АНАЛИТИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ
к семинару
Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. Актуальные вопросы порядка исчисления и выплаты заработной платы, налогообложение выплат физическим лицам
Москва, 2007
СОДЕРЖАНИЕ
НОРМАТИВНАЯ БАЗА.. 3
ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ПРИОБРЕТЕННЫХ ЗА ПЛАТУ.. 13
ДОКУМЕНТООБОРОТ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРИОБРЕТЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ.. 15
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРИ ПРОДАЖЕ НЕДВИЖИМОСТИ.. 17
ПЕРЕЧЕНЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, НА КОТОРЫЕ НЕ НАЧИСЛЯЕТСЯ АМОРТИЗАЦИЯ.. 19
Способы начисления амортизации. 20
ОПРИХОДОВАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.. 21
Безвозмездная передача имущества. 21
МОДЕРНИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ.. 24
Модернизация в бухгалтерском учете. 24
Модернизация в налоговом учете. 26
Срок полезного использования не изменялся. 26
Срок полезного использования увеличен. 27
Модернизация, если остаточная стоимость О. С. равна нулю.. 28
Модернизация в 2006 году. 29
НОРМАТИВНАЯ БАЗА
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПРИКАЗ
от 01.01.01 г. N 26н
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ
"УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ" ПБУ 6/01
(в ред. Приказов Минфина РФ от 01.01.2001 N 45н,
от 01.01.2001 N 147н, от 01.01.2001 N 116н, от 01.01.2001 N 156н)
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N 11, ст. 1290), приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
2. Признать утратившим силу Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 г. N 65н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97" (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации от 01.01.01 г. N 1451) и пункт 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 01.01.01 г. N 31н (Приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 26 апреля 2000 г., регистрационный номер 2209).
3. Ввести в действие настоящий Приказ начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года.
Министр
А. Л.КУДРИН
Утверждено
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации
от 01.01.2001 N 26н
ПОЛОЖЕНИЕ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ"
ПБУ 6/01
(в ред. Приказов Минфина РФ от 01.01.2001 N 45н,
от 01.01.2001 N 147н, от 01.01.2001 N 116н, от 01.01.2001 N 156н)
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
2. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н.
3. Настоящее Положение не применяется в отношении:
машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
капитальных и финансовых вложений.
4. Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т. ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в подпунктах "б" и "в" настоящего пункта.
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
(п. 4 в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
5. К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
6. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
II. Оценка основных средств
7. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
8. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
абзац исключен. - Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н;
таможенные пошлины и таможенные сборы;
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Абзац исключен. - Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 156н.
9. Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
10. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
11. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
12. Первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету в соответствии с пунктами 9, 10 и 11, определяется применительно к порядку, приведенному в пункте 8 настоящего Положения.
(п. 12 в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
13. Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
14. Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 45н)
15. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 45н)
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 45н)
Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 45н)
При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
16. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 156н.
III. Амортизация основных средств
17. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением.
По используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в пункте 19 настоящего Положения.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
По объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
18. Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Абзац исключен. - Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н.
19. Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией;
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или (текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
По основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизационных отчислений по основным средствам начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
20. Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Определение срока полезного использования объекта основных средств производится исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
21. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
22. Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета.
23. В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
24. Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.
25. Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
IV. Восстановление основных средств
26. Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
27. Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) объекта основных средств.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
28. Исключен. - Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н.
V. Выбытие основных средств
29. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
30. Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
31. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
(в ред. Приказа Минфина РФ от 01.01.2001 N 116н)
VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
32. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т. п.);
о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);
о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;
об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;
об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
(абзац введен Приказом Минфина РФ от 01.01.2001 N 147н)
о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.
