Нематериальные активы (стр. 2 )

Пример 5

приняло решение провести очередную переоценку числящегося на балансе организации объекта НМА – программы для ЭВМ «Справка города» по состоянию на 01.01.2010г. Других объектов НМА организация не имеет.

Первоначальная стоимость нематериального актива (ПС) составляет 1 руб., срок полезного использования НМА – 48 месяцев, сумма амортизации (А), начисленная за 14 месяцев использования НМА составила руб. (ежемесячноруб.).

По состоянию на 1 января 2009 года объект был дооценен и восстановительная стоимость нематериального актива (ВС) составила 1 руб., сумма амортизации с учетом произведенной дооценки (А) составила руб.

Предположим, что текущая рыночная стоимость, определенная по данным активного рынка справочных программ для ЭВМ на 1 января 2010 года уменьшится и будет составлять руб.

1.Сумма уценки объекта НМА по состоянию на 1 января 2010 года составит руб. (=1 рубруб.). При этом уменьшение в размере руб. будет отнесено за счет добавочного капитала, т. е. на счет 83 - за счет ранее проведенной дооценки (=1руб. – 1руб.), а руб. (= руб. -руб.) за счет 84 счета.

2. После уценки НМА, проведенной на 1 января 2009 года, сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2009 г. составит 31 500 руб. (=1 руб. /48 месяцев, или (если воспользоваться коэффициентом, рассчитанным в п.2 примера 2) 21 000 руб.*1,5). Следовательно, в учете в течение 2009 г. ежемесячно будет отражаться проводка:

Дебет 20 Кредит 05 - 31 500 руб.

Сумма начисленной за 2009 год амортизации по НМА составит руб. (= 31 500 руб. x12 мес.).

Таким образом, сумма амортизации, накопленная на дату второй переоценки НМА, составит руб. (= руб. + руб.)

3. Скорректируем сумму амортизации, накопленную к моменту уценки, для этого рассчитаем коэффициент (К):

К = РС1 : РС,

где РС1 - текущая рыночная стоимость объекта НМА (по итогам второй переоценки);

РС - текущая рыночная стоимость объекта НМА (после первой переоценки).

Коэффициент К составит 0,466 (=руб. : 1 руб.).

Сумма скорректированной амортизации (А кор.) будет равна произведению суммы амортизации, накопленной на дату второй переоценки (А 1) и коэффициента (К), т. е. А кор.= (А 1 x К)

А кор.= (руб. х 0,466). = руб.

Разница между величиной амортизации с учетом уценки НМА на 01.01.2010г. и суммой амортизации, накопленной на дату второй переоценки (с учетом предыдущей дооценки) составит (-руб. = рубруб.).

Таким образом, начисленную амортизацию следует уменьшить на руб., при этом уменьшение в размере руб. будет отнесено на счет 83, т. е. за счет добавочного капитала за счет ранее проведенной дооценки (=руб. – 294 000 руб.), а уменьшение в сумме руб. (=руб.- руб.) за счет 84 счета - нераспределенной прибыли.

В бухгалтерском учете должны быть отражены следующие проводки:

Дебет 83 субсчет «Переоценка НМА» - Кредит 04 – руб. - уменьшен добавочный капитал на сумму уценки НМА, но в пределах его дооценки за предыдущие годы;

Дебет 84 Кредит 04 – руб. – в составе нераспределённого убытка отражена разница между величиной уценки и суммой прошлогодней дооценки;

Дебет 05 - Кредит 83 субсчет "Переоценка НМА" – руб. уменьшена сумма амортизационных отчислений в пределах дооценки за предыдущие годы.

Дебет 05 Кредит 84 – руб. - отражена корректировка амортизации.

В соответствии с п.20 ПБУ 14/2007 результаты уценки НМА не будут включены в данные бухгалтерского баланса 2009 года, но должны быть раскрыты организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2009г. Кроме того, результаты уценки должны быть отражены при формировании данных бухгалтерского баланса за первый квартал 2010 г., а именно - при формировании строки 110 «нематериальные активы» в графе «на начало отчетного года».

