Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Включение представительских расходов в состав расходов организации возможно только при наличии первичных учетных документов.
Чтобы не было лишних недоразумений, целесообразно порядок отнесения представительских затрат на расходы отразить в приказе об учетной политике предприятия, либо в ином отдельном приказе и при фактически возникающих расходах руководствоваться этим приказом.
В приказе следует отразить следующие вопросы:
1) перечень официальных лиц организации, имеющих право участвовать в переговорах, и, следовательно, получать под отчет средства на представительские расходы;
2) порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;
3) порядок расходования средств на представительские расходы;
4) документальное оформление представительских расходов;
5) порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы;
6) нормирование отдельных видов представительских расходов.
Наряду с приказом необходимо составить смету представительских расходов на отчетный год. Данная смета может утверждаться на общем собрании участников (акционеров) организации либо руководителем организации.
При проведении конкретного представительского мероприятия организация составляет следующие документы:
1) приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официального мероприятия;
2) приказ о направлении приглашений на деловую встречу, который должен содержать цель прибытия представителей сторонних организаций;
3) программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения мероприятия, фамилий, имен, отчеств участников со стороны принимающей организации и со стороны приглашенных и их должностей, утвержденной сметы представительских расходов. На основании этих документов осуществляется выдача денег под отчет.
Лицо, ответственное за проведение представительского мероприятия, оформляет и представляет в бухгалтерию организации документы, подтверждающие фактическое расходование денежных средств на проведение мероприятия.
К таким документам относятся:
1) отчет о проведенной встрече (перечень рассматриваемых вопросов, достигнутые договоренности и т. д.);
2) авансовый отчет, к которому необходимо приложить документы, подтверждающие фактически произведенные расходы.
Расходы на представительские цели подтверждают следующие документы:
1) счета предприятий общественного питания;
2) товарные чеки;
3) чеки ККМ;
4) документы об оплате транспортных расходов;
5) документы об оплате услуг переводчика;
6) накладные, торгово-закупочные акты и т. п.
Согласно п. 2 ст. 9 Федерального Закона N 129 "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц.
Таким образом, первичные документы, подтверждающие произведенные представительские расходы, должны содержать все перечисленные выше необходимые реквизиты.
В том случае, если произведенные представительские расходы не могут быть подтверждены документально или на первичных документах отсутствуют необходимые реквизиты, такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Арбитражная практика защищает интересы налогового органа в случае отсутствия документов или их некачественного оформления. Так, при рассмотрении спорной ситуации было принято Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-971/05-АК, которым была разрешена следующая ситуация.
Инспекцией МНС России в результате выездной налоговой проверки период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2003 г. принято решение о взыскании с налогоплательщика налога на прибыль, поскольку к представительским расходам расходы, не подтвержденные документально.
ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налоговых органов, указав следующее.
Судом установлено, что расходы, заявленные представительские, не отвечают требованиям п. 2 ст. 264, ст. 252 Налогового кодекса РФ и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При отсутствии документов, подтверждающих указанные расходы, спорные суммы правомерно расценены инспекцией как доход работника с начислением налога на доходы физических лиц и единого социального налога.
К представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода лимитируются и включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Рассмотрим актуальные вопросы.
Вопрос.
Можно ли отнести к представительским расходам налогоплательщика сумму счета из ресторана, в котором для стимулирования сделки был организован ужин с представителем потенциально возможного покупателя продукции предприятия?
Ответ.
Пунктом 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ установлено, что представительские расходы являются таковыми независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для лиц, участвующих в переговорах. При отнесении этих расходов для целей налогообложения налогом на прибыль следует соблюдать следующие условия:
1) представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода не превысили 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;
2) издан приказ или иной распорядительный документ руководителя, в котором указаны дата и место проведения деловой встречи, ее цель, приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и их величина;
3) первичные документы оформлены в соответствии с п. 2 ст. 9 Федерального закона от 01.01.2001 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, содержание операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, должности, имена и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение операции.
Для экономического обоснования расходов нужно иметь также отчеты о встрече.
Таким образом, сумму счета из ресторана, в котором был проведен ужин, к представительским расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, можно отнести при соблюдении вышеуказанных требований.
Пример. ООО "Исток" в I квартале 2006 г. израсходовало на представительские расходыруб. В этом же квартале расходы на оплату труда, учитываемые при налогообложении прибыли, составили руб.
Норматив представительских расходов равен:
руб. x 4% =руб.
Таким образом,руб. ООО "Исток" может учесть в составе расходов при определении налоговой базы по прибыли в I квартале 2005 г. А сверхнормативные расходы в сумме 5000 руб. ) предприятие не должно учитывать для целей налогообложения прибыли.
НК РФ не предъявляет специальных требований к оформлению представительских расходов. Однако необходимо помнить, что эти расходы должны быть обоснованы и подтверждены первичными документами.
Часто перед организациями возникает вопрос, можно ли расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема включать в представительские расходы. По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, высказанному в Письме от 9 июня 2004 г. N /1/49, расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем четырех процентов от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).
При этом ст. 5 Гражданского кодекса РФ под обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе.
В соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ к расходам организации на рекламу в целях налогообложения относятся:
1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзнастоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации.
В соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 N 108-ФЗ "О рекламе" под рекламой понимается распространяемая в любой форме информация о товарах, которая предназначена для определенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим товарам и способствовать реализации товаров.
Рекламу следует отличать от информации. Информация о товарах в привязке с их стоимостью в конкретной торговой точке, содержащаяся в каталогах, выпускаемых организациями розничной торговли, призвана формировать не столько интерес к потребительским свойствам товаров, сколько интерес к возможности приобретения этих товаров в конкретном месте по конкурентоспособным (наиболее привлекательным) ценам.
В таком случае затраты организации оптовой торговли по компенсации расходов организаций розничной торговли на изготовление каталогов с информацией об ассортименте и ценах товаров в конкретных торговых точках нельзя признать расходами на рекламу товаров, способствующую реализации товаров у оптового продавца. Данные расходы оптового продавца также нельзя признать произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На основании ст. 252 Налогового кодекса РФ такие расходы не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
В отношении расходов на оплату оптовым продавцом размещения рекламы в виде изображения в средствах массовой информации реализуемого товара и привлечения внимания потенциальных покупателей непосредственно к его качествам: такие затраты у оптового продавца могут быть отнесены к расходам налогоплательщика на рекламу, не требующим нормирования (например, реклама пива "Толстяк" в журнале "Седьмое небо. Столичное ревю").
Также надо различать расходы на рекламу от сопутствующих ей расходов. Так, расходы на приобретение специальных витрин, стеллажей, паллетных выкладок, несущих рекламную символику распространяемых марок товаров, в соответствии с положением п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, формируют первоначальную стоимость приобретаемого имущества.
При размещении такого оборудования в торговых залах организаций розничной торговли с целью привлечения интереса к торговым маркам, в отношении которых организация является эксклюзивным дистрибьютором, расходы за право размещения (аренду места) и амортизационные отчисления по оборудованию могли бы рассматриваться в качестве расходов на рекламу, подлежащих нормированию в процентах от выручки. Однако размещение на указанном оборудовании товаров, принадлежащих организации розничной торговли, приводит к использованию этого оборудования для привлечения внимания к качеству реализуемых данной торговой точкой товаров. Если при этом у организации розничной торговли не возникает задолженности за использование принадлежащего оптовому продавцу оборудования, то это оборудование следует рассматривать как переданное в безвозмездное пользование. В таком случае на основании п. 3 ст. 256 Налогового кодекса РФ это оборудование в целях налогообложения исключается из состава амортизируемого имущества.
В случае же размещения такого оборудования в торговой точке на возмездной основе (согласно договору аренды оборудования) амортизационные отчисления по данному оборудованию могут рассматриваться в качестве расходов, связанных с получением доходов от аренды.
Если же организация арендует площади точки розничной торговли для размещения своего рекламного оборудования, то сумма амортизационных отчислений по такому оборудованию и расходы на аренду площади могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на рекламу, подлежащих нормированию в процентах от полученной в отчетном периоде выручки.
ГЛАВА 11. ГАРАНТИЙНЫЙ РЕМОНТ
В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ средства, отчисленные в резерв по гарантийному ремонту, включают в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. И, соответственно, все затраты на ремонт нужно списывать за счет созданного резерва.
Согласно п. 1 ст. 469 Гражданского кодекса РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи (то есть при продаже продавец предоставляет гарантию на товар). Гражданское законодательство различает договорную гарантию качества товара и законную гарантию.
Договорная гарантия имеет место, если она предусмотрена договором (п. 2 ст. 470 Гражданского кодекса РФ). В этом случае продавец обязан передать покупателю товар, соответствующий требованиям, предъявляемым к его качеству в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока). Если гарантия качества товара договором не установлена (не установлен гарантийный срок), то в соответствии с п. 1 ст. 470 Гражданского кодекса РФ применяется законная гарантия, заключающаяся в том, что товар должен соответствовать требованиям, предъявляемым к его качеству в момент его передачи от продавца к покупателю, если иной момент определения соответствия товара этим требованиям не предусмотрен договором, и в пределах разумного срока должен быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются.
Налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров и (или) работ, вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Налогоплательщиками, осуществляющими реализацию услуг, создание таких резервов не предусмотрено.
Пунктом 6 ст. 5 Закона РФ от 01.01.2001 N 2300-1 "О защите прав потребителей" установлено, что изготовитель (исполнитель) вправе устанавливать на товар (работу) гарантийный срок - период, в течение которого в случае обнаружения в товаре (работе) неисправностей (недоделок) изготовитель (исполнитель, продавец) обязан удовлетворить требования потребителя о замене товара, безвозмездном устранении недостатков или о повторном выполнении работы (оказании услуги).