ФОРМИРОВАНИЕ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ПРИОБРЕТЕННЫХ ЗА ПЛАТУ
Вид расходов | Отражение в бухгалтерском учете | Отражение в налоговом учете | Примечание |
1. Командировочные расходы, если командировка связана с приобретением конкретного объекта ОС, в том числе: | Учетная стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01) | Не учитывается (п. 1ст. 257 НКРФ) | |
- сумма суточных сверх норм | Учетной политикой не регулируется. Источник постоянных разниц. | ||
- сумма суточных в пределах установленного норматива | Формируют первоначальную стоимость ОС (п. 1 ст. 257 НК РФ) | ||
2. Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику за приобретаемые ОС | |||
3. Таможенные пошлины и другие расходы на таможенные процедуры | |||
4. Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, начисленная к уплате в бюджет в связи с приобретением объекта основных средств | |||
5. Услуги сторонних организаций по приобретению товаров (информационно-консультационные, посреднические услуги и т. д.) | |||
6. Расходы по доставке ОС до склада | |||
7. НДС, не принятый к вычету по правилам гл. 21 НК РФ, в том числе: | Прочие расходы | Не учитывается (п. 1 ст. 170 НК РФ) | Учетной политикой не регулируется. Источник постоянных разниц. |
- для организаций – плательщиков НДС | |||
- для организаций, не являющихся плательщиками НДС или имеющих льготы по НДС | Учетная стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) | Учитывается в стоимости ОС (п. 2 ст. 170 НК РФ) | Разницы в стоимости не возникают |
8. Расходы по страхованию объекта при его приобретении | Учетная стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) | Отдельная группа косвенных расходов (п. 1 ст. 253, ст. 263 НК РФ) | Учетной политикой не регулируется. Источник временных налогооблагаемых разниц. |
9. Расходы на страхование транспортных средств | Текущие расходы | ||
10. Проценты по заемным средствам, начисленные до момента принятия объекта к учету, в том числе: | |||
- в пределах ограничений, установленных ст. 269 НК РФ | Учетная стоимость ОС (п. 8 ПБУ 6/01) | Внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) | Источник временных налогооблагаемых разниц |
- сверх ограничений, установленных ст. 269 НК РФ | Не учитываются (ст. 269 НК РФ) | Источник постоянных разниц. | |
11. Проценты по заемным средствам, начисленные после принятия объекта к учету, в том числе: | |||
- в пределах ограничений, установленных ст. 269 НК РФ | Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99, п. 15 ПБУ 15/01) | Внереализационные расходы (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) | Разницы не возникают |
- сверх ограничений, установленных ст. 269 НК РФ | Не учитываются (ст. 269 НК РФ) | Учетной политикой не регулитуется. Источник постоянных разниц. |
ДОКУМЕНТООБОРОТ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРИОБРЕТЕНИЯ НЕДВИЖИМОСТИ
Вариант 1. Объект получен в результате фактического исполнения договора купли-продажи до подачи документов на государственную регистрацию.
Операции | До передачи документов на госрегистрацию | Передача документов на регистрацию | Регистрация договора купли-продажи |
1. Объект получен, но документы не переданы на регистрацию | В форму ОС-1а вносятся все реквизиты, относящиеся к операции (сдатчик, получатель, основание, место нахождения, состояние объекта, характеристика и прочие аналогичные). Стоимость имущества принимается на баланс в качестве вложений во внеоборотные активы и учитывается на счете 08. | - | - |
2. Объект не эксплуатируется | Объект не может быть признан в качестве ОС. Текущие расходы относятся на счета учета вложений во внеоборотные активы | Роли не играет | Объект принимается к учету в качестве ОС, если капитальные вложения на нем закончены и имущество готово к эксплуатации. В форме ОС-1а заполняется реквизит о принятии объекта на учет в качестве ОС. |
3. Объект эксплуатируется | Объект не может быть признан в качестве ОС. Текущие расходы относятся на счет учета вложений во внеоборотные активы. Ситуация подпадает под действие п. 52 Методических указаний по учету ОС. | Объект может быть признан в качестве ОС на обособленном субсчете. По объекту может начисляться амортизация. | Если объект не был переведен на счет 01. Имущество принимается к учету в качестве ОС. |
Если объект был переведен на счет 01 обособленно. Имущество принимается с отдельного субсчета в составе ОС и учитывается в составе ОС в общем порядке. Уточняются стоимость объекта и его амортизация. |
Вариант 2. Объект получен по факту регистрации права собственности.
