Теоретичні основи обліку, аналізу та аудиту основних засобів (стр. 4 )

Рахунок 10 – балансовий. Призначений для обліку матеріальних цінностей, активний. Має такі субрахунки:

101 земельні ділянки; 102 витрати на поліпшення земель; 103 споруди і передаточні пристрої; 104 машини й устаткування; 105 транспортні засоби; 106 інструменти, приладдя, інвентар (меблі); 107 робоча і продуктивна худоба; 108 багаторічні насадження; 109 інші основні засоби.

Рахунок 15 «Капітальні інвестиції» також балансовий. Активний рахунок. Він призначений для обліку витрат на придбання або створення матеріальних і нематеріальних активів. Для обліку витрат на придбання або виготовлення власними силами матеріальних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 «Основні засоби» крім об’єктів будівництва та основного стада) використовується субрахунок 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Сальдо по субрахунку на звітну дату вказує на те, що об’єкт, який придбавається або виготовляється ще не введено в експлуатацію.

Для обліку зносу основних засобів призначений субрахунок 131 «Знос основних засобів». Він є пасивним (контрактивним).

При відображенні на рахунках бухгалтерського обліку операцій з руху основних засобів важливим є правильне застосування положень з формування первісної вартості активів у бухгалтерському та податковому обліку, а також визначення дати оприбуткування об’єкту основних засобів (табл. 2.1.2).

Таблиця 2.1.2. Узгодження термінів здійснення операцій з основними засобами ДП «Шишацький завод мінеральних вод» у податковому обліку

Подія	Дата	Документи
Збільшення вартості групи	Збігається з датою збільшення вартості групи, але настає тільки для виробничих фондів	Документи, що підтверджують перше з подій: банківська виписка, прибуткова накладна, акт виконаних робіт
Початок нарахування амортизації	Початок кварталу, що випливає за кварталом, у якому понесені витрати на придбання або поліпшення основних фондів
Зменшення балансової вартості і припинення нарахування амортизації	Квартал, що випливає за кварталом, у якому відбувся висновок з експлуатації об’єкта 1 групи в зв’язку з продажем, поліпшенням або досягнення їм вартості 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян Квартал, що випливає за кварталом, у якому відбувся висновок з експлуатації об’єкта 2-4 груп у зв’язку з їхнім продажем або досягнення ними балансової вартості в результаті амортизації нульового значення	Акт прийому-передачі основних засобів. Акт списання основних засобів

("18") Відповідно до зазначених застережень, основна кореспонденція рахунків з обліку руху основних засобів наведена у табл. 2.1.3, 2.1.4.

У цілому при відображенні в обліку руху основних засобів ДП «Шишацький завод мінеральних вод» використовує типову кореспонденцію рахунків згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [10, 11].

Таблиця 2.1.3. Основна кореспонденція рахунків з обліку надходження основних засобів ДП «Шишацький завод мінеральних вод»

№ п/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит
1.	Відображено суму податкового кредиту по ПДВ	641	644
Відображено суму витрат, зв’язаних із придбанням об’єкта основних засобів
Відображено завершення розрахунків з ПДВ	644
Нараховано збір на обов’язкове державне пенсійне страхування (наприклад, при придбанні автомобіля, нерухомості), держмито.	92	651
2.	Отримано і включений до складу основних засобів безоплатно переданий об’єкт основних засобів по вартості, зазначеної в документах на передачу	10	424
Нараховано суму амортизації за місяць	23 92 93
Відображено доход у сумі нарахованої амортизації	424	745
3	Введений в експлуатацію об’єкт основних засобів по вартості фактичних витрат	10
Оплачено рахунок постачальника за придбані основні засоби	631	311
4.	Отримано і включений до складу основних засобів об’єкт основних засобів по вартості, погодженої в установчих документах	10 аналіт рах	46
Оплачено витрати, зв’язані з одержанням даного об’єкта (сума умовна без ПДВ)		311
Відображено суму витрат, зв’язаних з одержанням даного об’єкта	10 аналіт рах
Введений в експлуатацію об’єкт основних засобів	10 відповідний субрахунок	10 аналіт рах
5.	Списано витрати на виготовлення основного засобу	152	Рахунки класів 2, 9, 6, інших
Введено в експлуатацію виготовлений основний засіб	10	152

("19") Достовірність обліку основних засобів забезпечується своєчасним та якісним проведенням інвентаризації активів. Порядок проведення інвентаризації основних засобів регулюється п. 11.7 Інструкцією по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів, та розрахунків, затвердженою наказ Міністерства фінансів України від 11.08.1994 р. № 69 зі змінами та доповненнями.