Гарантийный ремонт (упомянутый в пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ) - это ремонт, осуществляемый налогоплательщиком в период гарантийного срока (т. е. срока, в течение которого качество товара и сам товар должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом (например, ст. 469 Гражданского кодекса РФ), если более высокие требования к качеству не предусмотрены договором (ст. 470 Гражданского кодекса РФ));
Гарантийное обслуживание - это услуги, оказываемые покупателю товара по техническому и иному обслуживанию товара в период упомянутого выше гарантийного срока;
В ст. 267 Налогового кодекса РФ установлен порядок формирования в налоговом учете резервов на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Это решение должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, в учетной политике следует установить предельный размер отчислений в этот резерв. Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного с покупателем договора предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Главой 25 Налогового кодекса РФ предусмотрен предельный размер резерва на расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Налогоплательщики вправе отчислять в этот резерв сумму, не превышающую предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.
Очевидно, что налогоплательщик обязан обеспечить раздельный учет такой выручки.
Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.
Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в истекшем налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. Сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.
В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.
Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Пример. ООО "Меркурий" производит холодильники с 2000 г. Фактические расходы на гарантийный ремонт в течение трех предшествующих лет составили:
1) в 2002 груб.;
2) в 2003 груб.;
3) в 2004 груб.
Выручка от реализации холодильников (без НДС):
1) в 2002 груб.;
2) в 2003 груб.;
3) в 2004 груб.
В 2005 г. выручка от продажи холодильников составила:
1) I квартал руб.;
2) II квартал руб.;
3) III квартал руб.;
4) IV квартал -руб.
Для определения величины резерва на 2005 г. в налоговом учете нужно рассчитать долю фактических расходов на гарантийный ремонт в объеме выручки от реализации холодильников за предыдущие три года. Это доля составляет 2,27% ((руб. + руб. + руб.) / руб. +руб. +руб.)).
Предельная величина гарантийного резерва в 2005 г. определяется как произведение выручки от продажи холодильников и рассчитанной доли затрат на гарантийный ремонт за три года. Предельный размер резерва составил:
1) в I квартале - руб.руб. x 2,27%);
2) во II квартале - руб.руб. x 2,27%);
3) в III квартале - руб.руб. x 2,27%);
4) в IV квартале - руб. руб. x 2,27%).
Сумма гарантийного резерва в налоговом учете по итогам 2005 г. равна руб. Предположим, сумма расходов по гарантийному ремонту в налоговом и бухгалтерском учете одинаковая и составляет руб. В таком случае фактические расходы превышают созданный резерв наруб. (рубруб.). Сумма превышения включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Изменим условия примера. Допустим, сумма фактических расходов на гарантийный ремонт в 2005 г. составила руб. В этом случае величина созданного резерва превысит фактические расходы.
Для целей налогового учета размер превышения составляет руб. (рубруб.). Неиспользованный остаток резерва может быть перенесен на 2006 г.
Например, в I квартале 2006 г. в налоговом учете создан резерв по гарантийному ремонту в суммеруб. Остаток прошлогоднего резерва превышает резерв I квартала 2006 г. наруб. (рубруб.). Эта разница должна быть включена в состав внереализационных доходов в I квартале.
ГЛАВА 12. ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАСХОДОВ
ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ И ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
Статьей 268 Налогового кодекса РФ определены особенности определения расходов при реализации товаров и имущественных прав. В соответствии с названной статьей налогоплательщик при реализации товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в следующем порядке:
1) при реализации амортизируемого имущества - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ;
2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения этого имущества;
3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:
а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
в) по средней стоимости;
г) по стоимости единицы товара.
Под ценой приобретения прочего имущества понимаются расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этого имущества, предусмотренные договором, в случае если указанные расходы не учтены для целей налогообложения в предыдущие периоды.
Стоимость приобретения покупных товаров формируется как расходы налогоплательщика, связанные с приобретением этих товаров, предусмотренные договором.
При реализации имущества, указанного в ст. 268 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 Налогового кодекса РФ.
В связи с изменениями, внесенными Законом от 01.01.2001 N 58-ФЗ в ст. 320 Налогового кодекса РФ, с 01.01.2005 налогоплательщик получил право самостоятельно формировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их приобретением. Такой порядок закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
До 1 января 2005 г. согласно ст. 320 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль (издержки обращения), по иным принципам, нежели это предусмотрено нормативными актами по бухгалтерскому учету. А именно в издержках обращения в налоговом учете должны учитываться любые расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров (в том числе транспортные расходы по доставке приобретаемых товаров для их дальнейшей реализации), в то время как по правилам бухгалтерского учета расходы, связанные с приобретением товаров, должны учитываться в стоимости этих товаров (либо непосредственно на счете 41 "Товары" либо с предварительным накоплением на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"). Таким образом, сумма, списываемая при реализации товаров в бухгалтерском учете с кредита счета 41 "Товары", может не совпадать со стоимостью этих товаров, учитываемой для целей уменьшения доходов от реализации в соответствии с п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ.
Кроме того, транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения этих товаров по условиям договора поставки, для целей налогообложения прибыли учитываются в качестве прямых расходов и подлежат распределению на остатки на конец месяца, не учитываемые в налоговой базе, пропорционально остаткам товара на складе. Все остальные издержки обращения считаются в налоговом учете косвенными и сразу списываются в уменьшение доходов от реализации текущего отчетного периода.
Отсюда следуют два вывода: во-первых, при заключении договоров поставки при приобретении покупных товаров необходимо особо внимательно оговаривать формирование цены товара с учетом или без учета транспортных и иных расходов по их доставке и, во-вторых, так организовать бухгалтерский учет издержек обращения при торговой деятельности, чтобы обеспечить раздельное отражение на счетах (субсчетах) бухгалтерского учета собственно цены приобретения товаров по договору, транспортных расходов по доставке этих товаров до собственного склада организации при их приобретении и иных расходов, связанных с приобретением товара, а также всех иных издержек, связанных с хранением и реализацией товаров. Очевидно, что в данном случае целесообразно использовать одновременно такие счета, как счет 41 "Товары", счет 16 (два субсчета "Транспортные расходы по приобретению" и "Иные расходы по приобретению") и счет 44 "Расходы на продажу".
В заключение необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ, если цена приобретения товара с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
С 1 января 2005 г. согласно ст. 320 Налогового кодекса РФ в новой редакции необходимо разделять транспортные расходы следующим образом: к прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров; все остальные расходы налогоплательщика, в том числе и иные транспортные расходы (кроме вышеуказанных), относятся к косвенным и в полном объеме уменьшают налогооблагаемую прибыль в отчетном периоде их возникновения. Прямые расходы также уменьшают налогооблагаемую прибыль отчетного периода, но за исключением сумм, приходящихся на остатки нереализованных товаров.
В абз. 3 ст. 320 прописано положение о признании прямых расходов. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов к стоимости товаров;
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Кроме того, следует учитывать, что согласно ст. 257 Налогового кодекса РФ расходы по доставке приобретаемого предприятием амортизируемого имущества включаются в первоначальную стоимость этого имущества и уменьшают налогооблагаемую прибыль только путем начисления амортизации в течение срока полезного использования этих объектов основных средств.
Пример. ООО "Дельта" занимается оптовой торговлей. Остаток нереализованных товаров на начало января 2006 груб.; сумма транспортных расходов, приходящихся на этот остаток, -руб. За январь поступило товаров на сумму руб. и реализовано на 1 руб. Затраты по доставке от поставщика до склада "Дельты" за январь -руб. Определим сумму прямых транспортных расходов, приходящихся на остаток не реализованных за январь товаров.
1. Сумма остатка транспортных расходов на начало месяца и в течение месяца:
25 000 руб. +руб. = руб.
2. Стоимость остатка нереализованных товаров на конец января:
(руб. + руб.руб. = руб.
3. Общая стоимость товаров, реализованных за январь и оставшихся:
1 руб. + руб. = 1 руб.
4. Средний процент транспортных расходов:
руб. / 1 руб. x 100% = 9,6%.
5. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку товара на конец января:
руб. x 9,6% =руб.
6. Сумма транспортных расходов, которая уменьшит базу по налогу на прибыль за январь:
25 000 руб. + рубруб.) =руб.
На дату совершения реализации амортизированного имущества налогоплательщик определяет в соответствии с п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ прибыль (убыток) от данной операции. Согласно п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком, который включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение определенного срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).
В аналитическом учете на дату реализации амортизируемого имущества фиксируется сумма прибыли (убытка) по указанной операции, которая в целях определения налоговой базы учитывается в следующем порядке.
Прибыль, полученная налогоплательщиком, подлежит включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Убыток, полученный налогоплательщиком, отражается в аналитическом учете как прочие расходы налогоплательщика в соответствии с порядком, установленным ст. 268 настоящего Кодекса.
Аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц. Срок определяется в месяцах и исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.
Срок (в месяцах), в течение которого данные расходы могут быть равномерно учтены при формировании налоговой базы, определяется для каждого объекта амортизируемого имущества, от реализации которого получен убыток. Этот срок исчисляется в виде разницы между количеством месяцев срока полезного использования этого имущества и количеством месяцев эксплуатации имущества до момента его реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано. Иными словами, фактически данный убыток будет окончательно учтен в уменьшение налоговой базы только в момент окончания срока полезного использования данного объекта.
