РФ.

Статьей 177 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что гарантии и компенсации работникам, совмещающим работу с обучением, предоставляются при получении образования соответствующего уровня впервые.

Статьей 17 Федерального закона от 01.01.2001 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском образовании" установлено, что лицам, успешно обучающимся в имеющих государственную аккредитацию высших учебных заведениях независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам, по месту их работы предоставляются дополнительные отпуска с сохранением средней заработной платы, начисляемой в порядке, установленном для ежегодных отпусков (с возможностью присоединения дополнительных учебных отпусков к ежегодным отпускам) для:

1) сдачи зачетов и экзаменов на первом и втором курсах соответственно - по сорок календарных дней, на последующих курсах соответственно - по пятьдесят календарных дней;

2) подготовки и защиты дипломного проекта (работы) со сдачей государственных экзаменов - четыре месяца;

3) сдачи государственных экзаменов - один месяц.

Таким образом, расходы на оплату труда, сохраняемую на время учебных отпусков в рамках предоставления гарантий, предусмотренных Трудовым кодексом, включаются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Для целей налогообложения прибыли также учитываются расходы по оплате работодателем работнику проезда к месту обучения и обратно в порядке и по основаниям, предусмотренным трудовым законодательством РФ.

В соответствии с п. 15 ст. 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях налогообложения относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ.

В соответствии со ст. 183 Трудового кодекса РФ размеры пособий по временной трудоспособности и условия их выплаты устанавливаются федеральным законом.

Статьей 15 Федерального закона от 01.01.2001 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2002 г." (вступил в силу с 1 января 2002 г.; действие ст. 15 данного Федерального закона продлено на 2003 г. Федеральным законом от 01.01.2001 N 25-ФЗ; Федеральным законом от 01.01.2001 N 166-ФЗ действие ст. 15 продлено на 2004 г.) установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышатьруб. В соответствии с Федеральным законом от 01.01.01 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2005 г." установлено, что в 2005 г. максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не может превышатьруб.

В соответствии с п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Для признания суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, расходами, уменьшающими налоговую базу по прибыли, необходимо наличие договора страхования, наличие трудового и (или) коллективного договора, заключенного между работником и организацией, наличие документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии со ст. 968 Гражданского кодекса РФ общества взаимного страхования осуществляют страхование имущества и иных имущественных интересов своих членов и являются некоммерческими организациями;

11) п. 14 ст. 255 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, расходов на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Обязанность работодателя по возмещению работнику материального ущерба, причиненного в результате незаконного лишения его возможности трудиться, предусмотрена ст. 234 Трудового кодекса РФ, в соответствии с которой работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок, в частности в случае, когда заработок не получен в результате незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу;

12) в соответствии с п. 22 ст. 255 Налогового кодекса РФ к расходам на оплату труда в целях настоящей главы относятся предусмотренные законодательством РФ начисления лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, предусмотренные федеральными законами об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы.

Согласно п. 8 ст. 1 Федерального закона от 01.01.2001 N 78-ФЗ "О денежном довольствии сотрудников некоторых федеральных органов исполнительной власти, других выплатах этим сотрудникам и условиях перевода отдельных категорий сотрудников федеральных органов налоговой полиции и таможенных органов РФ на иные условия службы (работы)" к дополнительным выплатам сотрудникам относится в том числе материальная помощь в размере не менее двух окладов денежного содержания в год, выплачиваемая в порядке, определяемом Правительством РФ.

Данный порядок утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.01.01 г. N 33 "О дополнительных выплатах сотрудникам органов внутренних дел РФ, учреждений и органов уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции РФ, государственной противопожарной службы Министерства РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и таможенных органов РФ".

Пунктом 4 Постановления установлено, что данные выплаты производятся:

а) сотрудникам, содержание которых осуществляется за счет средств федерального бюджета, - в пределах ассигнований, предусматриваемых на выплату денежного довольствия сотрудникам в составе расходов федерального бюджета на содержание соответствующих федеральных органов исполнительной власти;

б) сотрудникам, содержание которых осуществляется за счет средств, предусмотренных договорами федеральных органов исполнительной власти с хозяйствующими субъектами, - за счет средств, поступающих в соответствии с указанными договорами, в которых должны быть предусмотрены расходы на эти выплаты;

в) сотрудникам, проходящим службу в государственных унитарных предприятиях и строительных организациях соответствующих федеральных органов исполнительной власти, - за счет средств предприятий и организаций, предусмотренных на выплату этим сотрудникам денежного довольствия.