Передача документов на госрегистрацию | Регистрация договора купли-продажи | Передача объекта в собственность |
Переданы | Осуществлена | Заполняется форма ОС-1а. В нее вносятся все реквизиты, относящиеся к операции (сдатчик, получатель, основание, место нахождения, состояние объекта, характеристика и т. д.), в том числе информация о госрегистрации. Стоимость объекта принимается на баланс в качестве вложений во внеоборотные активы. Объект принимается к учету в качестве ОС, если капитальные вложения на нем закончены и имущество готово к эксплуатации. В таком случае в форме ОС-1а заполняется реквизит о принятии объекта на учет в качестве ОС. |
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРИ ПРОДАЖЕ НЕДВИЖИМОСТИ
Выполнение условия о 100% предоплате | Передача объекта | Выполнение условия о 100% последующей оплате | Госрегистра-ция договора купли-продажи | Бухгалтерский учет | Комментарии |
+ (вариант 1) | - | - | - | Дт 51 – Кт 62/аванс Дт 76/НДС с аванса – Кт 68/НДС | Учет объекта на балансе в качестве ОС. Начисление амортизации в общеуста-новленном порядке. Если объект не используется, то суммы амортизации отно-сятся на счет учета прочих расходов. |
+ | Дт 62/аванс – Кт 62 Дт 62 – Кт 91/1 Дт 91/2 – Кт 68/НДС Дт 02 – Кт 01 Дт 91/2 – Кт 01 Дт 68/НДС – Кт 76/НДС с аванса | Объект снимается с учета в качестве ОС | |||
+ (вариант 2) | + | - | - | Дт 51 – Кт 62/аванс Дт 76/НДС с аванса – Кт 68/НДС Дт 62/аванс – Кт 98 Дт 02 – Кт 01 Дт 97 – Кт 01 | Поскольку договор купли-продажи исполнен, то продавец снимает объект с учета в качестве ОС |
+ | Дт 98 – Кт 91/1 Дт 91/2 – Кт 68/НДС Дт 91/2 – Кт 97 Дт 68/НДС – Кт 76/НДС с аванса | Объект с учета в качестве ОС уже был снят ранее | |||
- (вариант 3[1]) | + | - | - | Дт 01/в пользование – Кт 01 | Объект передан без оплаты. Договор купли-продажи не исполнен (вместо формы ОС-1а оформляется акт приема-передачи объекта в пользование в произвольной форме). Переход права собственности |
+ | Дт 01 – Кт 01/в пользование Дт 62 – Кт 91/1 Дт 91/2 – Кт 68/НДС Дт 02 – Кт 01 Дт 91/2 – Кт 01 | Объект снимается с учета в качестве ОС. | |||
- (вариант 4) | + | + | - | Дт 01/в пользование – Кт 01 Дт 01 – Кт 01/в пользование Дт 51 – Кт 98 Дт 98 – Кт 68/НДС Дт 02 – Кт 01 Дт 97 Кт 01 | Объект передан без оплаты, т. е. не в рамках завершения исполнения договора купли-продажи. Учет объекта на балансе в качестве ОС. После оплаты объекта договор купли-продажи считается исполненным. Продавец снимает объект с учета в качестве ОС. |
+ | Дт 98 – Кт 91/1 Дт 91/2 – Кт 97 Дт 68/НДС – Кт 76/НДС | Объект с учета в качестве ОС уже был снят ранее. |
ПЕРЕЧЕНЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, НА КОТОРЫЕ НЕ НАЧИСЛЯЕТСЯ АМОРТИЗАЦИЯ
Вид объекта | В бухучете, при постановке на баланс после 01.01.2006г. | В целях налогообложения (с 2006г.) |
Полученные безвозмездно объекты ОС (по договору дарения или в процессе приватизации) | Начисляется | Не начисляется в случаях получения по основаниям, указанным в ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ) |
Жилищный фонд | Начисляется, в том числе в случае учета на счете 03 (п. 51 Методических указаний по учету ОС). | Специальных ограничений не установлено. Не начисляется в случаях, когда использование объектов не соответствует условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. |
Объекты внешнего благоустройства (и другие аналогичные объекты лесного и дорожного хозяйства, специализиро-ванные сооружения судоходной обстановки и т. п.) | В 2006г. исключены из установленного п. 17 ПБУ 6/01 перечня объектов, по которым амортизация не начисляется. | Не начисляется в случае, если их сооружение осуществлялось с привлечением источников бюджетного и иного аналогичного целевого финансирования (пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ). |
Приобретенные издания (книги, брошюры и т. д.) | Начисляется | Единовременный учет (пп. 6 п. 2 ст. 256 НК РФ). |
Объекты фильмофондов и сценическо-постановочные средства | Ограничений не установлено | |
Земельные участки, объекты природопользования | Не начисляется согласно п. 17 ПБУ 6/01 и п. 49 Методических указаний по учету ОС | Не начисляется |