Пример. В октябре 2004 г. организация продала автомобиль за руб. (в том числе НДС -руб.). По данным налогового учета его остаточная стоимость составляла руб. Срок полезного использования автомобиля - 60 месяцев, а фактический срок его эксплуатации до момента продажи - 56 месяцев.
От реализации основного средства организация получила убыток в суммеруб. (рубруб.) Сумма убытка не включается в состав расходов, уменьшающих доходы за налоговый период.
В соответствии с п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ организация может списать полученный убыток по частям в течение оставшегося срока эксплуатации автомобиля, то есть в течение следующих 4 месяцев (60 месмес.).
В состав прочих расходов с ноября 2004 г. по февраль 2005 г. организация будет ежемесячно включать сумму 5000 руб. руб. / 4 мес.).
С 1 января 2002 г. остаточная стоимость имущества не корректируется на величину индекса-дефлятора, зато прибыль от реализации уменьшается на величину понесенных при реализации затрат.
ГЛАВА 13. ПРЯМЫЕ И КОСВЕННЫЕ РАСХОДЫ,
ПОРЯДОК ОЦЕНКИ НЗП И ОСТАТКОВ ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
С вводом в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 2002 г., в налоговом учете применяется иной порядок формирования размера расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного периода. Данный порядок относится лишь к случаям определения расходов налогоплательщиками налога на прибыль организаций, применяющими метод начисления. Налогоплательщики налога на прибыль организаций, применяющие кассовый метод, не вправе делить расходы на производство и реализацию на прямые и косвенные.
Пунктом 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль расходы на производство и реализацию как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, не отнесенных к прямым. При этом вся сумма косвенных расходов текущего месяца уменьшает налогооблагаемые доходы этого месяца.
Применяя правила п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, нужно учесть, что лишь для целей налогообложения налогом на прибыль организаций (но не для целей бухгалтерского, статистического и т. п. учета) признаются расходы налогоплательщика на производство и (или) реализацию, осуществленные в течение отчетного или налогового периода. В общем случае в налоговом учете списание расходов, признанных таковыми в данном месяце, происходит "быстрее" по сравнению с бухгалтерским учетом, в котором часть этих расходов "вынуждена" распределиться на остатки и "перейти" на следующий месяц.
Состав прямых расходов до 1 января 2005 г. был строго ограничен. К прямым расходам согласно п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ относились:
1) материальные расходы только в части расходов, указанных в пп. 1 и пп. 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;
2) расходы на оплату труда только в части персонала, участвующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст. 255 Налогового кодекса РФ);
3) суммы только единого социального налога, начисленного на указанные выше суммы расходов на оплату труда (без учета налогового вычета в виде взносов на обязательное пенсионное страхование);
4) суммы начисленной амортизации только по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в порядке ст. ст. Налогового кодекса РФ).
С 1 января 2005 г. Федеральным законом от 01.01.2001 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, которые вступают в силу с 14 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Конкретный состав прямых расходов определяется самым налогоплательщиком в зависимости от отраслевой специфики. Теперь налогоплательщик может сам формировать тот перечень прямых расходов, который он будет использовать при налогообложении. Данное положение удобно тем, что оно позволяет максимально совместить две учетные системы: бухгалтерский и налоговый учет. Сделать это следует при формировании учетной политики. Конечно, будут различия, но их можно свести к минимуму. Следует учитывать, что порядок распределения прямых расходов, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
И еще одно существенное изменение, внесенное Федеральным законом, заключается в следующем: "В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей".
Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшают налогооблагаемые доходы текущего отчетного (налогового) периода, но за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Следует отметить, что с 1 января 2005 г. Федеральным законом от 01.01.2001 N 58-ФЗ в п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ были внесены изменения, которые вступают в силу с 14 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Согласно им изменилась формулировка по порядку отнесения прямых расходов в налоговую базу: "Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ".
Более того, с 1 января 2005 г. определено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.
Внесенные изменения в ст. 318 Налогового кодекса РФ и применяемые с 1 января 2005 г. фактически не изменили прежний принцип расчета суммы прямых расходов, которая может быть учтена в уменьшение доходов текущего отчетного периода.
Пунктом 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ определен порядок оценки остатков незавершенного производства. В соответствии с положениями данного пункта под незавершенным производством (далее - НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
В состав НЗП включаются:
а) законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
б) остатки невыполненных заказов производств;
в) остатки полуфабрикатов собственного производства;
г) материалы и полуфабрикаты, подвергшиеся обработке.
Согласно позиции налогового органа, изложенной в разд. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утв. Приказом МНС России от 01.01.01 г. N БГ-3-02/729), если в процессе производства конечной продукции (работ, услуг) у организации на определенном промежуточном этапе общего технологического процесса получается товарная продукция (работы, услуги), реализуемая (либо которую можно реализовать) на сторону, то расчет незавершенного производства ведется в отношении каждого вида промежуточной товарной продукции. При этом стоимость продукции, потребляемой на последующих стадиях производства, принимается в оценке по прямым затратам.
Как было отмечено выше, в соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ начиная с 1 января 2005 г. налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
При применении механизма распределения прямых расходов на остаток незавершенного производства сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
ПР(о. п.) = ОНПРнзп + ОНПРг. п. + ОНПРо. п. + ПР - ОКПРнзп - ОКПРг. п. - ОКПРо. п.,
где ПР(о. п.) - прямые расходы, принимаемые в расчет налоговой базы в данном отчетном периоде;
ПР - прямые расходы, понесенные в данном отчетном периоде, всего;
ОНПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;
ОНПРг. п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;
ОНПРо. п. - прямые расходы, распределенные на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец последнего месяца предыдущего отчетного периода;
ОКПРнзп - прямые расходы, распределенные на остатки незавершенного производства на конец последнего месяца отчетного периода;
ОКПРг. п. - прямые расходы, распределенные на остатки готовой продукции на складе на конец последнего месяца отчетного периода;
ОКПРо. п. - прямые расходы, распределенные на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на конец последнего месяца отчетного периода.
Приведем пример из судебной практики.
По результатам выездной налоговой поверки закрытого акционерного общество "Агрофирма "Виктория" было произведено доначисление налога на прибыль.
По мнению налогового органа, налогоплательщиком нарушены нормы положений ст. 318, п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ в части неправомерного распределения затрат на незавершенное производство. Общество не учитывало в целях налогообложения суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства, числящегося на счете 10 "Материалы". Остаток НЗП на конец текущего месяца налогоплательщиком рассчитывался исходя из затрат только в цехе виноматериалов. Фактически данные затраты, как считает налоговый орган, в соответствии с указанными нормами должны распределяться на НЗП всего производства, а не только цеха виноматериалов.
Судом первой инстанции было принято решение, в котором суд подтвердил правомерность действий налогоплательщика в части распределения прямых расходов на НЗП, участвующих в производственном цикле подразделений.
В апелляционном порядке дело не рассматривалось.
Федеральным арбитражным судом Поволжского округа принято Постановление от 01.01.01 г. N А65-858/2006-СА2-8, и судебная коллегия приходит к следующему.
Суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
В соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные в соответствии с положениями данной статьи.
К прямым расходам относятся:
1) материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;
2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ к прямым расходам для целей налогообложения прибыли относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг), а также суммы единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда.
В соответствии с п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ под НЗП в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
В соответствии с производственным технологическим регламентом на производство водок и ликеро-водочных изделий Госагропрома СССР и Всесоюзного научно-исследовательского института пищевой биотехнологии, рецептур и технологических инструкций выпускаемой продукции технологический процесс изготовления готовой продукции включает в себя следующие стадии:
1) приемка спирта;
2) подготовка воды;
3) приготовление настоя;
4) приготовление сахарного сиропа;
5) приготовление колера;
6) приготовление купажа и его корректировка;
7) розлив, маркировка и хранение готовой продукции.
Как установлено судом и следует из материалов дела, шесть первых стадий изготовления продукции осуществляются в цехе виноматериалов, последняя - в цехе розлива, тарном цехе и на акцизном складе.
Таким образом, суд обоснованно согласился с доводами налогоплательщика о том, что незавершенное производство образовалось в цехе виноматериалов, где была произведена продукция, которая еще не была разлита и упакована, поскольку цех розлива, тарный цех и акцизный склад не участвовали в производственном цикле.
Следовательно, судом первой инстанции обоснованно сделан вывод о правомерном отнесении налогоплательщиком к незавершенному производству прямых расходов в виде используемых материалов, амортизационных отчислений и расходов на оплату труда персонала по цеху виноматериалов - подразделению заявителя, в котором производилась продукция.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены или изменения судебного акта.
ГЛАВА 14. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ
В ст. 265 Налогового кодекса РФ дается определение внереализационных расходов. Однако это определение применяется исключительно для целей налогообложения налогом на прибыль организаций, а для бухучета следует руководствоваться ПБУ 10/99 "Расходы организации". Внереализационные расходы - это расходы, не связанные непосредственно с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг). Для целей налогообложения налогом на прибыль в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов.
Следовательно, если налогоплательщик использует метод начисления, то он должен руководствоваться нормами ст. 272 Налогового кодекса РФ, если кассовый метод - нормами ст. 273 Налогового кодекса РФ.
Налоговое законодательство устанавливает, что для целей налогообложения прибыли расходы должны соответствовать следующим критериям:
1) они должны быть обоснованными;
2) документально подтвержденными;
3) связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Три указанных критерия в полной мере распространяются и на внереализационные расходы.
Итак, в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
К таким расходам относятся, в частности:
1) расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу).
Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество и (или) исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью;
2) расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем). Одной из разновидностей долгового обязательства является реструктурированная задолженность по налогам и сборам, иными словами - уплата налога в кредит. При этом предприятия уплачивают проценты. Согласно разъяснениям Минфина России, ФНС России взаимоотношения бюджета и налогоплательщика при реструктуризации налоговой задолженности нельзя рассматривать как кредитные, заемные. Поэтому и проценты, которые уплачиваются при реструктуризации в целях налогообложения прибыли, учитываться не должны. Такая позиция имела место начиная с 01.01.2002. Поэтому при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик не учитывал в расходах проценты по реструктуризации. Данная ситуация разрешена Федеральным законом от 01.01.2001 N 58-ФЗ, который внес изменения в пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ, согласно которому к внереализационным расходам относятся и проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ. Данная норма закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Предприятиям, уплачивающим в 2005 г. проценты по реструктуризации, необходимо проанализировать, каким образом были учтены проценты в целях налогообложения. При необходимости представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль.
В налоговом учете в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 265 в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, относятся расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством РФ, и другие аналогичные расходы.
Данное положение относится к расходам по организации выпуска (эмиссии) собственных ценных бумаг, т. е. к совершению налогоплательщиком налога на прибыль организаций действий (в последовательности, определенной Законом о ценных бумагах) по размещению ценных бумаг.
Для определения расходов необходимо обратиться к законам, в которых законодательно определены требования к данным видам ценных бумаг.
Так, в соответствии со ст. 19 Федерального закона от 01.01.2001 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" процедура эмиссии эмиссионных ценных бумаг, если иное не предусмотрено законодательством РФ, включает следующие этапы:
1) принятие эмитентом решения о выпуске эмиссионных ценных бумаг;
2) регистрация выпуска эмиссионных ценных бумаг;
3) для документарной формы выпуска - изготовление сертификатов ценных бумаг;
4) размещение эмиссионных ценных бумаг;
5) регистрация отчета об итогах выпуска эмиссионных ценных бумаг.
Эмитент и должностные лица органов управления эмитента, на которых уставом и (или) внутренними документами эмитента возложена обязанность отвечать за полноту и достоверность информации, содержащейся в указанных документах, несут ответственность за исполнение по данным обязательствам в соответствии с законодательством РФ.
При государственной регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг этому выпуску присваивается государственный регистрационный номер. Порядок присвоения государственного регистрационного номера устанавливается регистрирующим органом.
Регистрирующий орган обязан зарегистрировать выпуск эмиссионных ценных бумаг или принять мотивированное решение об отказе в регистрации не позднее чем через 30 дней с даты получения указанных документов.
При регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг процедура эмиссии дополняется следующими этапами:
а) подготовкой проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;
б) регистрацией проспекта эмиссии эмиссионных ценных бумаг;
в) раскрытием всей информации, содержащейся в проспекте эмиссии;
г) раскрытием всей информации, содержащейся в отчете об итогах выпуска.
Для регистрации выпуска эмиссионных ценных бумаг эмитент обязан представить в регистрирующий орган следующие документы (ст. 20 Федерального закона "О рынке ценных бумаг"):
1) заявление на регистрацию;
2) решение о выпуске эмиссионных ценных бумаг;
3) проспект эмиссии (если регистрация выпуска ценных бумаг сопровождается регистрацией проспекта эмиссии);
4) копии учредительных документов (при эмиссии акций для создания акционерного общества);
5) документы, подтверждающие разрешение уполномоченного органа исполнительной власти на осуществление выпуска эмиссионных ценных бумаг (в случаях, когда необходимость такого разрешения установлена законодательством РФ).
Общие требования к проспекту эмиссии содержатся в ст. 22 Федерального закона "О рынке ценных бумаг".
Важно отметить, что в случае открытой (публичной) эмиссии, требующей регистрации проспекта эмиссии, эмитент обязан обеспечить доступ к информации, содержащейся в проспекте эмиссии, и опубликовать уведомление о порядке раскрытия информации в периодическом печатном издании с тиражом не менее 50 тысяч экземпляров.
Эмитент, а также профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие размещение эмиссионных ценных бумаг, обязаны обеспечить любым потенциальным владельцам возможность доступа к раскрываемой информации до приобретения ценных бумаг.
В тех случаях, когда хотя бы один выпуск эмиссионных ценных бумаг эмитента сопровождался регистрацией проспекта эмиссии, эмитент обязан раскрыть информацию о своих ценных бумагах и своей финансово-хозяйственной деятельности в следующих формах:
1) ежеквартальный отчет эмитента;
2) сообщения о существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента.
Ежеквартальный отчет эмитента должен содержать следующие данные:
1) коды, присвоенные регистрирующим органом сообщениям о раскрытых в отчетном квартале существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента;
2) данные о финансово-хозяйственной деятельности эмитента: бухгалтерский баланс, счета прибылей и убытков на конец отчетного квартала;
3) факты, повлекшие увеличение чистой прибыли или убытков эмитента более чем на 20% в течение отчетного квартала по сравнению с предыдущим кварталом;
4) данные о формировании и использовании резервного и других специальных фондов эмитента.
Ежеквартальный отчет составляется по итогам каждого завершенного квартала не позднее 30 календарных дней после его окончания. Ежеквартальный отчет должен быть утвержден уполномоченным органом эмитента.
Сообщениями о существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента, признаются сведения:
1) об изменениях в списке лиц, входящих в органы управления эмитента (за исключением общего собрания участников в обществах с ограниченной ответственностью и общего собрания акционеров в акционерных обществах);
2) об изменениях в размере участия лиц, входящих в органы управления эмитента, в уставном капитале эмитента, а также его дочерних и зависимых обществ и об участии этих лиц в капитале других юридических лиц, если они владеют более чем 20% указанного капитала;
3) об изменениях в списке владельцев (акционеров) эмитента, владеющих 20% и более уставного капитала эмитента;
4) об изменениях в списке юридических лиц, в которых данный эмитент владеет 20% и более уставного капитала;
5) о реорганизации эмитента, его дочерних и зависимых обществ;
6) о начисленных и (или) выплачиваемых доходах по ценным бумагам эмитента;
7) о погашении ценных бумаг;
8) о выпусках ценных бумаг, приостановленных или признанных несостоявшимися;
9) о появлении в реестре эмитента лица, владеющего более чем 25% его эмиссионных ценных бумаг любого отдельного вида.
Сообщения о существенных фактах, затрагивающих финансово-хозяйственную деятельность эмитента, должны направляться эмитентом в порядке раскрытия в регистрирующий орган для обеспечения доступности согласно ст. 30 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" в срок не более пяти рабочих дней с момента появления факта.
Кроме того, при определении данного вида расхода следует учитывать требования Федерального закона от 01.01.2001 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
К внереализационным расходам налогоплательщики имеют право отнести расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплату услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации. Данное положение предусмотрено пп. 4 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Надо заметить, что такие расходы являются открытыми и при их определении необходимо руководствоваться законодательными актами, осуществление которых предусмотрено Гражданским кодексом РФ, Законом о ценных бумагах, Законом об АО и другими актами действующего гражданского законодательства.
Реестродержатель (держатель реестра; регистратор) - профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг. Регистратором может быть только юридическое лицо.
Права и обязанности держателя реестра, порядок осуществления деятельности по ведению реестра определяются действующим законодательством и договором, заключенным между регистратором и эмитентом.
В обязанности держателя реестра входит:
1) открыть каждому владельцу, изъявившему желание быть зарегистрированным у держателя реестра, а также номинальному держателю ценных бумаг лицевой счет в системе ведения реестра на основании уведомления об уступке требования или распоряжения о передаче ценных бумаг, а при размещении эмиссионных ценных бумаг - на основании уведомления продавца ценных бумаг;
2) производить операции на лицевых счетах владельцев и номинальных держателей ценных бумаг только по их поручению;
3) вносить в систему ведения реестра все необходимые изменения и дополнения;
4) доводить до зарегистрированных лиц информацию, предоставляемую эмитентом;
5) предоставлять зарегистрированным в системе ведения реестра владельцам и номинальным держателям ценных бумаг, владеющим более 1% голосующих акций эмитента, данные из реестра об имени (наименовании) зарегистрированных в реестре владельцев и о количестве, категории и номинальной стоимости принадлежащих им ценных бумаг;
6) информировать зарегистрированных в системе ведения реестра владельцев и номинальных держателей ценных бумаг о правах, закрепленных ценными бумагами, и о способах и порядке осуществления этих прав;
7) строго соблюдать порядок передачи системы ведения реестра при расторжении договора с эмитентом.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. В целях налогообложения прибыли отрицательной признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
Дополнительная арбитражная практика, сложившаяся по данному вопросу на протяжении действия гл. 25 Налогового кодекса РФ, была связана, главным образом, с определением порядка признания в уменьшение налогооблагаемой прибыли отрицательной курсовой разницы от переоценки задолженностей в валюте.
Так, в Постановлении от 01.01.01 г. N А56-8666/2005 ФАС Северо-Западного округа отметил, что налогоплательщик при пересчете рублевого эквивалента непогашенной кредиторской задолженности в связи с изменением курса доллара США неправомерно относил возникшие отрицательные курсовые разницы на внереализационные расходы по налогу на прибыль, поскольку снижение курса рубля по отношению к курсу иностранной валюты при отсутствии операций с иностранной валютой не влечет каких-либо расходов налогоплательщика, следовательно, отрицательные курсовые разницы, отражаемые на счетах бухучета, не уменьшают налогооблагаемую базу. Таким образом, суд согласился с мнением налоговой инспекции о том, что до погашения кредиторской задолженности общество фактически не несет каких-либо расходов, следовательно, в результате его действий произошли занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и неуплата налога.