В соответствии со ст. 9 Закона РФ от 01.01.2001 N 5473-1 "Об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы" финансирование уголовно-исполнительной системы осуществляется целевым назначением с указанием отдельной строкой в федеральном бюджете на основе нормативов, утвержденных Правительством РФ. Доходы от производственной деятельности учреждений, исполняющих наказания, и их прибыль после уплаты обязательных платежей в соответствующие бюджеты используются для улучшения условий содержания осужденных и заключенных, привлечения осужденных к труду, а также развития социальной сферы.

Средства, полученные из федерального бюджета на выплату материальной помощи, являются целевым финансированием и в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ не учитываются при определении налоговой базы.

При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Таким образом, вышеуказанная материальная помощь должна выплачиваться за счет средств федерального бюджета и не может быть отнесена на расходы в целях налогообложения прибыли;

13) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

В практике случается так, что организациям приходится заключать гражданско-правовой договор со штатным работником, который выполняет необходимую работу в свободное время. В данной ситуации перед организацией стоит вопрос, можно ли в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы по договорам гражданско-правового характера включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Ответ. По мнению Минфина России, которое было высказано в Письме от 01.01.2001 N /205, расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с работником организации, не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Минфин обосновывает это так: данный вид затрат не может быть отнесен к расходам на оплату труда, так как они не указаны в перечне, который содержится в ст. 255 Налогового кодекса РФ, а также не предусмотрены трудовым и коллективным договорами. Не может быть отнесена оплата по гражданско-правовым договорам к материальным и прочим расходам, так как штатные работники не являются сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации.

Проанализировав арбитражную практику прошлых лет, следует отметить, что встречаются постановления, в которых изложено решение, аналогичное мнению Минфина. Правда, ссылка сделана на п. 7 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 552, которое утратило свою силу. По нашему мнению, стоит обратиться к таким постановлениям в связи с тем, что пп. 21 п. 1 ст. 255 Налогового кодекса РФ фактически дословно воспроизводит п. 7 Положения о составе затрат.

Итак, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.01.2001 по делу N Ф03-А59/01-2/598 говорится о том, что организация неправомерно включила в себестоимость продукции оплату труда работников, состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по гражданско-правовым сделкам. На этом основании суд сделал вывод о законности решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль. Такое же решение изложено в Постановлении ФАС Московского округа от 01.01.2001 по делу N КА-А40/6633-01.

Существуют постановления и с противоположным решением. Например, Постановление ФАС Московского округа от 01.01.2001 по делу N КА-А41/8904-02. В нем признано правомерным отнесение на себестоимость затрат по оплате труда как состоящих, так и не состоящих в штате организации работников.

Наличие арбитражной практики по этому вопросу свидетельствует о том, что данная ситуация неоднозначна. Таким образом, для снижения налоговых рисков организации лучше заключать гражданско-правовые договоры с физическими лицами, которые не состоят в штате организации.

Резерв на оплату отпусков

Создавать резерв предстоящих расходов для оплаты расходов на оплату отпусков в рамках системы бухгалтерского учета организации вправе в соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета.

Возможность создания организацией указанного резерва, а также методика его формирования определяются учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета.

Резерв создается в целях обеспечения равномерного включения расходов на оплату отпусков в издержки производства или обращения отчетного периода. Объясняется это тем, что в отпуск сотрудники идут, как правило, в летний и осенний периоды, а потому в приходящиеся на данный период месяцы возможно значительное увеличение расходов, формирующих себестоимость производимой продукции (работ, услуг).

Размер отчислений в резерв в целях налогового учета определяется исходя из суммы затрат на оплату труда работников, принимаемых при расчете отпускных сумм и отчислений на социальное страхование и обеспечение, включая суммы единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом следует учитывать, что при формировании резерва не должны учитываться отчисления в виде страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В случае принятия решения о создании резерва на оплату отпусков в своей учетной политике для целей налогообложения организация должна закрепить принятый ею способ резервирования, предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва на оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При этом п. п. 4 и 5 указанной статьи предусмотрено, что резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Одновременно установлено, что сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был исчислен, включается для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Таким образом, под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Пример. Согласно составленному расчету организация приняла решение о создании в целях налогообложения резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.

Всего отчисления в созданный резерв за 2005 г. составили 1 руб.

