Нематериальные активы (стр. 1 )

Нематериальные активы

Сегодня в материале:

Минфин России видимо решил, что «Годовой отчет - 2007» - уже не тема для первых календарных месяцев 2008 года, и, последовав примеру нашего законодателя, регулярно и без устали «радующего» нас обновленными редакциями Налогового Кодекса, тоже решил не отставать, предложив нашему вниманию ни много, ни мало - изменения в российских стандартах бухгалтерского учета - ПБУ.

Начиная с бухгалтерской отчетности 2008 года, вступает в силу Приказ Минфина РФ от 01.01.2001 N 153н, которым утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), устанавливающее новые правила формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о нематериальных активах. Спектр произошедших изменений весьма широк - от формальной замены понятий, в частности, понятия «первоначальная стоимость» на понятие «фактическая (первоначальная) стоимость», до установления принципиально новых подходов к бухгалтерскому учету НМА: например, в части определения срока полезного использования, начисления амортизации, возможности переоценки и проверки НМА на обесценение. Новое положение обновило состав НМА (в него включены теперь секреты производства «ноу-хау» и исключены организационные расходы), а также объем информации о НМА, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности.

В настоящем материале мы предлагаем Вашему вниманию обзор новых правил учета НМА, часть из которых организации должны применить уже по состоянию на 01 января 2008г.

1. Результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации как объект регулирования ПБУ 14/2007

Прежде чем освещать новый порядок учета нематериальных активов, остановимся на таком понятии, как интеллектуальная собственность, поскольку содержание именно этого понятия, выраженного в ПБУ 14/2007 через категории "результат интеллектуальной деятельности" и "средство индивидуализации" лежит в основе объекта регулирования ПБУ «Учет нематериальных активов».

Определение интеллектуальной собственности претерпело с 1 января 2008 г. существенные изменения, что связано с вступлением в силу части четвертой Гражданского Кодекса РФ. Обращаем внимание, что к данной части Гражданского Кодекса РФ бухгалтеру предстоит обращаться каждый раз, когда дело будет касаться НМА.

До 1 января 2008 г. под «интеллектуальной собственностью» понималось исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т. п.), признаваемое в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами (ст. 138 ГК РФ);

С 1 января 2008 г. статья 138 утратила силу, а в соответствии со статьёй 1225 ГК РФ интеллектуальной собственностью теперь являются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана.

Перечень результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации является закрытым, в него входят:

1) произведения науки, литературы и искусства;

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио - или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения;

8) полезные модели;

9) промышленные образцы;

10) селекционные достижения;

11) топологии интегральных микросхем;

12) секреты производства (ноу-хау);

13) фирменные наименования;

14) товарные знаки и знаки обслуживания;

15) наименования мест происхождения товаров;

16) коммерческие обозначения.

Обращаем внимание на то, что вышеуказанные результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Данное ограничение закреплено п. 4 ст. 129 ГК РФ. Отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому в случаях и в порядке, которые установлены ГК РФ, могут только права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, а также материальные носители, в которых выражены соответствующие результаты или средства.

Таким образом, если до 2008г. интеллектуальная собственность представляла собой исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, то с 2008г. под интеллектуальной собственностью понимаются сами, заметим неотчуждаемые результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации.

2. ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации

Пунктом 4 Приказа Минфина РФ от 01.01.01г. № 000н установлено, что ПБУ 14/2007 распространяется на некоммерческие организации (НКО), которые должны применять новое положение в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 году и в последующие годы. Обращаем внимание: НМА некоммерческих организаций не подлежат амортизации (п.24 ПБУ14/2007).

Что касается объектов НМА, принятых на учет некоммерческими организациями до 31.12.2007 г., то к ним (объектам НМА) по-прежнему должны применятся нормы п. п.Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 01.01.2001 N 34н, поскольку ранее действовавшее ПБУ 14/2000, не распространяло свои правила на НКО.

3. Что же теперь будет признаваться нематериальным активом?

Для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве НМА, в новом ПБУ 14/2007, также как и в ранее действовавшем ПБУ 14/2000, сформулирован перечень условий. Прежде чем привести его, отметим, что новое положение ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:

а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

б) не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

в) материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

г) финансовых вложений.

Пунктом 3 ПБУ 14/2007 установлено, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ).