Благоприятный для налогоплательщика характер носили и судебные решения, принятые ФАС Поволжского округа (Постановление от 01.01.01 г. N А55-1392/2005-31) и ФАС Центрального округа (Постановление от 01.01.01 г. N А48-909/05-8). Оба суда отметили, что в спорный налоговый период отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также отрицательные курсовые разницы по операциям в иностранной валюте относились к внереализационным расходам. И поскольку в результате пересчета стоимости валютных обязательств на дату составления бухгалтерской отчетности у организации образовалась отрицательная курсовая разница, то у налогоплательщика в соответствии с правилами бухгалтерского учета возникало право на включение данных курсовых разниц в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.
Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 признаются расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Данное дополнение вступает в силу с 1 января 2006 г. и устанавливает дату признания расходов - суммовой разницы:
1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Подпунктом 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Списание основного средства должно быть оформлено приказом руководителя предприятия и актом ликвидации основных средств, подписанным членами ликвидационной комиссии. Акт должен содержать: год изготовления или постройки объекта, дату его поступления и ввода в эксплуатацию, первоначальную стоимость объекта (для переоцененных - восстановительную), сумму начисленного износа, количество проведенных капитальных ремонтов, причины списания и возможность использования отдельных узлов, деталей списываемого объекта.
Пример 1. ОАО "Лютики" собственными силами ликвидирует недостроенный цех по изготовлению цветочных горшков. Учет затрат строительного подразделения отражается по счету 23 "Вспомогательные производства". Расходы составили:
1) на выплату зарплаты рабочим (с учетом страховых отчисленийтыс. руб.;
2) материалы, использованные при демонтаже объекта (ГСМ, стройматериалы, инвентарь и пр.), - 20 тыс. руб.;
3) амортизацию техники, занятой на ликвидационных работах, - 10 тыс. руб.
В учете ОАО "Лютики" должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",
Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"тыс. руб. - начислена зарплата рабочим (с учетом страховых отчислений);
Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",
Кредит счета 10 "Материалы" - 20 тыс. руб. - использованы материалы;
Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 10 тыс. руб. - начислена амортизация техники;
Дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы",
Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 130 тыс. руб. (100 тыс. руб. + 20 тыс. руб. + 10 тыс. руб.) - списаны расходы по ликвидации цеха.
Если предположить, что в бухгалтерском и налоговом учете расходы совпадают, сумма 130 тыс. руб. будет учтена в целях налогообложения прибыли.
Одним из актуальных вопросов является то, в каком отчетном периоде необходимо включить убыток, полученный налогоплательщиком от ликвидации основных средств с остаточным сроком полезного использования, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией:
1) включить в том отчетном периоде, когда осуществлена ликвидация объекта;
2) включить равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта?
Для целей исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) учитываются в составе внереализационных расходов согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ.
В ст. 272 Налогового кодекса РФ определены несколько общих принципиальных положений для признания расходов при методе начисления. Общий принцип состоит в том, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. Налогового кодекса РФ. При этом расходы признаются в том отчетном периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
Таким образом, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на ликвидацию имущества (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества и др.) включаются в состав внереализационных расходов в том отчетном периоде, в котором произошла ликвидация.
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ внереализационные расходы для целей налогообложения прибыли включают судебные расходы и арбитражные сборы.
Судебные расходы состоят из государственной пошлины и издержек, связанных с рассмотрением дела. К издержкам, связанным с рассмотрением дела, могут быть отнесены вознаграждения за проведение экспертизы, назначенной судом, вызов свидетеля, эксперта, переводчика и т. д. Все эти затраты включаются в состав внереализационных расходов.
В Письме УМНС России по г. Москве от 01.01.01 г. N 20-12/10937, отвечая на вопрос налогоплательщика о правомерности учета при исчислении налога на прибыль расходов по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде, налоговый орган пришел к следующим выводам:
1) организация имеет право учесть при исчислении налога на прибыль расходы по оплате услуг адвокатов при рассмотрении дела в арбитражном суде в соответствии с ценой сделки, указанной в договоре на оказание соответствующих юридических услуг, и при наличии данных договоров и иных подтверждающих расходы документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ;
2) цена сделки по договору на оказание конкретной юридической услуги должна быть обоснована согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ;
3) в соответствии со ст. 112 АПК РФ вопросы распределения судебных расходов разрешаются арбитражным судом, рассматривающим дело, в определении или судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу.
Рассмотрим одну из позиций суда, отраженную в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.01.01 г. по делу N А72-2936/04-8/332.
Подпункт 10 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относит судебные расходы, которые в соответствии со ст. 101 АПК РФ состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом (ст. 106 АПК РФ).
В состав расходов по совершению исполнительных действий исполнительский сбор не входит, поскольку ст. 82 Федерального закона от 01.01.01 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" установлено, что расходами по совершению исполнительных действий являются затраченные на организацию и проведение указанных действий средства из внебюджетного фонда развития исполнительного производства, положение о котором утверждается Правительством РФ, а также средства сторон и иных лиц, участвующих в исполнительном производстве.
Пунктом 3 абз. 3 Постановления КС РФ от 01.01.01 г. N 13-П определено, что сумма, предусмотренная ст. 81 Закона N 119-ФЗ и исчисляемая в размере 7% взыскиваемых по исполнительному документу денежных средств, относится к мерам принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства. Данная мера является правовосстановительной санкцией, т. е. обеспечивающей исполнение должником его обязанности возместить расходы по совершению исполнительных действий, осуществленных в порядке принудительного исполнения судебных и иных актов, и представляет собой санкцию штрафного характера - возложение на должника обязанности произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности.
Таким образом, исполнительский сбор не входит в состав издержек, не уменьшает налоговую базу и не подлежит отражению в составе расходов, формирующих прибыль организации. Следовательно, неправомерное включение налогоплательщиком исполнительского сбора в состав внереализационных расходов повлекло за собой занижение налоговой базы по налогу на прибыль.
Подпунктом 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ предусмотрены расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Минфин России и налоговые органы неоднократно указывали на то, что расходы на возмещение морального вреда по решению суда за необоснованное увольнение работника не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль ввиду их несоответствия критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Например, такое разъяснение содержится в Письме Минфина России от 01.01.01 г. N /1/28.
У налогоплательщика может возникнуть вопрос: в случае договора между организацией-продавцом и организацией-покупателем предусмотрено начисление штрафных санкций за каждый день просрочки платежа. Правомерно ли организация-покупатель, пропустившая срок платежа, включает в состав внереализационных расходов штрафные санкции исходя из условий договора?
Для включения штрафных санкций в состав внереализационных расходов организация-покупатель должна подтвердить обоснованность включения штрафов в состав расходов для целей налогообложения. Указанным обоснованием могут служить выставленная претензия от контрагента о ненадлежащем исполнении договорных обязательств, переписка с контрагентом, подписанное обеими сторонами соглашение и т. д. В отсутствие документов, подтверждающих факт выставления претензии от контрагента и согласия с ней налогоплательщика, включение штрафных санкций только на основании условий договора в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций неправомерно.
Согласно пп. 16 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ к внереализационным расходам относятся расходы на проведение собраний акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания.
Требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров регулируются Федеральным законом от 01.01.01 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Так, в соответствии с нормами гл. VII названного Закона общее собрание акционеров является высшим органом управления акционерного общества.
Общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание акционеров. Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца до и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. На годовом общем собрании акционеров должны решаться вопросы об избрании совета директоров (наблюдательного совета) общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества, утверждении аудитора общества, а также могут решаться иные вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров. Проводимые помимо годового общие собрания акционеров являются внеочередными.
Дополнительные к предусмотренным Федеральным законом от 01.01.01 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" требования к порядку подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров установлены Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 01.01.01 г. N 17/пс.
В акционерном обществе, все голосующие акции которого принадлежат одному акционеру, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания акционеров, принимаются этим акционером единолично и оформляются письменно. При этом положения гл. VII Федерального закона "Об акционерных обществах", определяющие порядок и сроки подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров, не применяются, за исключением положений, касающихся сроков проведения годового общего собрания акционеров;
3) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок. Данное положение применяется начиная с 01.01.2006, в соответствии с которым в расходах учитываются премии (скидки), выплаченные (предоставленные) продавцом покупателю при выполнении определенных условий договора (в частности, объема покупок). При учете данных расходов прежде всего следует помнить о необходимости установления в договоре условий предоставления скидок (выплаты премий). Кроме того, данные скидки должны быть элементом маркетинговой политики, то есть применяться абсолютно ко всем покупателям. Если их устанавливать произвольно, то не исключена ситуация, когда колебания цен выйдут за 20-процентный рубеж и может быть применена ст. 40 Налогового кодекса РФ;
4) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы.
Вопрос.
Является ли внереализационным расходом отрицательная курсовая разница, возникшая при формировании уставного капитала?.
Ответ.
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в составе внереализационных расходов подлежат учету расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.
Отрицательной курсовой разницей в целях налогообложения признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.
В соответствии со ст. 34 Федерального закона от 01.01.2001 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. В случае неполной оплаты акций в течение установленного срока право собственности на акции, цена размещения которых соответствует неоплаченной сумме (стоимости имущества, не переданного в оплату акций), переходит к обществу.
Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством обязанность учредителя по оплате акций не влечет за собой возникновения у создаваемой организации права требования проведения расчетов за переданные акционеру акции.