Предположим, что сумма фактически начисленных за 2005 г. расходов на оплату среднего заработка (с учетом отчислений единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование), а также подтвержденные результатами инвентаризации суммы остатка резерва составили:

а) расходы на оплату отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование) составили 1 руб., а планируемая сумма расходов на оплату не использованных на конец года отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхованиеруб.

В данном случае в состав расходов в декабре включаются сумма превышения расходов над величиной созданного резерва, а также сумма предстоящих расходов по не использованным на конец года отпускам - руб. рубруб.) +руб.);

б) расходы на оплату отпусков составили 1 руб., а планируемая сумма расходов на оплату не использованных на конец года отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхованиеруб.

В данном случае в состав расходов в декабре включается сумма вруб. рубруб.) +руб.);

в) расходы на оплату отпусков составили 1 руб., а планируемая сумма расходов на оплату не использованных на конец года отпусков (с отчислениями единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхованиеруб.

В данном случае в состав внереализационных доходов организации включается сумма вруб. рубруб.руб.).

Если при уточнении учетной политики на 2006 г. организация посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2005 г., включается в состав внереализационных доходов 2005 г.

ГЛАВА 5. АМОРТИЗИРОВАННОЕ ИМУЩЕСТВО

(СТ. СТ. НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ)

Под амортизацией понимается постепенное перенесение стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического и морального износа на производимый продукт. В ст. 256 Налогового кодекса РФ дается определение амортизируемого имущества. В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ амортизируемым имуществом признаются отдельные виды имущества, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые одновременно отвечают следующим требованиям:

1) находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ);

2) используются налогоплательщиком для извлечения дохода;

3) погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации;

4) срок полезного использования составляет более 12 месяцев;

5) первоначальная стоимость составляет болееруб.

Для целей исчисления налогооблагаемой базы по прибыли п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ установлены перечень видов имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые не относятся к амортизируемому имуществу, виды имущества, не подлежащие амортизации. Пунктом 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ установлены виды основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества для целей налогообложения.

Для того чтобы понять, о чем говорят данные пункты Налогового кодекса, обратимся к таблице, где сформированы основные средства по группам принадлежности при формировании налогооблагаемой базы по прибыли.

ОС не подлежат амортизации	ОС не подлежат амортизации при определенных условиях	ОС, исключаемые из состава амортизационного имущества
земля	имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности	ОС, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование
иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы)	имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности	ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев
объекты незавершенного капитального строительства	имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Амортизируемое имущество, полученное налогоплательщиком при приватизации, подлежит амортизации, даже если оно ранее было приобретено или создано с использованием бюджетных средств целевого финансирования	ОС, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев
материально - производственные запасы	объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты
товары	продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные, если они не относятся к категории "рабочий скот"
ценные бумаги	приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном размере в момент их приобретения

Налогоплательщик часто сталкивается с тем, что, приобретая участок для строительства какого-либо объекта, он не может отнести затраты на покупку земли при исчислении налога на прибыль. Как же быть в этой ситуации и можно ли расходы на приобретение земли учесть при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли.

В соответствии с п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля не подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли. Иных оснований для учета расходов на покупку земли в гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. С одной стороны, налогоплательщикам не возбраняется учитывать любые свои расходы при условии соответствия их критериям ст. 252 Налогового кодекса РФ. Кроме того, пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность учета в составе материальных расходов затрат на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым.

С другой стороны, контролирующие органы всячески сопротивляются любым попыткам учесть затраты на землю в составе расходов.

Так, например, Минфин России аргументирует свою позицию тем, что ни налоговое, ни бухгалтерское законодательство не содержат понятия "введение земельных участков в эксплуатацию". А в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ имущество, не являющееся амортизируемым, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Данное существенное препятствие мешает, по мнению финансового ведомства, учесть затраты на землю в составе расходов (Письмо от 01.01.2001 N /1/126).

Аналогичные рассуждения содержатся и в Письме ФНС России от 01.01.2001 N 02-1-08/70@.

Данный вопрос в 2006 г. был рассмотрен в высшей судебной инстанции. Решение было вынесено в пользу налоговых органов.

Рассмотрим судебную практику.

Так, ФАС Центрального округа разрешил спор между ИФНС и металлургическим комбинатом в пользу последнего. По мнению суда, учет затрат на землю в составе расходов возможен на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ.