Объекты ОС некоммерческих организаций | На забалансовом счете начисляется износ | Не начисляется в части имущества, приобретенного за счет целевых поступлений или полученного в качестве целевых поступлений (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ) |
Способы начисления амортизации
Способ амортизации | Годовая сумма амортизации |
1. Линейный Годовая сумма амортизации равна произведению первоначальной стоимости объекта на норму амортизации, которая зависит от срока его полезного использования. | Пример: 100 тыс. руб. х 20% (100%/5)=20 тыс. руб. |
2. Уменьшаемого остатка При подсчете принимаются во внимание три величины: - остаточная стоимость объекта на начало отчетного года; - норма амортизации; -коэффициент ускорения (начиная с 2006г. не более 3) | Пример без коэффициента ускорения: Первый год: 100 тыс. руб. х 20%=20 тыс. руб. Второй год: 80 тыс. руб. (100 тыс. руб.-20 тыс. руб.) х 20%=16 тыс. руб. Третий год: 64 тыс. руб. (80 тыс. руб.–16 тыс. руб.)х20%=12,8 тыс. руб. Четвертый год: 51,2 тыс. руб. (64 тыс. руб. -12,8 тыс. руб.)х20%=10,24 тыс. руб. Пятый год: 40,96 тыс. руб. (51,2 тыс. руб.-10,24 тыс. руб)х20%-8,192 тыс. руб. |
3. Списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования В расчет принимаются первоначальная стоимости объекта и годовое соотношение числа лет, остающихся до конца срока полезного использования, и суммы чисел лет всего этого срока (при 5-лет сроке: 1+2+3+4+5=15) | Пример: Первый год: 100 тыс. руб. х(5/15)=33,3 тыс. руб Второй год: 100 тыс. руб. х(4/15)=26,7 тыс. руб. Третий год: 100 тыс. руб. х(3/15)=20 тыс. руб. Четвертый год: 100 тыс. руб. х(2/15)=13,3 тыс. руб. Пятый год: 100 тыс. руб. х(1/15)=6,7 тыс. руб. |
4. Списание стоимости пропорционально объему продукции (работ) Амортизационные отчисления ставятся в зависимость от первоначальной стоимости объекта, натурального показателя объема продукции (работ) и предполагаемого объема за весь срок полезного использования (например, при плановом выпуске за весь срок 1000 единиц продукции в первый год планируется к выпуску 600 единиц, во второй-200, в третий -150). | Пример: Первый год: 600 тыс. руб. х(100 тыс. руб./1000)=60 тыс. руб. Второй год: 250 тыс. руб. х(100тыс. руб./1000)=25 тыс. руб. Третий год: 150 тыс. руб. х(100тыс. руб./1000)=15 тыс. руб. |
ОПРИХОДОВАНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Безвозмездная передача имущества
У передающей стороны. При безвозмездной передаче материальных ценностей передающая сторона платит НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Начислять налог следует с рыночной стоимости передаваемого безвозмездно имущества, так как в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС.
У передающей стороны в бухгалтерском учете расходы, связанные с безвозмездной передачей имущества, признаются внереализационными расходами (п. 12 ПБУ 10/99) и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В соответствии с п. 84 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 91н, выбытие основных средств, в том числе по причине безвозмездной передачи, отражается списанием с кредита субсчета выбытия основных средств в дебет счета прибылей и убытков в качестве операционных расходов.
Таким образом, при безвозмездной передаче имущества организация должна произвести следующие записи:
Дебет 91-2, Кредит 01, 10, 41,
Дебет 91-3, Кредит 68, субсчет "НДС".
Отметим, что в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ сумму НДС, начисленную с безвозмездной передачи имущества, нельзя отнести на счет собственных средств. С другой стороны в пп. 1п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов поименованы суммы налогов, начисленные в соответствии с законодательством РФ. Но риски есть. Аналогично касается, например, случаев начисление НДС по переданным рекламным сувенирам.
В налоговом учете в отличие от бухгалтерского стоимость безвозмездно переданного имущества (так же, как и расходы, связанные с такой передачей) не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Таким образом, на основании п. 4 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответственно постоянное налоговое обязательство. Согласно п. 7 ПБУ 18/02 постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций" (Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль").