Обращаем внимание на формулировку «предназначен для использования». В отличие от ранее действовавшего ПБУ 14/2000, из положений (п.3) которого следовало, что обязательным условием принятия актива к НМА являлось фактическое «использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации», согласно требованиям нового положения «Учет нематериальных активов» для принятия актива в качестве объекта НМА достаточно будет того, что актив предназначен для использования.

б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т. п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);

Обращаем внимание: контроль над объектом - это новое понятие, введенное в ПБУ в качестве условия принятия НМА к учету.

в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Обращаем внимание на данную формулировку: по новым правилам получается, что в качестве объектов НМА на счете 04 можно учитывать объекты, которые компания собирается продать, но при условии, что реализация запланирована не раньше чем через год. В ранее действовавшем ПБУ 14/2000 (пп. «ж» п.3) никакого временного ограничения не существовало и обязательным условием признания актива в качестве НМА являлось то, что организаций не предполагалась последующая продажа НМА, а если актив планировалось перепродать, то его вообще нельзя было включать в состав НМА;

е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

Это новое условие принятия актива к НМА, заимствованное из Международных стандартов финансовой отчетности. И, поскольку содержание данного условия в ПБУ 14/2007 не раскрывается, то мы лишь можем предполагать, что Минфин РФ, исходит, видимо, из допущения, что бухгалтеру каждой российской организации, которая имеет в составе своих активов НМА (или планирует иметь НМА в составе активов в будущем), следует самостоятельно осуществить расшифровку понятия «достоверно определена», обращаясь непосредственно к текстам МСФО.

ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

При выполнении вышеуказанных условий к нематериальным активам относятся, например:

·  произведения науки, литературы и искусства;

·  программы для электронных вычислительных машин;

·  изобретения;

·  полезные модели;

·  селекционные достижения;

·  секреты производства (ноу-хау);

·  товарные знаки и знаки обслуживания.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Более подробно о деловой репутации речь пойдет в разделе 10 настоящего материала.

Нематериальными активами не являются:

·  интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду;

·  с 1 января 2008 г. - расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы).

Обращаем внимание на то, что в ранее действовавшем ПБУ 14/2000 организационные расходы относились к НМА, поэтому если в составе внеоборотных активов организации имеется данный вид НМА, то пункт 3 Приказа Минфина РФ от 01.01.01г. № 000н предписывает юридическим лицам произвести списание величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сделать это нужно по состоянию на 01 января 2008г.

Пример 1

Организационные расходы Плюс» в размере 8000 руб. были учтены в составе НМА. Срок полезного использования - 20 лет (был установлен в соответствии п. 21 ПБУ 14/2000). Начисление амортизации осуществлялось линейным способом и отражалось по кредиту счета 04 в соответствии с требованиями п. 21 ПБУ 14/2000. По состоянию на 01 января 2008 г. сумма начисленной амортизации составила 1199,88 руб.

В соответствии с требованиями пункта 3 Приказа Минфина РФ от 01.01.01г. № 000н, бухгалтер Плюс» отразит в учете по состоянию на 01 января 2008 г. следующую проводку:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» Кредит 04 «НМА - Организационные расходы» – 6800,12 руб. (=8000 руб. -1199,88 руб.) - отражено списание организационных расходов (на основании п. 3 Приказа Минфина РФ от 01.01.01г. № 000н).

Оформить списание организационных расходов следует бухгалтерской справкой с обязательным наличием в ней реквизитов, предусмотренных п.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» .

Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект, в том числе сложный

Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

Кроме того - и это нововведение ПБУ 14/2007 - в качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

4. Первоначальная оценка НМА

В соответствии с п.6 ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Напомним, что в тексте ранее действовавшего ПБУ 14/2000 использовалось понятие «первоначальная стоимость» НМА.

Правила формирования первоначальной стоимости актива в зависимости от способов приобретения НМА не претерпели существенных изменений, вместе с тем, уточнения все же появились, например:

·  более подробным стал перечень расходов, которые можно включит в фактическую (первоначальную) стоимость при создании объекта НМА;

·  определен порядок оценки НМА, полученного юридическим лицом при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в ОАО;

·  установлено, что расходы по кредитам и займам включаются в фактическую (первоначальную) стоимость НМА только в случае покупки либо создания инвестиционных НМА.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива согласно новым правилам признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

В соответствии с п.8 ПБУ 14/2007 расходами на приобретение нематериального актива являются:

·  суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

·  таможенные пошлины и таможенные сборы. Обращаем внимание - в ранее действовавшем ПБУ 14/2000, таможенные сборы отсутствовали в перечне фактических расходов, учитываемых при приобретении НМА;

·  невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

·  вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

·  суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

·  иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива, кроме вышеуказанных расходов, к расходам также относятся:

·  суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

·  расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

·  отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН);

·  расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

·  иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

·  возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством РФ;

·  общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

·  расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Обращаем внимание на то, что п.10 ПБУ 14/2007 установлено, что расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Напоминаем, что в соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утвержд. Приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60н), к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Так как ни нормативные документы, ни разъяснения официальных ведомств (например, Письмо Минфина России от 1 июня 2007 г. N /146), не раскрывают, насколько большим должно быть это время, то данный вопрос имеет смысл осветить в учетной политике организации (если, конечно, планируется приобретение или создание инвестиционного НМА). При этом следует иметь в виду, что согласно п. 23 ПБУ 15/01 затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость инвестиционного актива, не подлежащего амортизации.

Формирование фактической (первоначальной) стоимости НМА при приобретении (создании) объекта НМА, как и прежде, найдет отражение в корреспонденции следующих бухгалтерских счетов (в зависимости от вида расходов):

Дебет 08 Кредит 60, 76.5, 70, 69, 10 – в составе вложений во внеоборотные активы отражены расходы по приобретению (созданию) будущего НМА.

Дебет 04 Кредит 08 –принят на учет нематериальный актив в сумме фактических расходов на его приобретение (создание).

Поскольку в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации (утв. Постановлением Госкомстата России от 01.01.2001г. №71 а) отсутствуют формы первичной учетной документации по нематериальным активам, организации должны самостоятельно разработать данные формы с соблюдением требований ст.9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и утвердить их в качестве приложения к учетной политике.

Что касается формирования фактической (первоначальной) стоимости НМА при иных вариантах поступления НМА в организацию (отличных от приобретения и создания), то при её определении, кроме вышеприведенных расходов (если таковые имеются), ПБУ 14/2007 предписывает применять следующий порядок.

В соответствии с п.11 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью НМА, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования. Это установлено п.12 ПБУ 14/2007.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п.13 ПБУ 14/2007).

Обращаем внимание, что в отличие от ранее действовавшего ПБУ 14/2000, в новом положении освещены следующие моменты:

1) дано определение текущей рыночной стоимости:

под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.

2) устанавливается, что текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

3) текущую рыночную стоимость НМА следует определять на момент отражения НМА на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Напомним, что в п.10 ПБУ 14/2000 использовалась иная формулировка - «на дату принятия к бухгалтерскому учету».

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Пунктом 14 ПБУ 14/2007 определено, что при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

5. ПБУ 14/2007 допускает изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА

Пунктом 16 ПБУ 14/2007 установлено, что фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и нормами ПБУ 14/2007.

Новация ПБУ 14/2007: изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Переоценка НМА

Пунктом 17 ПБУ 14/2007 установлено, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

В этой связи обращаем внимание на следующие моменты:

1. Переоценка группы однородных НМА – это не обязанность, а право организаций и в случае использования этого права данный факт необходимо обязательно отразить в качестве элемента учетной политики организации.

2. Переоценка осуществляется в отношении не одного объекта НМА, а группы однородных НМА.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

3. Предписывая производить переоценку НМА по текущей рыночной стоимости исключительно по данным активного рынка, ПБУ 14/2007 не содержит определений ни текущей рыночной стоимости, ни активного рынка. Поэтому, прежде чем воспользоваться предоставленным правом на переоценку, организациям следует дождаться разъяснений официальных ведомств относительно трактовок указанных понятий, либо самостоятельно направить запрос в адрес Минфина РФ с просьбой их разъяснения для целей правильного применения нормы при проведении переоценки.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости – это закреплено в п.19 ПБУ 14/2007.

Согласно п.20 ПБУ 14/2007 результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года. Иными словами, переоценка будет происходить в период между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года. Заметим, что порядок отражения переоценки НМА будет аналогичен порядку переоценки основных средств, определенному, как известно, в ПБУ 6/01«Учет основных средств».