В рассмотренной ситуации использование земельных участков в производстве было обусловлено наличием находящихся на них объектов недвижимости, поэтому критерии п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ были соблюдены.

ВАС РФ, рассмотрев заявление ИФНС о пересмотре дела в порядке надзора, данное судебное решение отменил по следующим соображениям.

Соответствие затрат по приобретению земельных участков критериям, установленным ст. 252 Налогового кодекса РФ, не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.

Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется (Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 14231/05).

После вышеуказанного решения вряд ли какой-либо ФАС примет решение по подобному спору в пользу налогоплательщика.

В ст. 257 Налогового кодекса РФ дано определение основных средств для целей применения гл. 25 Налогового кодекса РФ. Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. В названной статье для целей налогообложения налогом на прибыль организаций содержится порядок определения первоначальной стоимости амортизируемых основных средств. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества является одним из основных показателей налогового учета, формирующих расходы предприятия для исчисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету, или налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

При определении первоначальной стоимости основных средств для целей налогового учета следует учитывать следующие особенности:

1) из первоначальной стоимости исключаются возмещаемые налоги (НДС) и все другие налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (например, государственные и таможенные пошлины);

2) стоимость объектов основных средств собственного производства определяется из расчета только прямых затрат на их создание и увеличивается на сумму акцизов (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ);

3) если затраты с равными основаниями могут быть отнесены к стоимости амортизируемого основного средства и другим группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе относить эти расходы (п. 4 ст. 252 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском и налоговом учете имеются некоторые различия в признании отдельных видов затрат, связанных с приобретением основных средств. Так, в бухгалтерском учете, в отличие от налогового учета, на стоимость основных средств относятся:

1) суммовые разницы, возникшие при погашении кредиторской задолженности перед поставщиками за поставленные основные средства в период до принятия их к бухгалтерскому учету (в налоговом учете они относятся на внереализационные расходы или доходы);

2) проценты за кредит и по другим заемным средствам, начисленные до принятия основных средств к бухгалтерскому учету (в налоговом учете они включаются во внереализационные расходы или доходы);

3) страховые платежи (в налоговом учете образуют определенную группу расходов, связанных с производством и реализацией);

4) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество в бухгалтерском учете включаются в формирование первоначальной стоимости имущества (в налоговом учете входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией).

При наличии этих затрат основные средства будут иметь разную первоначальную стоимость в налоговом и бухгалтерском учете.

Кроме того, различается стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, а также внесенных в уставный капитал в том случае, когда их рыночная (оценочная) стоимость отличается от остаточной стоимости у передающей стороны; при этом для оценки основных средств в налоговом учете принимается остаточная стоимость, а в бухгалтерском - рыночная.

Пунктом 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что основные средства, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения прибыли по данным передающей стороны.

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденным Приказом МНС России от 01.01.2001 N БГ-3-02/729 (с изм. и доп. от 01.01.2001), основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

В связи с этим, помимо необходимых для бухгалтерского учета первичных документов, при получении объектов основных средств безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал следует иметь документ, подтверждающий остаточную стоимость данных объектов по данным налогового учета у передающей стороны.

Это обусловлено, вероятно, тем, что, по мнению авторов налогового законодательства, стоимость объекта основных средств должна переноситься на расходы единожды и в сумме, которая сформировалась у первого собственника.

Судебная практика имеет ряд примеров по разрешению вопроса определения первоначальной стоимости имущества, полученного не в результате покупки его налогоплательщиком, а при иных обстоятельствах, например при получении имущества от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. С одной стороны, такое имущество нельзя назвать безвозмездно полученным, поскольку внесение вклада в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) дает возможность учредителю впоследствии получать дивиденды, а также прямо или косвенно участвовать в управлении организацией. С другой стороны, организация не несет расходов на приобретение такого имущества.

Так, например, в ходе судебного разбирательства спорной ситуации между налоговым органом и предприятием ООО "Фабер-Луки" суд принял доводы налогоплательщика (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А52/4049/2004/2).

Суть дела. Налогоплательщик относил в состав расходов амортизационные отчисления, начисленные в отношении оборудования, внесенного в качестве вклада в уставный капитал. При этом первоначальная стоимость оборудования была определена налогоплательщиком в соответствии со стоимостью, указанной в грузовых таможенных декларациях при ввозе оборудования на территорию РФ. Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки посчитал действия налогоплательщика неправомерными, поскольку у налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие остаточную стоимость имущества у передавшей стороны.