У получающей стороны полученные ОС приходуются в составе амортизируемого имущества, а их стоимость для целей налогообложения отражается в составе внереализационных доходов на дату подписания акта приема-передачи имущества (п. 4 ст. 271 НК РФ).. Налоговая база по налогу на прибыль в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ осуществляется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости полученного имущества. Рыночные цены должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
Пример 1. Организация получила безвозмездно основное средство от сторонней организации или дочерней (материнской) компании (физ. лица), доля которого в уставном капитале составляет не более 50 %. Рыночная стоимость объекта составляетруб. Остаточная налоговая стоимость по данным передающей стороны 20 000 руб. В бухгалтерском и налоговом учете установлен один и тот же срок полезного использования основного средства - 5 лет. НДС в примере не рассматривается.
В бухгалтерском учете в составе доходов отражается рыночная стоимость ОС. В налоговом учете ОС также отражается по рыночной стоимости, т. к. в данном случае рыночная стоимость ОС больше, чем его остаточная стоимость по данным передающей стороны.
По Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 94н) имущество, полученное безвозмездно, отражается по дебету счета 08 субсчет "Приобретение объектов основных средств" и кредиту счета 98 субсчет "Безвозмездные поступления". Записи на счетах будут следующие:
Дебет 08-4 Кредит 98-2
30 000 руб.
- учтена рыночная стоимость имущества в составе капитальных
вложений;
Дебет 01 Кредит 08-4
30 000 руб.
- введено в эксплуатацию основное средство.
В бухгалтерском учете по безвозмездно полученным основным средствам амортизация
начисляется в общем порядке. Как и в налоговом учете, здесь нет ограничений для этого случая:
Дебет 20 Кредитруб.
руб. : 60 мес.)
- начислена амортизация.
Как мы уже отметили, в налоговом учете внереализационный доход в виде стоимости безвозмездно полученного имущества признается в момент его получения. В бухгалтерском учете порядок иной. Здесь внереализационный доход возникает ежемесячно по мере начисления амортизации. Это предусмотрено Инструкцией по применению Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 34н). Таким образом, одновременно с начислением амортизации бухгалтер будет ежемесячно делать еще одну проводку:
Дебет 98-2 Кредит 91-1
500 руб.
руб. : 60 мес.)
- признана часть внереализационного дохода.
Из-за различия в признании доходов возникает вычитаемая временная разница, которая формирует отложенный налоговый актив (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"). Разница появится на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества:
Дебет 09 Кредитруб.
руб. x 24%)
- отражен отложенный налоговый актив.
В момент начисления амортизации организация будет признавать внереализационный доход. Отложенный налоговый актив будет ежемесячно уменьшаться по мере признания дохода в бухучете:
Дебет 68 Кредитруб.
(500 руб. x 24%).
- отражено уменьшение отложенного налогового актива.
Отложенный налоговый актив будет полностью погашен по истечении срока полезного использования основного средства.
Пример 2. Если остаточная стоимость по данным передающей стороны больше, чем рыночная стоимость. Предположим, что рыночная стоимость 30 000руб., а остаточная по данным налогового учета передающей стороны 45 000 руб.
В бухучете в составе доходов подлежит учету сумма 30 000 руб. – рыночная стоимость ОС.
При исчислении налога на прибыль учету подлежит налоговая стоимость ОС – 45 000руб.
Следовательно возникает постоянное налоговое обязательство в размере
(45 000 – 30 000)х24% = 3 600 руб., которое отражается проводкой Дт 99 Кт 68
Поскольку в налоговом учете доход признается сразу, а в бухучете по мере списания амортизации, то также возникает отложенное налоговое обязательство как и в предыдущем примере
30 000 х 24% = 7 200 руб., которое отражается проводкой Дт 09 Кт 68.
Также следует обратить внимание на случаи получения ОС от материнской (дочерней) компании, если вклад в устав свыше 50%.
Пример. Получено ОС, рыночная стоимость которого составляет 30 000 руб.
Поскольку в момент приходования ОС в бухучете делается проводка Дт 08 Кт 98, то на финансовый результат указанная операция не повлияет. В то же время в налоговом учете на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ доход не подлежит налогообложению. Поэтому никакие разница в периоде оприходования ОС не возникают.
В последствии при отражении в бухучете внереализационных доходов по мере начисления амортизации для целей налогообложения доход не формируется. Однако и расход в виде амортизации в налоговом учете не признается. Это происходит из-за того, что первоначальная стоимость безвозмездно полученных объектов ОС в налоговом учете формируется как сумма дохода, признанного организацией в составе внереализационных доходов и расходов налогоплательщика, связанных с доведением этого объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250 НК РФ). В связи с тем что в данном случае доход у получающей стороны равен нулю, первоначальная стоимость объекта ОС в налоговом учете также равна нулю. Следовательно, ежемесячно образуются постоянные разницы:
- в размере сумм начисленной в бухучете амортизации и соответственно отражается постоянное налоговое обязательство Дт 99 Кт 68;
- и в размере сумм признаваемого в бухгалтерском учете дохода, равного начисленной амортизации. Соответственно отражается постоянная отрицательная разница Дт 68 Кт 99.
Суммарно начисленные проводки приводят к нулевому результату.
МОДЕРНИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Модернизация в бухгалтерском учете
Расходы на модернизацию объекта основных средств могут увеличивать его первоначальную стоимость. Для этого согласно п. 27 ПБУ 6/01 в результате модернизации должны улучшиться какие-либо исходные показатели функционирования такого объекта. Например, мощность, производительность.
Собственно для улучшения функциональных показателей основного средства и проводится модернизация. Поэтому средства, затраченные на нее организацией, увеличивают, как правило, первоначальную стоимость основного средства в бухучете.
Расходы на модернизацию отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Так сказано в п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 91н (далее - Методические указания).
В Инструкции по применению Плана счетов есть следующее уточнение: построение аналитического учета по счету 08 должно обеспечить возможность получения данных о затратах на модернизацию (реконструкцию). Выполнить это требование можно, открыв на счете 08 еще один субсчет, например 08-9 "Затраты на модернизацию основных средств".
По окончании модернизации собранные на этом субсчете затраты списываются на счет 01 "Основные средства". При этом у организации в соответствии с п. 42 Методических указаний есть две возможности.
Первая из них предусматривает, что затраты списываются на счет 01, увеличивая в аналитическом учете стоимость модернизированного объекта основных средств. При этом необходимо в разделе 5 инвентарной карточки этого объекта (форма N ОС-6[2]) указать сумму произведенных затрат. Это будет означать изменение (увеличение) первоначальной стоимости объекта, по которой он был принят к учету (п. 14 ПБУ 6/01 и п. 40 Методических указаний).
Пример 1. На балансе имеется станок с ЧПУ, первоначальная стоимость которого равна руб.
С июня по сентябрь 2005 г. проведена модернизация станка силами сторонней организации. Стоимость работ -руб. (в том числе НДС 7200 руб.).
По окончании работ был составлен и подписан акт по форме N ОС-3[3]. В инвентарной карточке на данный станок отражена сумма затрат на модернизацию в размереруб. рубруб.).
В рабочем плане счетов применим следующие субсчета:
- 01-1 "Основные средства в эксплуатации";
- 08-9 "Затраты на модернизацию основных средств";
- 19-1 "НДС при приобретении и модернизации основных средств";
- 68-2 "Учет расчетов по НДС".
В бухгалтерском учете в сентябре 2005 г. были сделаны такие записи:
Дебет 08-9 Кредит 60
-руб. - отражена стоимость затрат на модернизацию станка;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 7200 руб. - учтен НДС по затратам на модернизацию;
Дебет 01-1 Кредит 08-9
-руб. - увеличена первоначальная стоимость станка на сумму затрат по модернизации;
Дебет 60 Кредит 51
-руб. - произведена оплата работ по модернизации, осуществленных сторонней организацией;
Дебет 68-2 Кредит 19-1
- 7200 руб. - принят к вычету "входной" НДС на основании счета-фактуры исполнителя работ по модернизации.
Порядок начисления амортизации
установлен в п. 60 Методических указаний и разъяснен в Письме Минфина России от 01.01.2001 N /144.
На практике удобнее сразу рассчитать сумму не годовых, а ежемесячных амортизационных отчислений Амес. Для этого воспользуемся следующей формулой:
Амес = (Остаточная стоимость основных средств + Затраты на модернизацию): Оставшийся срок полезного использования основных средств.
Применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.
Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что при принятии к учету станка с ЧПУ был установлен срок его полезного использования - 8 лет (96 месяцев). По данному станку начислялась линейным способом ежемесячная амортизация в сумме 3125 руб. (руб. : 96 мес.).
На 1 октября 2005 г. (месяц, следующий за месяцем окончания модернизации) по станку была начислена амортизация за фактический срок использования, равный 34 месяцам, - руб. (3125 руб./мес х 34 мес.).
По результатам модернизации ООО "Ларго" приняло решение не пересматривать оставшийся срок полезного использования станка, который составил 62 месяца (96 месмес.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений для станка с ЧПУ начиная с октября 2005 г. равна 3770,2 руб. (рубруб. +руб.) : 62 мес.
Модернизация в налоговом учете
Во-первых, согласно п. 2 ст. 257 Кодекса в случае модернизации основного средства его первоначальная стоимость изменяется.
Во-вторых, налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта после модернизации. Такое право предоставляет п. 1 ст. 258 Кодекса. Правда, здесь есть одно ограничение. А именно: увеличение срока полезного использования возможно лишь в пределах сроков, определенных для амортизационной группы, к которой относится данное основное средство.
В-третьих, ст. 259 Кодекса устанавливает два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный. Сумма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной (для линейного метода) или остаточной (для нелинейного метода) стоимости и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования объекта.
Согласно п. п. 4 и 5 ст. 259 Кодекса норма амортизации К определяется по таким формулам:
- для линейного метода К = (1 : N) х 100%;
- для нелинейного метода K = (2 : N) х 100%,
где N - срок полезного использования основного средства (в мес.).
Таким образом, расчет ежемесячной суммы амортизации зависит от того, воспользовался налогоплательщик правом увеличить срок полезного использования объекта или нет. Рассмотрим эти случаи.
Срок полезного использования не изменялся
В этом случае п. 1 ст. 258 Кодекса указывает, что при начислении амортизации по основному средству после модернизации надо учитывать оставшийся срок его полезного использования. Эту норму не следует понимать как требование пересчитать норму амортизации, которая остается прежней (п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ). В то же время первоначальная стоимость объекта увеличивается на сумму расходов по модернизации. При этом списывать увеличенную первоначальную стоимость объекта придется дольше срока его полезного использования. Поясним этот вывод на примере.
Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Предположим, что ООО "Ларго" приняло решение не увеличивать срок полезного использования станка.
Тогда норма амортизации останется прежней, рассчитанной в момент принятия объекта к учету:
К = (1 : 96 мес.) х 100 = 1,0417%.
Исходя из этой нормы за 34 месяца до модернизации в налоговом учете была начислена амортизация в сумме руб. (руб. х 1,0417% х 34 мес.).
Новая первоначальная стоимость станка равна руб. (руб. +руб.), а новая сумма ежемесячной амортизации - 3541,8 руб. (руб. х 1,0417%). Начисляться она будет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы, то есть с 1 октября 2005 г.
Остаточная стоимость станка после модернизации составит руб. (рубруб.). Она будет списана за 66 месяцев (руб. : 3541,8 руб/мес.).
Оставшийся срок полезного использования объекта равен 62 месяцам (96 месмес.). Следовательно, еще 4 месяца (66 месмес.) после окончания этого срока в налоговом учете надо начислять амортизацию.
Как видим, в налоговом учете после проведенной модернизации, без увеличения срока полезного использования объекта основных средств, ежемесячная норма амортизации не изменяется, а период погашения основного средства путем начисления амортизации увеличивается. Конечно, это не может понравиться налогоплательщикам. Тем не менее таково требование Налогового кодекса. Других методов начисления амортизации после проведенных работ по модернизации основного средства он не предусматривает.
Это подтвердило налоговое ведомство, отразив свою позицию в Письме ФНС России от 01.01.2001 N 02-1-07/23.
Срок полезного использования увеличен
В данном случае надо не только определить новую первоначальную стоимость, но и пересчитать применяемую норму амортизации, поскольку последняя зависит от срока полезного использования объекта.
Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Предположим, что ООО "Ларго" приняло решение увеличить срок полезного использования станка на 24 месяца.