Вышесказанное означает, что ситуация возникновения отрицательной курсовой разницы в виде разницы между рублевой оценкой задолженности учредителя по вкладу в уставный капитал организации, оцененный в иностранной валюте, и рублевой оценкой вклада на дату поступления суммы вклада не может быть квалифицирована как случай уценки имущества в виде валютных ценностей и требований. В таком случае указанная сумма не может уменьшать величину налоговой базы по налогу на прибыль.
Аннулирование производственного заказа -
когда оно возникает и как принимаются затраты,
связанные с ним, для целей налогообложения прибыли?
Одним из удобных методов работы является выпускать продукцию под заказ. При такой организации работы готовым изделиям не приходится залеживаться на складе - они сразу передаются заказчику, часто по мере изготовления. Уменьшаются затраты на хранение готовых товаров и на организацию сбыта (рекламу, маркетинг, аренду торговых площадей). Но при всех положительных характеристик данной организации труда существует риск отказа со стороны покупателя от своего заказа. И тогда уже изготовленная продукция не всегда может найти своего потребителя в дальнейшем.
В этой ситуации изготовителю необходимо знать, при каких условиях покупатель может отказаться от своего заказа. Должен ли заказчик компенсировать расходы, понесенные производственным предприятием, и в каком размере? Как в бухгалтерском учете отразить расходы по аннулированному заказу? Каким образом повлияет это на налогообложение?
Принимая заказ, производственное предприятие заключает с клиентом договор. Вид договора будет зависеть от характера заказа.
Одним из видов заключенных договоров является договор купли-продажи. В соответствии с п. 2 ст. 455 Гражданского кодекса РФ этот вид договора заключается не только на тот товар, который имеется в наличии у продавца в момент заключения договора. Предметом такого рода сделки может быть также продукция предприятия, которая будет изготовлена в будущем.
Гораздо чаще между предприятием и его партнером - юридическим лицом заключается договор подряда. Он предполагает изготовление, обработку или переработку вещи подрядчиком или же выполнение другой работы с передачей ее результатов заказчику (п. 2 ст. 703 Гражданского кодекса РФ).
Если же в роли клиента выступает физическое лицо, то заключается договор бытового подряда. По такому договору подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина определенную работу, предназначенную для удовлетворения бытовых или других потребностей заказчика, а тот, в свою очередь, обязуется принять и оплатить ее. Так предусмотрено в ст. 730 Гражданского кодекса РФ.
Отказаться от своего заказа заказчик может по разным причинам.
В зависимости от отрасли и степени индивидуальности аннулированных заказов возможны следующие ситуации:
1) снятие заказа в виде незавершенного производства и полное его списание;
2) снятие заказа в виде незавершенного производства и использование его при производстве других заказов полностью или частично;
3) выполнение заказа в целях его реализации другим возможным покупателям.
В учете подрядчика затраты на снятые заказы включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при налогообложении налогом на прибыль в соответствии с положением пп. 11 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ.
Специального бланка для такого акта нет, поэтому он составляется в произвольной форме. Затраты по расторгнутым договорам, собранные на счете 20 "Основное производство", списываются в дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы". Суммы компенсации по ним, полученные от заказчика, необходимо отразить по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы", как внереализационные доходы предприятия.
В соответствии с пп. 7 п. 1 в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль налогоплательщик, применяющий метод начисления, имеет право включить расходы на формирование резервов по сомнительным долгам.
В ст. 266 Налогового кодекса РФ дано определение сомнительного, безнадежного долга. Так, в соответствии с п. 1 названной статьи сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В соответствии с п. 2 той же статьи безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам создается в порядке, предусмотренном ст. 266 Налогового кодекса РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода. После принятия Федерального закона от 01.01.2001 N 58-ФЗ появилось существенное уточнение в определении "Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам". В первоначальной редакции под сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
В новой редакции это определение звучит следующим образом: сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Новая редакция вступает в действие с 1 января 2005 г. Формируя резерв по сомнительным долгам в соответствии с новой редакцией, налогоплательщик должен учитывать лишь задолженность, которая возникла по операциям реализации, никакая иная задолженность учитываться не должна.
Пример. Предприятие перечислило аванс за товар. Товар получен не был. В результате у предприятия возникла задолженность. Должна ли возникшая задолженность участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам?
До принятия Федерального закона N 58-ФЗ в соответствии с п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признавалась любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Следовательно, налогоплательщик имел право включить возникшую задолженность в резерв.
С учетом внесенной поправки сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, с 01.01.2005 налогоплательщик не имеет права включать возникшую задолженность в резерв.
Если резерв в 2005 г. на предприятии формировался без учета данного требования, то предприятию необходимо внести соответствующие изменения.
Как было отмечено выше, сомнительным долгом признается задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность одновременно отвечает следующим требованиям:
1) задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Поручительство - одна из форм обеспечения исполнения обязательств. Гражданский кодекс определяет порядок заключения поручительства. Статьей 362 Гражданского кодекса РФ определено, что договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.
По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 Гражданского кодекса РФ).
В соответствии со ст. 363 Гражданского кодекса РФ лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства. Поэтому при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, что и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства. В ст. 364 Гражданского кодекса РФ оговорены права поручителя. Поручитель вправе выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, если иное не вытекает из договора поручительства. Поручитель не теряет права на эти возражения даже в том случае, если должник от них отказался или признал свой долг.
Залог. В ст. 334 Гражданского кодекса РФ определены права залогодержателя. В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.
Банковская гарантия. В соответствии со ст. 368 Гражданского кодекса РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций в Налоговом кодексе РФ дано определение безнадежных долгов. Безнадежными (т. е. нереальными ко взысканию) являются долги, по которым:
1) истек срок исковой давности (общий трехлетний);
2) долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено:
а) вследствие невозможности его исполнения;
б) на основании акта государственного органа;
в) вследствие ликвидации организации.
В соответствии с п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.
В соответствии со ст. 416 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. В случае невозможности исполнения должником обязательства, вызванной виновными действиями кредитора, последний не вправе требовать возвращения исполненного им по обязательству.
В соответствии с п. 1 ст. 417 Гражданского кодекса РФ, если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения в соответствии со ст. ст. 13 и 16 Гражданского кодекса РФ. Важно отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 417 Гражданского кодекса РФ в случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, на основании которого обязательство прекратилось, обязательство восстанавливается, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора.
В соответствии с п. 1 ст. 418 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника.
В соответствии со ст. 419 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.).
Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ (для банков - от суммы доходов, определяемых в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, за исключением доходов в виде восстановленных резервов).
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Пример. В результате инвентаризации по состоянию на 31.03.2006 на предприятии сложилась следующая ситуация.
(руб.)
Наименование | Дата | Срок | Сумма | Формирование |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
ОАО "Стимул" | 23.05.2003 | Свыше 90 дней | ||
ООО "Атикс" | 13.11.2003 | Свыше 90 дней | ||
ООО | 30.12.2005 | 92 дня | 80 000 | 80 000 |
ООО "Оникс" | 13.03.2006 | 19 дней | ||
ООО "Омега" | 01.02.2006 | 59 дней | ||
ОАО "Агрегат" | 28.10.2004 | Свыше 90 дней | ||
Итого: | 1 |
Сомнительная задолженность перед организацией составила 1 руб., из которой по предприятию ООО "Оникс" дебиторская задолженность менее 90 дней, дебиторская задолженность по предприятию ООО "Атикс" образовалась в результате непоставки материалов по перечисленному авансовому платежу. Резерв сомнительных долгов составляет руб. Для принятия данного резерва в целях исчисления налога на прибыль надо выполнить еще одно условие, а именно сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного периода. Допустим, что в I квартале 2006 г. доход, исчисленный в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ, составил 4 руб., следовательно, созданный предприятием резерв может быть принят в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, так как он составляет менее 10% от полученного дохода.
Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.
По данному пункту одним из спорных вопросов является то, включать ли во внереализационные расходы убытки (потери), которые понесло общество в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя по причине несвоевременного обеспечения производства сырьем в связи с тяжелым финансовым положением. По данному вопросу имеется Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.01.01 г. N 13591/04. Высший Арбитражный Суд РФ обосновывает данный вопрос следующим.
В соответствии с п. 1 ст. 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Как установлено п. 2 названной статьи Кодекса, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (пп. 3) и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (пп. 4).
Таким образом, данная норма Кодекса указывает на две причины простоя - внутрипроизводственную и внешнюю, безотносительно к действиям (бездействию) работодателя или работника.
Понятия "простой" для целей применения гл. 25 Кодекса, а также критериев, по которым причины его возникновения можно было бы отнести к внутрипроизводственным либо внешним, Кодекс не содержит. Поэтому вывод, что необеспечение производства сырьем и материалами в силу тяжелого финансового состояния организации не относится к внутрипроизводственным причинам, вызвавшим простой, не основан на законе. В данном случае речь идет об убытках (потерях), которые понесло общество в связи с выплатой своим работникам заработной платы за время простоя.
Вопрос, касающийся простоя и оплаты времени простоя, относится к сфере трудовых отношений и регулируется нормами трудового законодательства. В соответствии со ст. 353 Трудового кодекса РФ государственный надзор и контроль за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, во всех организациях на территории РФ возложены на органы федеральной инспекции труда, а не на налоговые органы.
Общее понятие простоя приведено в ст. 74 Трудового кодекса РФ, исходя из которой простой - это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.
В соответствии со ст. 157 Трудового кодекса РФ время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере не менее двух третей тарифной ставки (оклада). Время простоя по вине работника не оплачивается.
Таким образом, государством гарантирована оплата работнику времени простоя в определенном размере, и организация не вправе не оплачивать время простоя либо уменьшать размер его оплаты, за исключением одного случая - наличия вины работника организации.
Поэтому убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные.
Расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.
Для этого необходимо, чтобы было проведено следствие. Следствие проводится следователями органов внутренних дел РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 208 УПК РФ в случае неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, предварительное следствие по уголовному делу приостанавливается, о чем следователь выносит соответствующее постановление, копию которого направляет прокурору.
В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию указанного постановления, которым и подтверждается факт отсутствия виновных лиц. На основании копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, налогоплательщик вправе включить убытки от хищения имущества в состав внереализационных расходов. При этом указанные убытки учитываются в составе расходов того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела.
Подпункт 1 п. 2. В виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии со ст. 54 Налогового кодекса РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
ГЛАВА 15. РАСХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Статья 270 Налогового кодекса РФ посвящена расходам, которые не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, то есть не уменьшают прибыль, подлежащую налогообложению. Перечень расходов, которые организация не вправе учитывать в целях налогообложения, имеет открытый характер, то есть в него могут быть включены другие соответствующие виды затрат.
Для правильного определения состава расходов, не учитываемых в целях налогообложения, необходимо учитывать правила:
1) ст. ст. Налогового кодекса РФ, посвященных различным видам расходов, включаемых в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией имущества (товаров, работ, услуг), имущественных прав;
2) ст. 265 Налогового кодекса РФ о внереализационных расходах;
3) ст. 266 Налогового кодекса РФ о расходах на формирование резерва по сомнительным долгам;
4) ст. 267 Налогового кодекса РФ о расходах на формирование резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию;
5) ст. 268 Налогового кодекса РФ об особенностях расходов при реализации имущества;
6) ст. 269 Налогового кодекса РФ об особенностях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам;
7) ст. ст. 291, 292 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов банков;
8) ст. 294 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов страховщиков;
9) ст. 296 Налогового кодекса РФ об особенностях определения расходов негосударственных пенсионных фондов.
В статье поименованы 48 видов расходов, не учитываемых для целей налогообложения, которые можно классифицировать по трем основным признакам:
1) расходы, источником платежа по которым являются собственные средства предприятий (дивиденды, пени, штрафы, взимаемые госорганами, и т. д.);
2) лимитируемые затраты, то есть затраты сверх пределов, установленных гл. 25 Налогового кодекса РФ (командировочные, представительские, НИОКР, реклама и т. д.);
3) расходы, относимые на финансовый результат деятельности организации, но при налогообложении не учитываемые (дополнительные виды выплат работникам, не предусмотренные ст. 255 Налогового кодекса РФ, стоимость имущества, переданного в качестве целевого финансирования, и т. д.).
В соответствии со ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не должны учитываться следующие расходы.
1. В виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода.
В соответствии со ст. 43 Налогового кодекса РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 01.01.2001 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" общество вправе один раз в год принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено указанным Федеральным законом. Дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Другими суммами распределяемого дохода может являться доход, остающийся при ликвидации некоммерческого партнерства, в соответствии с Законом о некоммерческих организациях.
2. В виде пеней, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций.
Пенями признаются установленные в соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ денежные суммы, которые налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Штраф - это денежное взыскание, мера материального воздействия на лиц, виновных в нарушении действующего законодательства, договоров или определенных правил. Данный термин трактуется в Гражданском кодексе РФ, Налоговом кодексе РФ, Трудовом кодексе РФ, Уголовном кодексе РФ.
В Налоговом кодексе РФ штрафы и другие санкции - это суммы, взысканные за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщика. Такие штрафы - взимаемые (налагаемые) государственными органами и учреждениями (организациями) в соответствии с действующим законодательством. Так, по результатам выездной налоговой проверки на основании составленного акта и принятого решения о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, а также при привлечении к установленной Налоговым кодексом РФ ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях Налоговый кодекс РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 Налогового кодекса РФ) (штрафы, налагаемые органами ГИБДД, противопожарной службой, государственными санитарными инспекциями и др.); в бюджет (речь идет и о федеральном бюджете, и о бюджетах субъектов РФ, и о местных бюджетах); в государственные внебюджетные фонды (в том числе и в ФСС, ПФР, ФМС).
3. В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.
В этом пункте говорится о вкладах участников хозяйственных обществ и товариществ, и взносы (если они внесут такие дополнительно к вкладам, но с учетом ограничений, установленных в ст. 575 ГК) относятся к расходам организации, но не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
4. В виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:
1) суммы налога на прибыль организаций и авансовых платежей по налогу на прибыль;
2) суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
Постановление Правительства РФ от 01.01.2001 N 183. Порядок разработки и утверждения экологических нормативов выбросов и сбросов загрязняющих веществ в окружающую природную среду, лимитов использования природных ресурсов, размещения отходов утвержден Постановлением Правительства РФ от 01.01.2001 N 545 (в ред. от 01.01.2001 установлены нормативы выбросов вредных (загрязняющих) веществ в атмосферный воздух и вредных физических воздействий на него).
5. В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.
Это положение надо рассматривать с учетом особенностей, предусмотренных п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ.
Фактические затраты организаций, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов, отражаются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, принятых в эксплуатацию после оформления в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" или счета 04 "Нематериальные активы".
Основные средства и нематериальные активы переносят свою стоимость на стоимость продукции (работ, услуг) в течение срока полезного использования путем начисления амортизации.
6. В виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов:
1) взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии на осуществление страховой деятельности, в пределах, установленных нормами п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ;
2) взносов налогоплательщиков на добровольное страхование имущества в соответствии с нормами ст. 263 Налогового кодекса РФ.
7. В виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме суммы платежей (взносов) работодателей по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в пользу работников с негосударственными пенсионными фондами, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ, в пределах, установленных нормами п. 16 ст. 255 Налогового кодекса РФ.
8. В виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, указанных в п. 1 ст. 269 НК.
9. В виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
В соответствии с гл. 51 Гражданского кодекса РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение за совершение им одной или нескольких сделок от своего имени, но за счет комитента. Пунктом 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" определено, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.
10. В виде сумм отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Суммы отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством РФ, у налогоплательщиков - профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, учитываются при определении налоговой базы в соответствии с нормами ст. 300 Налогового кодекса РФ.
11. В виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства РФ, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг.
12. В виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.
Данная норма имеет отношение только к средствам или иному имуществу, переданным по договорам займа, кредита или иного заимствования, а также к средствам или иному имуществу, направленным на погашение основного долга по займу, кредиту или иному заимствованию.
13. В виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы, в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 настоящего Кодекса.
14. У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных налогоплательщиками в порядке предварительной оплаты.
15. В виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений).
Напомним, что в соответствии со ст. 8 Закона об объединениях общественной организацией является основанное на членстве общественное объединение, созданное на основе совместной деятельности для защиты общих интересов и достижения уставных целей объединившихся граждан. Членами общественной организации в соответствии с ее уставом могут быть физические лица и юридические лица - общественные объединения, если иное не установлено упомянутым выше Законом и законами об отдельных видах общественных объединений.
В связи с этим возник вопрос: если налогоплательщик участвует в деятельности общественных объединений других форм (например, общественного фонда, общественного движения), то распространяются ли правила п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ на вносимые им взносы? Отвечая на этот вопрос, нужно учесть, что:
1) в других видах общественных объединений нет членства, поэтому нет и членских взносов (ст. ст, Закона об объединениях);
2) однако и в этих, и в других общественных объединениях есть вступительные взносы;
3) к сожалению, буквальное толкование п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ показывает, что его правила распространяются на случаи внесения налогоплательщиком членских и вступительных взносов только в общественные организации. Очевидно, что в п. 15 ст. 270 Налогового кодекса РФ налицо пробел, впредь до восполнения которого расходы по внесению вступительных взносов в общественные фонды, движения и т. п. включаются в состав расходов, упомянутых в п. 49 ст. 270 Налогового кодекса РФ;
б) являющихся участниками союзов (ассоциаций). При этом нужно иметь в виду, что коммерческие организации в целях координации их предпринимательской деятельности, а также представления и защиты общих имущественных интересов могут по договору между собой создавать объединения в форме ассоциаций или союзов, являющиеся некоммерческими организациями. В ряде случаев (например, это предусмотрено ст. 13 Закона об объединениях) союзы и ассоциации могут быть созданы и некоммерческими организациями. Вступительные взносы налогоплательщиков в такие союзы, равно как и членские взносы, направленные на содержание аппарата управления союза (ассоциации) (ст. ст. Гражданского кодекса РФ), на нормальное функционирование союза (ассоциации) и т. п., не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
16. В виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Безвозмездная помощь (содействие) - средства, товары, предоставляемые РФ, субъектам РФ, органам государственной власти и органам местного самоуправления, юридическим и физическим лицам, а также выполняемые для них работы и оказываемые им услуги в качестве гуманитарной или технической помощи (содействия) на безвозмездной основе иностранными государствами, их федеративными или муниципальными образованиями, международными и иностранными учреждениями или некоммерческими организациями, на которые имеются удостоверения (документы), подтверждающие принадлежность указанных средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию).
В соответствии со ст. 582 Гражданского кодекса РФ пожертвование - это разновидность безвозмездной передачи. В связи с этим на пожертвование распространяется правило п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ.
17. В виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в виде:
1) грантов, переданных другим организациям и физическим лицам;
2) инвестиций, переданных при проведении торгов;
3) средств дольщиков, аккумулируемых на счетах организации-застройщика;
4) иных сумм, средств, имущества (но не работ, услуг, имущественных прав), упомянутых в пп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
18. В виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен. Исходя из пп. 16 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ положительная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен, не является доходом, учитываемым при определении налоговой базы. Отсюда следует, что отрицательная разница, образовавшаяся в результате переоценки драгоценных камней, при изменении в установленном порядке прейскурантов цен не уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли.
19. В виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с НК РФ, представляют собой суммы НДС и акцизов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с нормами ст. ст. Налогового кодекса РФ (по НДС) и ст. ст. 199, 200 Налогового кодекса РФ (по акцизам).
20. В виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям.
В соответствии с Трудовым кодексом и Законом о профсоюзах организации обязаны:
1) отчислять денежные средства профсоюзам на культурно-массовую и физкультурную работу;
2) бесплатно предоставлять профсоюзам необходимые для их функционирования помещения с оборудованием, освещением, отоплением, уборкой, охраной и т. п. и транспортные средства;
3) предоставлять профсоюзам здания, сооружения, парки, пионерские лагеря и т. п. для ведения среди работников предприятий и организаций оздоровительной, спортивной, культурно-просветительной и т. п. работы.
Все расходы организации, связанные с этим, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль организаций.
21. В виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Другими словами, никакие выплаты (денежные, натуральные, предоставляемые в виде преференций, льгот, иных благ), если они не предусмотрены в трудовых договорах (контрактах) организации-налогоплательщика, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
22. В виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
К средствам специального назначения могут быть отнесены различного рода премиальные фонды, создаваемые за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, из бюджета поступивших на премирование работников организации за выполнение специального задания Правительства РФ.
Рассмотрим пример из судебной практики по вопросу учета затрат для целей налогообложения выплаченных премий, не предусмотренных трудовым договором (контрактом).
В ходе выездной налоговой проверки общества с ограниченной ответственностью "Пеноплэкс СПб" инспекция установила, что общество занизило налог на прибыль за 2002 и 2003 гг. в результате необоснованного, в нарушение ст. ст. 274, 286 Налогового кодекса РФ, отнесения к расходам на оплату труда выплаченных работникам премий. По мнению инспекции, расходы на оплату труда могут быть учтены для целей налогообложения прибыли только в случае, когда нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организаций, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, указаны в конкретном трудовом договоре. Поскольку в представленных трудовых договорах не был указан размер премий и имеется ссылка, что работнику полагается только оклад без дополнительных надбавок, премий, поощрений, то произведенные обществом расходы по выплате премий не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
В обоснование инспекция ссылается на то, что коллективный трудовой договор в обществе не заключался; сотрудники общества не были должным образом ознакомлены с правилами внутреннего трудового распорядка, приказы о премировании сотрудников были изданы на момент проведения проверки, в то время как премии выплачивались сотрудникам в 2гг.
Суды первой и апелляционной инстанций г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области признали действия налоговой инспекции неправомерными и удовлетворили требования налогоплательщика.
При рассмотрении дела в кассационной инстанции Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа принято Постановление от 01.01.01 г. N А/2005, которым отменены Решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области и Постановление апелляционной инстанции.
Кассационная инстанция считает, что судами неправильно применены нормы материального права - ст. ст. 255 и 270 Налогового кодекса РФ, поэтому судебные акты по этому эпизоду подлежат отмене.
В соответствии со ст. 255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Из названной нормы следует, что премии включаются в расходы на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
При отсутствии в трудовом договоре (контракте) или коллективном договоре указания на выплату премии в определенном размере такие выплаты не могут быть приняты в расходы для целей налогообложения прибыли. Если в трудовом договоре указано, что работнику за выполнение трудовых обязанностей полагается только оклад без дополнительных надбавок, премий, иных стимулирующих выплат, то такие расходы также не могут уменьшать налогооблагаемую базу.
Как установлено налоговым органом и не оспаривается налогоплательщиком, коллективный трудовой договор в обществе не заключался, при поступлении на работу работники заключали с обществом трудовые договоры с указанием должностного оклада или со ссылкой на штатное расписание. В трудовых договорах отсутствуют ссылки на нормы коллективного договора, положение о премировании или иные внутренние (локальные) приказы общества.
Согласно п. п. 21 и 22 ст. 270 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы: на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов); в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.
Как видно из возражений налогоплательщика на акт проверки (Приложение 2, л. д. 187), приказы о премировании работников изданы на момент проведения проверки, а не в 2гг.
Таким образом, следует признать, что общество неправомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, премии, выплаченные работникам в 2гг. и не предусмотренные трудовыми договорами, поэтому инспекция обоснованно доначислила налог на прибыль, пени и штраф, а у судебных инстанций не было оснований для удовлетворения требования заявителя по этому эпизоду.
23. В виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).
24. На оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.
Дополнительными следует считать отпуска, предоставление которых не предусмотрено нормами действующего трудового законодательства (например, ст. ст. Трудового кодекса).
25. В виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами).
26. На оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
27. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам.
28. На оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания.
Исходя из требований ст. ст. 39 и 40 Налогового кодекса РФ следует принять во внимание следующее:
1) реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе;
2) если иное не предусмотрено ст. 40 Налогового кодекса РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен;
3) налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
а) между взаимозависимыми лицами;
б) по товарообменным (бартерным) операциям;
в) при совершении внешнеторговых сделок;
г) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В вышеуказанных случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 Налогового кодекса РФ).
29. На оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Вопрос.
Можно ли принять для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников, которые используются для выплаты зарплаты?
Ответ.
При определении базы по налогу на прибыль такие расходы учесть нельзя, так как в соответствии с п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ не учитываются для целей налогообложения расходы, произведенные в пользу работника.
Также не признаются для целей налогообложения прибыли расходы в виде комиссионного вознаграждения, уплачиваемые организацией банку - эмитенту пластиковых карт за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт. Это вознаграждение должно взиматься банком со своих клиентов, то есть с самих работников.
30. В виде расходов налогоплательщиков - организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов РФ по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанных с восстановлением и содержанием указанного запаса.
31. В виде стоимости переданных налогоплательщиком-эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента.
Понятия акционерного общества, акционеров регламентируются в соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций; участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им акций.
Из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, складывается уставный капитал акционерного общества. Федеральным законом "Об акционерных обществах" не допускается освобождение акционера от обязанности оплаты акций общества, в том числе освобождение его от этой обязанности путем зачета требований к обществу. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Законом определен минимальный размер уставного капитала, и если стоимость указанных активов общества становится меньше минимального размера уставного капитала, общество подлежит ликвидации. В соответствии со ст. 99 Гражданского кодекса РФ уставом общества могут быть установлены ограничения числа, суммарной номинальной стоимости акций или максимального числа голосов, принадлежащих одному акционеру.
В соответствии с Федеральным законом от 01.01.2001 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" акция - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Выпуск акций на предъявителя разрешается в определенном отношении к величине оплаченного уставного капитала эмитента в соответствии с нормативом, установленным ФКЦБ.
32. В виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка или залога, не являются доходом, учитываемым при определении налоговой базы, следовательно, не могут быть учтены и в расходах.
33. В виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 настоящего Кодекса.
34. Расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ.
Пунктом 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ устанавливаются виды поступлений, не учитываемых в качестве дохода для целей налогообложения. В соответствии с п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления, за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров. Из норм, содержащихся в п. 2 ст. 251 и п. 34 ст. 270 Налогового кодекса РФ, следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности в виде сумм отчислений:
1) уплаченных в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях вступительных взносов, членских взносов, целевых взносов и отчислений в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевых вкладов, а также пожертвований, признаваемых таковыми в соответствии с ГК РФ;
2) средств и иного имущества, которые направлены на осуществление благотворительной деятельности;
3) средств для создания совокупного вклада учредителей негосударственных пенсионных фондов;
4) пенсионных взносов в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
5) средств собственников созданных ими учреждений, использованных по целевому назначению этими учреждениями;
6) средств, направленных профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
7) имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые направлены религиозным организациям на осуществление их уставной деятельности.
35. На осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с п. 5 ст. 261 Налогового кодекса РФ не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых
36. На научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 Налогового кодекса РФ.
37. В виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством РФ.
38. На компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ.
39. В виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке.
40. В виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме:
1) взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;
2) взносов, уплачиваемых международным организациям, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления указанной деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов.
41. На замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в пп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 настоящего Кодекса.
42. В виде представительских расходов в части, превышающей их размеры. В соответствии с п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения прибыли учитываются представительские расходы в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
43. При определении налоговой базы не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные:
1) с организацией развлечения, отдыха или лечения;
2) с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
3) с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
44. На приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, в размере, превышающем 1% выручки от реализации.
45. В виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных п. 3 ст. 262 Налогового кодекса РФ.
46. Отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости.
Ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте, представляют собой разновидность валютных ценностей. Переоценка валютных ценностей осуществляется в соответствии с нормами, содержащимися в Налоговом кодексе РФ.
В соответствии с пп. 24 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, следовательно, отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости, при исчислении налоговой базы по прибыли не учитывается в расходах.
47. В виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель.
48. В виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения.
48.1. В виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с пп. 30 п. 1 ст. 251 (необлагаемый доход) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества.
Данный пункт был введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 204-ФЗ. Обращаем внимание, что действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2003 г.
48.2. В виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии.
Пункт введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.
48.3. В виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии.
Пункт введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.
48.4. В виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством РФ негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд РФ и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию.
Пункт введен Федеральным законом от 01.01.2001 N 204-ФЗ. Действие данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г.
48.5. Расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
|
Из за большого объема этот материал размещен на нескольких страницах:
1 2 3 4 |