Таблиця 2.1.4. Основна кореспонденція рахунків з обліку вибуття основних засобів ДП «Шишацький завод мінеральних вод»

№ п/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит
1.	Оплачено витрати, зв’язані з оформленням договору закупівлі-продажу приміщення	685	311
Відображено витрати, зв’язані з оформленням договору закупівлі-продажу приміщення	972	685
Отримано передоплату від покупця	311	681
Списано залишкову вартість приміщення	972	10
Списано знос приміщення	131	10
Відображено продаж приміщення	685	742
Відображено суму податкового зобов’язання по ПДВ	742	641
Відображено фінансовий результат від продажу приміщення	742 793	793 972
2.	Отримано передоплату від покупця	311	685
Списано залишкову вартість комп’ютера	972	10
Списано знос комп’ютера	131	10
Списано залишкову вартість комп’ютерного столу	972	10
Списано знос комп’ютерного столу	131	10
Відображено продаж комп’ютера і комп’ютерного столу	685	742
Відображено суму податкового зобов’язання по ПДВ	742	641
Відображено фінансовий результат від продажу	742 793	793 972
3.	Списано залишкову вартість приміщення	972	10
Списано знос приміщення	131	10
Відображено суму податкового зобов’язання по ПДВ за звичайною ціною	972	641
Відображено фінансовий результат від передачі приміщення	442 793	793 972
4.	Списано залишкову вартість приміщення	976	10
Списано знос приміщення	131	10
Нараховано суму страхового відшкодування	377	746
Отримано суму страхового відшкодування	311	377
Оприбутковано матеріали після розбирання складу	209	746
Списано залишкову вартість приміщення	976	10
Відображено фінансовий результат від ліквідації	746 793	794 976

("20") основний засіб облік звітність

При інвентаризації основних засобів перевіряється наявність технічних паспортів або іншої технічної документації, документів на основні засоби, у тому числі і на прийняті або здані підприємством в оренду, на збереження або в тимчасове користування. При відсутності зазначених документів необхідно відповідним чином скласти або оформити нові.

Оцінка об’єктів, виявлених при інвентаризації, які відображено в обліку, повинна бути проведена відповідно до сучасних умов поновлення, а знос визначений відповідно до дійсного технічного стану об’єктів з оформленням даних про оцінку і знос відповідними актами.

У випадку встановлення інвентаризаційною комісією, фактів виконання робіт капітального характеру (добудування поверхів, прибудова нових приміщень і т. п.) або часткової ліквідації будинків і споруд (знос окремих конструктивних елементів) не відображених у бухгалтерському обліку підприємства, комісія визначає суму збільшення або зниження первісної вартості об’єкта.

Основні засоби, що ремонтуються на інших підприємствах, вносять до інвентаризаційного опису на підставі документів про здачу об’єктів у ремонт.

Комісією складаються інвентаризаційні описи окремо на орендовані основні засоби, окремо на основні засоби, що не придатні до експлуатації.

Аналітичний облік основних засобів ведеться за місцями знаходження, в розрізі груп і об’єктів основних засобів (додаток Х).

Таким чином, організація синтетичного та аналітичного обліку основних засобів у ДП «Шишацький завод мінеральних вод» здійснюється відповідно до чинного законодавства з обліку та з урахуванням особливостей господарювання підприємства.

2.2 Облік амортизації (зносу) та ремонту основних засобів

Необхідною умовою відновлення засобів праці у натуральному вигляді є їх відшкодування у вартісній формі, яке здійснюється через амортизацію.

Відповідно до ПБО №7 амортизація – систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Згідно п.8.1.1. ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” амортизація основних фондів - це процес поступового перенесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення згідно з нормами амортизаційних відрахувань, установлених законодавчими актами.

Вартість виробничих потужностей адекватна функціональній (виробничій) корисності предметів протягом усього строку їх експлуатації (тобто періоду, протягом якого майно, що відноситься до основних засобів, здатне виконувати функції, що приносять прибуток їх власнику).