В результате проводимой переоценки, объект НМА может быть как дооценен, так и уценен: это будет зависеть от того, возрастет или уменьшится на начало отчетного года текущая рыночная стоимость НМА. Как следствие, операции по дооценке и уценке НМА будут по-разному отражаться в бухгалтерском учете организации. Порядок их отражения закреплен в п.21 ПБУ 14/2007.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, т. е. отражается на одноименном счете 83, на отдельном его субсчете, например субсчет «Переоценка НМА».

Пример 2

приняло решение провести переоценку числящегося на балансе организации на 31 декабря 2008 года объекта НМА – программы для ЭВМ «Справка города». Иных объектов НМА организация не имеет. Первоначальная стоимость нематериального актива (ПС) составляет 1 руб., начисленная амортизация (Аруб. Предположим, что текущая рыночная стоимость, определенная по данным активного рынка справочных программ для ЭВМ будет составлять на 1 января 2009 года 1 руб.

1. Сумма дооценки объекта НМА - программы для ЭВМ «Справка города» составляет руб. (=1 рубруб.).

2. Скорректируем сумму амортизации, накопленную к моменту переоценки НМА, для этого рассчитаем коэффициент (К) по формуле:

К = РС : ПС,

где РС – текущая рыночная стоимость объекта НМА;

ПС - первоначальная стоимость объекта НМА до переоценки.

Коэффициент К составит 1,5 (=1 руб. : 1 руб.).

Сумма скорректированной амортизации (А кор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и коэффициента (К), т. е.:

А кор.= (А х К) =(руб. x 1,5)= 441 000 руб.

Разница между величиной амортизации с учетом дооценки НМА и суммой начисленной амортизации составляет руб. (=441 000 рубруб.).

Таким образом, начисленную амортизацию следует увеличить на руб.

В бухгалтерском учете должны быть отражены следующие проводки:

Дебет 04 Кредит 83 субсчет "Переоценка НМА" - руб. - отражена сумма дооценки первоначальной стоимости НМА;

Дебет 83 субсчет "Переоценка НМА" Кредит 05 - руб. - отражена корректировка амортизации по дооцененному НМА;

В соответствии с п.20 ПБУ 14/2007 результаты переоценки не будут включены в данные бухгалтерского баланса 2008 года, но должны быть раскрыты организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2008г. Кроме того, результаты дооценки должны быть отражены при формировании данных бухгалтерского баланса за 1 квартал 2009 г. – в строке 110 «нематериальные активы» в графе «на начало отчетного года».

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) т. е. отражается на счете 84.

Пример 3

приняло решение провести переоценку числящегося на балансе организации на 31 декабря 2008 года объекта НМА – программы для ЭВМ «Справка города». Иных объектов НМА организация не имеет. Первоначальная стоимость нематериального актива (ПС) составляет 1 руб., начисленная амортизация (Аруб. Предположим, что текущая рыночная стоимость, определенная по данным активного рынка справочных программ для ЭВМ будет составлять на 1 января 2009 года руб.

1. Сумма уценки объекта НМА составляет руб. (=рубруб.).

2. Скорректируем сумму амортизации, накопленную к моменту переоценки, для этого рассчитываем коэффициент (К):

К = РС : ПС,

где ВС – текущая рыночная стоимость объекта НМА;

ПС - первоначальная стоимость объекта НМА до переоценки.

Коэффициент К составит 0,7 (=руб. : 1 руб. ).

Сумма скорректированной амортизации (А кор.) будет равна произведению суммы амортизации до переоценки и коэффициента (К), т. е.:

А кор.= (А х К) =(руб. x 0,7)= 205 800 руб.

Разница между величиной амортизации с учетом уценки НМА и суммой начисленной амортизации составляет (руб.) =205 800 рубруб.

Таким образом, начисленную амортизацию следует уменьшить наруб.

В бухгалтерском учете уценка НМА должна быть отражена проводками:

Дебет 84 Кредит 04 руб. - отражена сумма уценки первоначальной стоимости НМА - программы для ЭВМ «Справка города»;

Дебет 05 Кредит 84руб. - отражена корректировка амортизации по уцененному НМА.

В соответствии с п.20 ПБУ 14/2007 результаты переоценки НМА не будут включены в данные бухгалтерского баланса 2008 года, но должны быть раскрыты организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2008г. Кроме того, результаты уценки должны быть отражены при формировании данных бухгалтерского баланса за 1 квартал 2009 г. – в строке 110 «нематериальные активы» в графе «на начало отчетного года».

Несколько иной порядок отражения переоценки будет действовать в случае, если объект НМА ранее уже переоценивался.