В завершении рассмотрения установленного Минфином РФ порядка переоценки НМА, вынуждены констатировать, что финансовое ведомство, как обычно, оказалось непоследовательным в практической реализации своих решений, В очередной раз, внося изменения в действующие российские стандарты бухгалтерского учета – в данном случае в ПБУ 14/2007, и прямо предусмотрев в п. 21 ПБУ 14/2007 использование счета 83 «Добавочный капитал» и счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для отражения переоценки НМА в учете, Минфин РФ не счел нужным внести изменения в свой же Приказ от 01.01.2001 N 94н, которым, напомним, утверждён План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Как следствие, в применяемом на сегодняшний день Плане счетов не предусмотрена возможность использования счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами 83 и 84. В этой связи рекомендуем организациям, планирующим проводить переоценку НМА в 2008 г., закрепить указанные корреспонденции счетов в учетной политике.

Обесценение НМА

Пунктом 22 ПБУ 14/2007 предусмотрено, что нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. Как и в случае с переоценкой, проведение проверки НМА на обесценение – это право, а не обязанность организаций.

Данное нововведение актуально для тех организаций, которые параллельно с составлением отчетности в соответствии с национальными российскими стандартами, представляют отчетность в соответствии с МСФО.

Заметим, что до текущего 2008 г. проверка на обесценение была предусмотрена в российских стандартах учета – ПБУ только для финансовых вложений при наличии признаков устойчивого снижения их стоимости (п.38 ПБУ 19/02).

6. Срок службы объектов НМА и способ определения амортизации НМА нужно

ежегодно пересматривать!

Возможность постепенного перенесения стоимости НМА на производимую продукцию, выполняемые работы, или оказанные услуги посредством применения всем хорошо известного механизма амортизации, с 2008 г. будет зависеть от того, установлен ли для НМА срок полезного использования. Дело в том, что в новом положении изменен подход к понятию «Срок полезного использования» применительно к НМА - ПБУ14/2007 вводит новую классификацию нематериальных активов по критерию срока полезного использования:

·  НМА с определенным сроком полезного использования,

·  НМА с неопределенным сроком полезного использования.

Сроком полезного использования НМА в соответствии с п.25 ПБУ14/2007 является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Акцентируем внимание - устанавливать срок службы объекта НМА нужно в месяцах, а не в годах как ранее.

В пункте 26 ПБУ14/2007 указано, что определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

·  срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации

·  периода контроля над активом;

·  ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Традиционное ограничение - срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. При этом обращаем внимание на следующие моменты:

1. ПБУ14/2007 не раскрывает, что же следует понимать под формулировкой «надежно определить», следовательно, на практике организации могут самостоятельно сформулировать для себя соответствующие критерии надежности.

2. НМА с неопределенным сроком полезного использования не подлежат амортизации (абз.2 п.23 ПБУ14/2007).

В ранее действовавшем ПБУ 14/2000 амортизацию по таким активам предписывалось рассчитывать исходя из срока службы, равного 20 годам.

Одной из новаций порядка учета НМА является то, что срок полезного использования нематериального актива должен будет ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения.

Пунктом 27 ПБУ14/2007 установлено, что в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Комментируя данное нововведение, отметим следующее:

1. Уточнение срока полезного использования НМА продиктовано стремлением оценить реалистичность установленного срока: сможет ли компания, как рассчитывала, в течение ранее определенного срока использовать нематериальный актив.

2. Какое изменение срока при этом считать существенным – дело организации, поскольку новое положение в данном случае не устанавливает никаких критериев.

3. Нормативная база по ведению бухгалтерского учета в РФ не содержит в настоящее время описания такого порядка отражения корректировок как «изменения в оценочных значениях», поэтому предлагаем в данном случае применять счет 84.