Відповідно з принципами бухгалтерського обліку вартість виробничих потужностей повинна рівномірно розподілятися протягом передбаченого строку їх експлуатації шляхом розподілу (списання) на звітні періоди, протягом яких ці потужності будуть мати виробничу корисність (знос). Його мета – розподілити вартість матеріальних активів довгострокового використання на витрати протягом передбаченого строку експлуатації на основі застосування систематичних та раціональних записів, тобто це процес розподілу, а не оцінки. У наданому визначенні є кілька значних моментів:

По-перше, усі матеріальні активи довгострокового використання, крім землі, мають обмежений строк експлуатації. Внаслідок обмеженості строку служби вартість цих активів повинна розподілятися на витрати протягом усіх років їх експлуатації. Двома головними причинами обмеженості строку служби активів є фізичний та моральний знос (застаріння).

Під фізичним зносом розуміють поступову втрату основними засобами своєї первісної споживної вартості, що відбувається не лише у процесі їх функціонування, але й при їх бездійності (зруйнування від зовнішніх впливів, атмосферного впливу, корозії). Фізичний знос основних засобів залежить від якості основних засобів, їх технічної удосконаленості (конструкції, виду та якості матеріалів, якості побудови будинків та монтажу верстатів); особливостей технологічного процесу (величина швидкості та сили різання, подачі тощо); по часу їх дії (кількість днів праці на рік, змін у добу, годин праці у зміну); ступеню захисту основних засобів від зовнішніх умов (спеки, холоду, вологості, атмосферних опадів); якості догляду за основними засобами та їх обслуговування, від кваліфікації робітників та їх відношення до основних засобів.

Фізичний знос відбувається нерівномірно навіть по однакових елементах основних засобів. Розрізняють повний та частковий знос основних засобів. При повному зносі діючі фонди ліквідуються та замінюються новими (капітальне будівництво та поточна заміна зношених основних засобів). Частковий знос виправляється за допомогою ремонту. Але все ж таки і кожна будівля, і кожна машина повинна прийти до непотребу. Необхідність амортизації не може бути виключена регулярним ремонтом.

Моральний знос – це зменшення вартості машин та обладнання під впливом скорочення суспільно необхідних витрат на їх відбудову (моральний знос першої форми); зменшення їх вартості у результаті введення нових, більш прогресивних економічно ефективних машин та обладнання (моральний знос другої форми). Під впливом цих форм морального зносу основні засоби стають відсталими по своїй технічній характеристиці та економічної ефективності.

Згідно з Законом «Про оподаткування прибутку підприємства» (п. п..8.1.1), амортизація основних фондів – поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань.

Амортизації підлягають витрати на (п. п. 8.1.2):

("21") − придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення;

− самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовлення таких основних фондів;

− проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів;

− капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: іригація, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі.

Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду витрати платника податку на (п. п. 8.1.3):

− придбання і відгодівлю продуктивної худоби;

− вирощування багаторічних плодоносних насаджень;

− придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх подальшого продажу іншим особам чи їх використання як комплектуючих (складових частин) інших основних фондів,

− призначених для подальшого продажу іншим особам;

− утримання основних фондів, що знаходяться на консервації.

Не підлягають амортизації та провадяться за рахунок відповідних джерел фінансування (п. п.8.1.4.):

− витрати бюджетів на будівництво та утримання споруд благоустрою й жилих будинків, придбання і збереження бібліотечних і архівних фондів;

− витрати бюджетів на будівництво та утримання автомобільних доріг загального користування;

− витрати на придбання та збереження Національного архівного фонду України, а також бібліотечного фонду, що формується та утримується за рахунок бюджетів, бібліотечних і архівних фондів;

− витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих фондів.

Термін “невиробничі фонди” слід розуміти капітальні активи, які не використовуються у господарській діяльності платника податку. До них відносяться:

− капітальні активи (або їх структурні компоненти), які підпадають під визначення групи 1 основних фондів, включаючи орендовані;

− капітальні активи, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 основних фондів, як є невід'ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 основних фондів або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податку та передані у безоплатне користування особам, які не є платниками цього податку.

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку їх корисного використання (експлуатації) об’єкта, що встановлюється наданим підприємством при визнанні наданого об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), та зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови та консервування.