Дооценка НМА с учетом ранее проведенной уценки

Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Пример 4

приняло решение провести очередную переоценку числящегося на балансе организации объекта НМА – программы для ЭВМ «Справка города» по состоянию на 01.01.2010г. Иных объектов НМА организация не имеет.

Первоначальная стоимость нематериального актива (ПС) составляет 1 руб., срок полезного использования НМА – 48 месяцев, сумма амортизации (А), начисленная за 14 месяцев использования НМА составила руб. (ежемесячноруб.).

По состоянию на 1 января 2009 года объект был уценен и восстановительная стоимость нематериального актива (ВС) составила руб., сумма амортизации с учетом произведенной уценки (А) составила руб.

Предположим, что текущая рыночная стоимость, определенная по данным активного рынка справочных программ для ЭВМ на 1 января 2010 года возросла и будет составлять 1 руб.

1. После уценки НМА, проведенной на 1 января 2009 года, сумма ежемесячных амортизационных отчислений в 2009 г. составит 14 700 руб. (=руб./48 месяцев, или (если воспользоваться коэффициентом, рассчитанным в п.2 примера 3) 21 000 руб.*0,7). Следовательно, в учете в течение 2009 г. ежемесячно будет отражаться проводка:

Дебет 20 Кредит 05 14 700 руб.

Сумма начисленной по НМА амортизации за 2009 год составит руб. (=14 700 руб. x 12 мес.).

Таким образом, сумма амортизации, накопленная на дату второй переоценки НМА, составит руб. (= руб. + руб.)

2.Разница между текущей рыночной стоимостью НМА по состоянию на 1 января 2010 года и стоимостью НМА по данным учета составит руб. (=1 рубруб.).

При этом увеличение в размере руб. (=1руб. – 705 600 руб.) будет отнесено за счет ранее проведенной уценки, т. е. на счет 84, а увеличение в сумме руб. (= рубруб.) за счет добавочного капитала, т. е. на счет 83.

3. Скорректируем сумму амортизации, накопленную к моменту переоценки, для этого рассчитаем коэффициент (К):

К = РС1 : РС,

где РС1 - текущая рыночная стоимость объекта НМА (по итогам второй переоценки);

РС - текущая рыночная стоимость объекта НМА (после первой переоценки).

Коэффициент К составит 2,143 (=1 руб. : руб.).

Сумма скорректированной амортизации (А кор.) будет равна произведению суммы амортизации, накопленной на дату второй переоценки (А 1) и коэффициента (К), т. е. А кор. = (А 1 x К)

А кор = (руб. x 2,143) = 819 054,60 руб.

Разница между величиной амортизации с учетом дооценки НМА и суммой амортизации, накопленной на дату второй переоценки (с учетом предыдущей уценки) составляет 436 854,60 руб. (=819 054,60 рубруб.).

Таким образом, начисленную амортизацию следует увеличить на 436 854,60 руб., при этом:

увеличение в размереруб. должно быть отнесено на счет 84 - за счет ранее проведенной уценки на сумму 88 200 руб. (=205 800 руб. – 294 000 руб.), а увеличение в сумме 348 654,60 руб. (=436 854,60 рубруб.) на счет 83 за счет добавочного капитала.

В бухгалтерском учете должны быть отражены следующие проводки:

Дебет 04 Кредит 84 - руб. – отражена дооценка НМА в сумме, равной размеру уценки объекта, проведенной в предыдущий отчетный год.

Дебет 84 Кредит 05 -руб. - отражена корректировка амортизации по дооцененному НМА - увеличена сумма амортизации в пределах ранее проведенной уценки объекта.

Дебет 04 Кредит 83 субсчет "Переоценка НМА" - руб. - отражена дооценка НМА в части, превышающей размер ранее проведенной уценки объекта;

Дебет 83 субсчет "Переоценка НМА" Кредит 05 - 348 654,60 руб. - отражена корректировка амортизации по дооцененному НМА;

В соответствии с п.20 ПБУ 14/2007 результаты дооценки НМА не будут включены в данные бухгалтерского баланса 2009 года, но должны быть раскрыты организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за 2009г. Кроме того, результаты дооценки должны быть отражены при формировании данных бухгалтерского баланса за первый квартал 2010 г. - при формировании строки 110 «нематериальные активы» в графе «на начало отчетного года».

Уценка НМА с учетом ранее проведенной дооценки

Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.