Тогда новая норма амортизации определяется так:
К = (1 : (96 мес. + 24 мес.)) х 100 = 0,8333%.
Сумма ежемесячной амортизации равна 2833,2 руб. (руб. х 0,8333%) и начисляться она будет с 1 октября 2005 г.
Остаточная стоимость станка после модернизации будет списана ООО "Ларго" за 83 месяца (руб. : 2833,2 руб./мес.).
Следовательно, после окончания первоначально установленного срока полезного использования станка амортизация по нему будет начисляться еще в течение 21 месяца (83 месмес.).
Период погашения стоимости основного средства в данном случае еще больше увеличивается. Отметим, что возможность начисления амортизации после окончания срока полезного использования предусмотрена п. 2 ст. 259 Кодекса. В нем названо две причины прекращения начисления амортизации основного средства:
- полное списание его стоимости;
- выбытие из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло одно из этих событий, амортизация не начисляется.
Модернизация, если остаточная стоимость О. С. равна нулю
Амортизация по такому объекту уже не начисляется.
Проводя модернизацию такого основного средства, необходимо учитывать следующее. Это должна быть именно модернизация, в результате которой будут улучшены какие-либо функциональные параметры объекта, а не ремонт, который восстанавливает работоспособность основного средства путем замены изношенных деталей или компонентов.
В чем особенность отражения такой хозяйственной операции?
В бухучете амортизация после окончания всех работ рассчитывается исходя из оставшегося срока полезного использования объекта. В связи с этим организация обязательно должна установить новый срок полезного использования такого объекта. Тогда сумма ежемесячной амортизации по данному основному средству будет определяться по следующей формуле:
Амес = (0 + Затраты на модернизацию): Новый срок полезного использования основных средств.
В налоговом учете расчет суммы амортизации не учитывает остаточную стоимость объекта. Для определения порядка дальнейшего учета суммы расходов на модернизацию, необходимо исчислить новую первоначальную стоимость объекта (первоначальная стоимость+модернизация, письмо Минфина от 01.01.2001г. /1/169).
Пример. На балансе организации числиться компьютер, который к марту 2006г. Был полностью самортизирован. Его первоначальная стоимость составила 15 000 руб. В марте он был модернизирован. Расходы на модернизацию составили 11 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования ранее был установлен в 40мес. И после модернизации организация его не меняла. Амортизация начисляется линейным методом. В этом случае норма амортизации составит 2,5% = 1: 40х 100%. А ежемесячная сумма амортизации = (15 000 + 11 000) х 2,5% = 650 руб.
Модернизация в 2006 году
Федеральный закон от 01.01.2001 N 58-ФЗ внес изменения в порядок начисления амортизации, в том числе после модернизации основного средства. Статья 259 Налогового кодекса дополнена п. 1.1, который вступает в силу с 1 января 2006 г.
Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 настоящего Кодекса".
Пример 5. ЗАО "Вектра" провело в 2006 г. модернизацию литейно-прокатного агрегата силами сторонней организации. Первоначальная стоимость агрегата - руб., срок его полезного использования - 10 лет, то есть 120 месяцев (пятая амортизационная группа).
Стоимость указанных работ -руб. (без учета НДС), стоимость израсходованных материалов -руб. Окончание работ - 5 апреля 2006 г.
В результате модернизации срок полезного использования агрегата не увеличился.
ЗАО "Вектра" исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
На основании п. 1.1 ст. 259 Кодекса ЗАО "Вектра" решило воспользоваться правом списать в текущем отчетном периоде 10% стоимости работ по модернизации. В текущие расходы за апрель 2006 г. бухгалтер включил сумму 6000 руб. (руб. +руб.) х 10%).
Первоначальная стоимость агрегата увеличилась наруб. руб. +рубруб.).
После модернизации ЗАО "Вектра" будет применять прежнюю норму амортизации:
К = (1 : 120 мес.) х 100 = 0,833%.
Сумма ежемесячной амортизации составит 2115,8 руб. (руб. +руб.) х 0,833%. Начисляться она будет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены работы, то есть с 1 мая 2006 г.
[1] В этом случае заключается договор пользования объектом недвижимости (аренды или безвозмездного пользования).
[2] Унифицированная форма "Инвентарная карточка объекта основных средств" утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001 N 7.
[3] Унифицированная форма Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001 N 7.