Позиция суда. Первоначальная стоимость ОС определяется исходя из фактически осуществленных затрат по приобретению данного имущества. При этом Налоговый кодекс РФ не определяет порядок оценки имущества, передаваемого в уставный капитал, и не обязывает налогоплательщика при получении ОС в уставный капитал принимать его по остаточной стоимости, сформированной в налоговом учете у передающей стороны. Способ определения стоимости оборудования, примененный налогоплательщиком, не противоречит действующему законодательству. Отказ налогового органа включить в состав расходов суммы начисленной амортизации по ОС, переданным в уставный капитал, необоснован.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В названной статье дается определение достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции, технического перевооружения. Данные определения имеются в ранее изданных нормативных правовых актах Минфина России, Госстроя России, Госкомстата России, но для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен руководствоваться Налоговым кодексом РФ и должен применять их лишь в той мере, в какой они не противоречат положениям ст. 257 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета у организаций имеется право на переоценку основных средств. Так, п. 15 ПБУ 6/01 предусмотрено следующее:

"Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости".

Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости имущества в случае переоценки не допускается. Следовательно, необходимо учитывать, что предприятие, принявшее решение о проведении переоценки, в дальнейшем при начислении амортизации в целях налогообложения должно принимать первоначальную стоимость объекта без учета результатов переоценки.

Рассмотрим три вида операций, в результате которых происходит изменение первоначальной стоимости и данное изменение учитывается в целях налогообложения.

1. Достройка, дооборудование, модернизация - это работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

2. Реконструкция - переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

3. Техническое перевооружение - комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей амортизируемого имущества или его отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования и программного обеспечения новым, более производительным.

Общей чертой всех вышеуказанных работ является их долговременный, капитальный характер.

Затраты, связанные с данными операциями, называются вложениями во внеоборотные активы или капитальными вложениями. Налоговый кодекс не содержит определения "капитальные вложения", в связи с этим на основании п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ этот термин можно определить исходя из понятий и терминов гражданского и других отраслей законодательства РФ. Обратимся к Федеральному закону от 01.01.01 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений". В соответствии со ст. 1 названного Закона под капитальными вложениями подразумеваются инвестиции в основные средства, в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и др.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете затраты организаций в форме капитальных вложений не включаются единовременно в состав расходов, а учитываются в качестве расходов в течение определенного срока путем начисления амортизационных отчислений.

Рассмотрим на примере, как принимаются для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с капитальным вложением.

Пример. На предприятии ОАО "Металлургический завод" принято решение по модернизации металлообрабатывающего станка путем оснащения автоматизированной системой контроля стабилизации частоты вращения штуцера, задающей и контролирующей время обработки деталей. Приобретено устройство, задающее и контролирующее время обработки, стоимостьюруб. Установка производится своими силами. Затраты по монтажу в виде заработной платы составилируб. (суммы взяты условно без налога на добавленную стоимость).

Так как улучшена первоначальная характеристика станка в результате изменения качества обрабатываемых деталей, следовательно, затраты на модернизацию оборудования относятся на увеличение первоначальной стоимости станка.

В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Дебет счета 10 "Материалы" субсчет 5 "Запасные части",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" -руб. (оприходовано устройство, задающее и контролирующее время обработки);

Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" -руб. (оплачено поставщику за устройство);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 10 "Материалы" субсчет 5 "Запасные части" -руб. (списана на счета вложений во внеоборотные активы стоимость устройства);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" -руб. (начисленная заработная плата по монтажу устройства);

Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",

Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 7120 руб. (начислены ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование);

Дебет счета 01 "Основные средства",

Кредит счета 01 "Основные средства" -руб. (затраты по модернизации отнесены на увеличение первоначальной стоимости станка).

В свете законодательства, действующего до 01.01.2006, предприятие отнесло бы расходы по капитальным вложениям на увеличение первоначальной стоимости станка и списывало бы затраты для целей налогообложения по прибыли путем начисления амортизации.

Федеральный закон от 01.01.2001 N 58-ФЗ дополнил ст. 259 Налогового кодекса РФ п. 1.1, в соответствии с которым налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 Налогового кодекса РФ.

Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4

"Налоговый учет для бухгалтера", 2007, N 7 (стр. 1 )

Домашний очаг

Справочная информация

Техника

Общество

Образование и наука

Мир

Бизнес и финансы