Обращаем внимание: в отношении НМА с неопределенным сроком полезного использования действует аналогичная норма. В абз. 2 п. 27 ПБУ14/2007 указано, что в отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Способы амортизации НМА остались прежними, напомним их:

1. линейный способ;

2. способ уменьшаемого остатка;

3. способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При выборе способа амортизации НМА следует обратить внимание на следующее нововведение ПБУ14/2007: способ амортизации НМА теперь не выбирается организацией произвольно, а просчитывается и обосновывается.

Если в соответствии с п. 16 ПБУ14/2000 способ амортизации НМА организации выбирали самостоятельно независимо от каких-либо условий, то в соответствии с положениями нового ПБУ 14/2007 (п.28) выбор способа определения амортизации нематериального актива должен производиться организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу должен определяться линейным способом.

Критерии определения «надежности расчета» в данном случае также не раскрываются в ПБУ 14/2007, следовательно, организация может установить их самостоятельно.

Таким образом, получается, что организациям потребуется документально (например, в форме расчета) оформлять доказательства правомерности применения иных способов амортизации НМА, кроме линейного, и если организация сможет "гарантированно" рассчитать ожидаемое потребление будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, то она вправе будет применять 2-й и 3-й способы амортизации. В том же случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не будет являться надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу должен будет исчисляться линейным способом.

В ПБУ 14/2007, как и в ранее действовавшем ПБУ 14/2000, установлено, что амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В соответствии с п. 29 ПБУ14/2007 ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

1. при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;

2. при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

3. при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Рассчитывая сумму ежемесячных амортизационных отчислений, не забудьте про новацию: согласно п. 16 ПБУ 14/2000 при начислении амортизации сначала рассчитывалась годовая сумма амортизационных отчислений, а затем она равномерно распределялась в течение отчетного года в размере 1/12 годовой суммы. Согласно ПБУ 14/2007 сумма амортизации рассчитывается теперь отдельно за каждый месяц, поскольку срок полезного использования НМА устанавливается в месяцах.

Заметим, что, несмотря на эти изменения, величина амортизационных отчислений при линейном способе и способе списания стоимости пропорционально объему продукции не изменится. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 6

приобрело исключительные права на программу для ЭВМ стоимостью 2 руб. Срок полезного использования НМА 5 лет (60 месяцев).

Расчет суммы ежемесячной амортизации линейным способом по правилам ПБУ 14/2000 и ПБУ 14/2007 будет выглядеть следующим образом.

Критерии, используемые для расчета амортизации	ПБУ 14/2000	ПБУ 14/2007
Срок полезного использования	5 лет	60 месяцев
Годовая норма амортизации	20%	определять не нужно
Сумма ежемесячной амортизации	33 333,33 руб. (=2 руб. *20% x 1/12)	33 333,33 руб. (=2 руб. /60 мес.)

Изменения, по сравнению с ранее действовавшим в ПБУ14/2000 порядком, претерпел расчет амортизации вторым способом - способом уменьшаемого остатка. Разница подходов ПБУ 14/2000 и ПБУ 14/2007 представлена в примере 7.

Пример 7

приобрело исключительные права на программу для ЭВМ стоимостью 2 руб. Организация установила полезного использования данного НМА – 4 года (48 месяцев).

1. Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации по правилам ПБУ 14/2000.