При визначені строку корисного використання (експлуатації) треба враховувати:

("22") використання об’єкта підприємством, що очікується з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що очікується; правові або інші обмеження відносно строку використання об’єкта та інші фактори;

Строк корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів можна передивитися у випадку зміни очікуваних економічних вигод від його використання.

Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» амортизація основних засобів у бухгалтерському обліку нараховується з використанням наступних методів:

прямолінійного (прямолінійного списання); зменшення залишкової вартості; прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивного (суми кількості років); виробничого (метод суми одиниць продукції).

Наведені методи нарахування амортизації можна умовно поділити на два види:

методи амортизації, що базуються на часі використання основних засобів (прямолінійний, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний); метод амортизації, який базується на кількості одиниць, отриманих від використання об’єкта основних засобів (виробничий).

З метою наближення бухгалтерського та податкового обліку у ДП «Шишацький завод мінеральних вод» відповідно до наказу про облікову політику прийнято податковий метод нарахування амортизації (додаток ).

З метою дослідження переваг та недоліків застосування різних методів нарахування амортизації, розглянемо особливості нарахування амортизації основних засобів різними методами на окремому прикладі за умови незмінності первісно визначених облікових оцінок.

Наприкінці грудня 2007 р. ДП «Шишацький завод мінеральних вод» було придбано виробниче обладнання (потокова лінія) для виготовлення солодкої мінеральної води. Виробниче обладнання було оприбутковано за первісною вартістю 20,0 тис грн. Умовна ліквідаційна вартість встановлена 2,0 тис грн. Очікуваний термін експлуатації потокової лінії з урахуванням морального зносу – 5 років. Очікувана виробнича потужність потокової лінії – 14 000 тис од продукції на рік.

При використанні прямолінійного методу вартість об’єкту основних засобів списується однаковими частинами протягом усього періоду його експлуатації.

Річна сума амортизації визначається діленням амортизуємої вартості на очікуваний строк використання об’єкту основних засобів:

А = АВ / Т (2.1)

де А – сума амортизаційних відрахувань, грн.;

("23") АВ – амортизуєма вартість об’єкту, грн.;

Т - очікуваний строк використання об’єкту.

За рік сума амортизаційних нарахувань складає

А (прямолін) = (20000 – 2000) / 5 = 3600 грн.

Сума нарахованої амортизації також може бути розрахована множенням амортизуємої вартості основних засобів на норму амортизації.

А = АВ х Н (2.2)

де Н – норма амортизації.

Річна норма амортизації по цьому методу є величина, зворотна очікуваному строку корисного використання основних засобів у відсотках:

1 / 5 х 100 % = 20 %.

Отже, річна сума амортизації становитиме:

– 2000) х 20 % = 3600 грн.

Ця сума амортизації буде включатися щорічно (з року у рік), протягом строку корисного використання об’єкту, у склад витрат підприємства та відображатися у Звіті про фінансові результати. На цю ж суму рівномірно (з року у рік) буде збільшуватися накопичена амортизація (знос) та відповідно зменшуватися залишкова вартість об’єкту основних засобів, що відображаються у Балансі (табл. 2.2.1).

Таблиця 2.2.1. Нарахування амортизації обладнання (потокової лінії для виготовлення солодкої мінеральної води) ДП «Шишацький завод мінеральних вод» прямолінійним методом (грн.)

Показники	Роки експлуатації обладнання
0	1	2	3	4	5
Амортизаційні відрахування за рік	-	3600	3600	3600	3600	3600
Накопичена амортизація (знос) на кінець року	-	3600	7200	10800	14400	18000
Залишкова вартість на кінець року	20000	16400	12800	9200	5600	2000

("24") Метод прямолінійного списання, як правило, використовується по відношенню до об’єктів основних засобів, стан яких залежить виключно від строку корисного використання та на них не діє вплив інших факторів. До таких основних засобів відносять будови, споруди, меблі та інші.

Характеризуючи метод прямолінійного списання, не можна не відмітити його переваги у простоті розрахунків та рівномірності розподілу сум амортизації між обліковими періодами, простоті, точності розрахунків. Його використання особливо доцільно, коли ступінь експлуатації об’єкта основних засобів у кожному звітному періоді залишається незмінною. Він передбачає практично рівномірний спад економічної корисності об’єкту із року у рік.

Одночасно недоліком такого методу є те, що при його використанні не враховується моральний знос, а також не робиться реальна оцінка виробничої потужності основних засобів у різні роки експлуатації. Практика показує, що знос машин збільшується у перші роки їх експлуатації, потім величина зносу стабілізується, а у останні роки експлуатації знос машин знову зростає. Щодо морального зносу машин, то він також нерівномірний. Застосування наданого методу не завжди забезпечує повне перенесення вартості основних засобів на знов створений продукт, в результаті чого створюється недоамортизація основних засобів, що є прямим збитком підприємства.

Для окремих видів основних засобів нарахування амортизації робиться на основі сумарного виробітку об’єкту за весь період його експлуатації у відповідних одиницях виміру (одиницях виготовленої продукції, відпрацьованих годин, кілометрах пробігу тощо).

Місячна сума амортизації розраховується співвідношенням амортизуємої вартості об’єктів основних засобів та очікуваного об’єму продукції (робіт, послуг) за весь рік корисного використання такого об’єкту основних засобів.

Таким чином, норму амортизації по цьому методу можна розрахувати за формулою:

Н = АВ / ОД (2.3)

де ОД – розрахунковий об’єм діяльності (виробництва).

Враховуючи, що загальний план виробництва передбачає виготовлення продукції протягом перших чотирьох років в обсязі по 14000 тис од, і тільки протягом останнього року експлуатації – 12000 тис од, то

Н = (20000 – 2000) / (14000 х 4 + 12000) = 1,265 грн / тис од

Отже, нарахування амортизації за весь період експлуатації обладнання характеризується даними, що наведені у табл. 2.2.2.

При використанні виробничого методу сума амортизації, яка визнається витратами звітного періоду, та балансова вартість об’єкту при використанні цього методу змінюється у зрівнянні з попереднім періодом прямо пропорційно об’єму виробленої продукції (робіт, послуг).

Таблиця 2.2.2. Нарахування амортизації обладнання (потокової лінії для виготовлення солодкої мінеральної води) ДП «Шишацький завод мінеральних вод» виробничим методом (грн.)

Залишкова вартість на кінець року	Рік експлу-атації	Фактичний обсяг виготов-леної продукції, тис од	Амортизація за рік	Накопичена амортизація (знос) на кінець року
20 000	0	-	-	-
16 294	1	14000	14000 х 1,265 = 3705,9	3705,9
12 588	2	14000	14000 х 1,265 = 3705,9	7411,8
8 882	3	14000	14000 х 1,265 = 3705,9	11117,6
5 176	4	14000	14000 х 1,265 = 3705,9	14823,5
2 000	5	12000	12000 х 1,265 = 3176,5	18000,0

("25") В основі цього методу лежить припущення, що фактично отриманий прибуток від експлуатації відповідного нематеріального активу у кожному звітному періоді пов’язаний з випуском одиниць продукції, вироблених з його участю у цих звітних періодах. Існує точка зору, що на такий вид обладнання, як верстат, амортизація повинна нараховуватися в облікових цінах пропорційно одиницям виробленої на ньому продукції у кожному звітному періоді (на основі первісно визначеного загального випуску продукції), а не просто пропорційно часу с початку експлуатації (як передбачає прямолінійний метод). При цьому стверджується, більшість виробничих активів приймають участь у створені прибутку (та відповідно зношуються) лише тоді, коли вони використовуються у виробництві.

Метод нарахування зносу пропорційно випуску продукції також дуже простий, раціональний та систематичний. Краще за все його використовувати у тому випадку, коли відносно активу, на який нараховується знос, можна визначити фактичний об’єм виробленої продукції. Його використання також доцільно, коли економічна користь того чи іншого необоротного активу зменшується у зв’язку з експлуатацією його у виробництві, а не у зв’язку з впливом на нього часу. Цей метод забезпечує також відповідність суми амортизації, яка визнається витратами поточного періоду, отриманням прибутку, у випадку, якщо використання відповідного необоротного активу у різні періоди неоднакові. Але, не дивлячись на позитивні сторони, цей метод у закордонній практиці не знайшов широкого застосування, оскільки дуже складно визначити фактичний об’єм продукції, виробленої з використанням того чи іншого необоротного активу.