В соответствии с п.16 ПБУ 14/2000 при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определялась исходя из остаточной стоимости НМА на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по НМА начислялись ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Расчет представлен в таблице 1. Таблица 1

Критерии, используемые для расчета амортизации	ПБУ 14/2000
Срок полезного использования	4 года
Годовая норма амортизации	25%(=1 : 4 года) x100%
Сумма годовой амортизации в первый год использования НМА	руб. (=2 руб. x 25%)
Сумма ежемесячной амортизации в первый год использования НМА	41 666,67 руб. (=руб./12 мес.)
Сумма годовой амортизации во второй год использования НМА	руб. (=(2 руб. – руб.= 1руб. x 25%)
Сумма ежемесячной амортизации за второй год использования НМА	31 250 руб. (=руб./12 мес.)
Сумма годовой амортизации за третий год использования НМА	руб. (=руб. – руб.= 1 руб. x 25%)
Сумма ежемесячной амортизации за третий год использования НМА	23 437,50 руб. (=руб. / 12 мес.)
Сумма годовой амортизации за четвертый год использования НМА	,50 руб. (=(1 руб. – руб.= руб. x 25%)
Сумма ежемесячной амортизации за четвертый год использования НМА	17 578,13 руб. (=,50 руб./ 12 мес.)

Данные вышеприведенной таблицы свидетельствуют о том, что по окончании срока полезного использования объекта НМА, его недоамортизированная стоимость по данным бухгалтерского учета согласно расчету по правилам ПБУ 14/2000 составит , 50 руб. (=2 руб.- руб.- руб.- руб,50 руб.).

2. Рассчитаем теперь сумму ежемесячной амортизации по правилам ПБУ 14/2007, в соответствии с которым, при способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Порядок расчета в данном случае можно представить в виде формулы:

А мес.= (Ст остат. x k) : СПИост.,

где А мес – сумма ежемесячной амортизации объекта НМА;

Ст остат. - остаточная стоимость НМА на начало месяца;

k - коэффициент (не должен превышать 3);

СПИост. - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Предположим, что организация не будет применять повышающие коэффициенты. Тогда сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться следующим образом:

1-й месяц использования НМА руб. x (1 / 48 мес.) =,67 руб./мес.

2-й месяц -руб,67 руб.) x (1 / 47 мес.) =,67 руб./мес.

3-й месяц -,33 руб,67 руб.) x (1/ 46 мес.) =,67 руб./мес.

4-й месяц -,67 руб,67 руб.) x (1 / 45 мес.) =,67 руб./мес. и т. д. до окончания срока полезного использования объекта НМА (см. таблицу 2).

Таблица 2

Месяц использования НМА	Первоначальная стоимость, руб.	Сумма ежемесячной амортизации, руб.	Остаточная стоимость, руб.	Сумма годовой амортизации, руб.
1	200	41666,67	133	,00
2	133	41666,67	167
3	167	41666,67	100
4	100	41666,67	133
5	133	41666,67	167
6	167	41666,67	100
7	100	41666,67	133
8	133	41666,67	167
9	167	41666,67	100
10	100	41666,67	133
11	133	41666,67	167
12	167	41666,67	100
13	100	41666,67	133	,00
14	133	41666,67	167
15	167	41666,67	100
16	100	41666,67	133
17	133	41666,67	167
18	167	41666,67	100
19	100	41666,67	133
20	133	41666,67	167
21	167	41666,67	100
22	100	41666,67	133
23	133	41666,67	167
24	167	41666,67	100
25	100	41666,67	33	,00
26	33	41666,67	67
27	67	41666,67	00
28	00	41666,67	33
29	33	41666,67	67
30	67	41666,67	00
31	00	41666,67	33
32	33	41666,67	67
33	67	41666,67	00
34	00	41666,67	33
35	33	41666,67	67
36	67	41666,67	00
37	00	41666,67	33	,00
38	33	41666,67	67
39	67	41666,67	00
40	00	41666,67	33
41	33	41666,67	67
42	67	41666,67	00
43	00	41666,67	33
44	33	41666,67	67
45	67	41666,67	00
46	00	41666,67	83333,33
47	83333,33	41666,67	41666,67
48	41666,67	41666,67	0,00

Рассчитаем сумму ежемесячной амортизации способом уменьшаемого остатка по правилам ПБУ 14/2007 при условии, что организация будет применять коэффициент 2. Расчет в таком случае будет выглядеть следующим образом: