Теоретичні основи обліку, аналізу та аудиту основних засобів (стр. 5 )

Сутність методу зменшення залишкової вартості полягає у визначенні річної суми амортизації об’єкту основних засобів виходячи з основної вартості такого об’єкту на початок звітного року. Сума амортизаційних відрахувань визначається шляхом перемноження залишкової вартості об’єкту основних засобів на норму річної амортизації.

А = ЗВ х НА (2.4)

де ЗВ – залишкова вартість об’єкту основних засобів.

Норму річної амортизації підприємство визначає самостійно по наступній формулі:

(2.5)

де Н – строк корисного використання об’єкту основних засобів, років;

ЛВ – ліквідаційна вартість об’єкту основних засобів, що визначається підприємством самостійно, грн.;

ПВ – первісна вартість об’єкту основних засобів, грн.

Використання методу зменшення залишкової вартості при нарахуванні амортизації передбачає наявність ліквідаційної вартості амортизуємого об’єкту основних засобів.

Зазначимо, що відповідно до П(С)БО 7 базою для нарахування амортизації при використанні наданого методу є залишкова вартість на початок звітного року або первісна вартість на дату початку нарахування амортизації. З цього слідує, що, починаючи з дати вводу в експлуатацію об’єкту основних засобів до кінця звітного року, у якому був введений такий об’єкт, базою для нарахування амортизації буде його первісна вартість. Іншими словами, якщо об’єкт основних засобів був введений в експлуатацію у вересні, то починаючи з жовтня по лютий (включно) сума амортизаційних відрахувань буде визначатися шляхом множення первісної вартості об’єкту на норму амортизації. Починаючи з березня наступного звітного року, сума амортизації об’єкту основних засобів буде визначатися шляхом множення залишкової вартості такого об’єкту на норму амортизації.

При використанні наданого методу нарахування амортизації можлива ситуація, при якій остаточна вартість об’єкту наприкінці запланованого строку експлуатації не буде рівна ліквідаційній вартості. Такі розходження будуть виникати у випадку, якщо об’єкт основних засобів був введений в експлуатацію у середині звітного періоду. Але ж це не повинно стати причиною сумнівів, так як нарахування амортизації було не з початку звітного року, а з середини, та по усім правилам математики така різниця повинна була виникнути. У зв’язку з цим підприємство може прийняти рішення про зміну строку амортизації та доамортизувати залишкову частину вартості або вважати залишкову вартість об’єкту ліквідаційною вартістю.

За формулою (2.5)

(табл. 2.2.3).

Метод прискореного зменшення залишкової вартості є різновидом методу зменшення залишкової вартості. При такому методі річна сума амортизації визначається виходячи з залишкової вартості об’єкту на початок звітного періоду або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації по введених протягом року об’єктах та подвоєння річної норми амортизації, що розраховується виходячи зі строку корисного використання об’єкту.

Таблиця 2.2.3. Нарахування амортизації обладнання (потокової лінії для виготовлення солодкої мінеральної води) ДП «Шишацький завод мінеральних вод» методом зменшення залишкової вартості (грн.)

Рік експлу-атації	Амортизаційні відрахування за рік	Накопичена амортизація (знос) на кінець року	Залишкова вартість на кінець року
0	-	-	20 000
1	20 000 х 0.3691 = 7382	7382	12 618
2	12 861 х 0.3691 = 4657	12 039	7961
3	7961 х 0.3691 = 2938	14 977	5023
4	5023 х 0.3691 = 1854	16 831	3169
5	3169 х 0.3691 = 1169	18 000	2000

("26") Норма амортизації у даному випадку розраховується аналогічно нормі амортизації при застосуванні прямолінійного методу нарахування амортизації, тобто використовується подвоєна ставка амортизаційних відрахувань, що розрахована методом прямолінійного списання.

Переробивши формулу норма амортизації при прямолінійному методі, отримаємо норму амортизації для даного методу:

НА = 2 * (А / АВ) = 2 * ( АВ / Т) / АВ = 2 / Т (2.6)

Даний метод нарахування амортизації, а саме при розрахунку норми річної амортизації, не передбачає обов’язкової наявності ліквідаційної вартості об’єкту основних засобів. При цьому виконується правило, при якому сума амортизації останнього року розраховується таким чином, щоб залишкова вартість об’єкту наприкінці періоду його експлуатації була не менше, ніж його ліквідаційна вартість (табл. 2.2.4).

Річна сума амортизації за кумулятивним методом визначається як перемноження амортизуємої вартості та кумулятивного коефіцієнта.

Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишилися до кінця очікуваного строку служби об’єкту основних засобів, на суму чисел років його корисного використання.

Сума чисел років – це результат суми порядкових номерів тих років, протягом яких функціонує об’єкт.

У нашому прикладі сума чисел років корисної експлуатації обладнання дорівнює 15 (1+2+3+4+5).

Таблиця 2.2.4. Нарахування амортизації обладнання (потокової лінії для виготовлення солодкої мінеральної води) ДП «Шишацький завод мінеральних вод» методом прискореного зменшення залишкової вартості (грн.)

Рік експлу-атації	Амортизаційні відрахування за рік	Накопичена амортизація (знос) на кінець року	Залишкова вартість на кінець року
0	-	-	20 000
1	2 х 20% х= 8 000	8000	12 000
2	2 х 20% х= 4 800	12 800	7200
3	2 х 20% х 7 200 = 2 880	15 680	4320
4	2 х 20% х 4 320 = 1728	17 408	2592
5	20 000 – 2000 – 17408 =592	18 000	2000

("27") Річна норма амортизації визначається як співвідношення залишеного строку служби ( на початок звітного періоду) та суми чисел років.

У нашому прикладі ця норма встановить:

У 1-й рік експлуатації – 5/15

У 2-й рік експлуатації – 4/15

У 3-й рік експлуатації – 3/15

У 4-й рік експлуатації – 2/15

У 5-й рік експлуатації – 1/15

Для визначення річної суми амортизаційних відрахувань норму амортизації відповідного року множимо на різницю між первинною вартістю об’єкту та його ліквідаційною вартістю, тобто на амортизуєму вартість.

А = НА х (ПВ – ЛВ) (2.7)

Нарахування амортизації кумулятивним методом показано у табл. 2.2.5.

Якщо строк експлуатації об’єкта достатньо тривалий, то сума чисел років визначається за формулою кумулятивного числа:

[( Т + 1) * Т] / 2 (2.8)

Таблиця 2.2.5. Нарахування амортизації обладнання (потокової лінії для виготовлення солодкої мінеральної води) ДП «Шишацький завод мінеральних вод» кумулятивним методом (грн.)

Рік експлу-атації	Амортизаційні відрахування за рік	Накопичена амортизація (знос) на кінець року	Залишкова вартість на кінець року
0	-	-	20 000
1	5/15 х= 6000	6000	14 000
2	4/15 х= 4800	10 800	9200
3	3/15 х= 3600	14 400	5600
4	2/15 х= 2400	16 800	3200
5	1/15 х= 1200	18 000	2000

("28")
Треба зазначити, що застосування методу залишкової вартості, а також кумулятивного методу визначення сум амортизації є найбільш прогресивним з точки зору методології бухгалтерського обліку. Доцільність використання цих методів пояснюється наступним:

найбільша ефективність використання основних засобів приходиться на перші роки їх експлуатації, коли вони фізично та морально ще нові; накопичуються грошові кошти для заміни об’єкта у випадку його морального старіння та інфляції; забезпечується можливість збільшення частини витрат на ремонт амортизуємих об’єктів, що приходяться на останні роки використання таких об’єктів без відповідного збільшення витрат виробництва за рахунок того, що сума нарахованої амортизації у ці роки зменшується.

Крім розглянутих норм та методів нарахування амортизації; підприємство має право застосовувати норми та методи нарахування амортизації основних засобів, що передбачені податковим законодавством: ст.8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

У бухгалтерському обліку на відміну від податкового нарахування амортизації робиться не в цілому по групі; а по окремому об’єкту основних засобів щомісячно.

Крім того, різниця у бухгалтерському обліку від податкового буде на суму:

амортизації невиробничих основних фондів; поточних ремонтів більш 10% балансової вартості основних фондів на початок року; вартості вибувших об’єктів; що відносяться у податковому обліку до 2; 3 груп; вартості безкоштовно отриманих основних засобів.

У податковому обліку норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної групи основних фондів на початок звітного (податкового) періоду у наступних розмірах (у розрахунку на календарний період):

- група 1: квартальна норма 1,25%, річна – 5%;

- група 2: квартальна норма 6,25%, річна – 25%;

- група 3: квартальна норма 3,75%, річна – 15%;

- група 4: квартальна норма 15%, річна – 60%.

У податковому обліку окремий об’єкт основних фондів групи 1 амортизується до досягнення вартості такого об’єкту 100 мінімумів доходів громадян, що не оподатковуються – 1700 грн.

При досягненні об’єктом залишкової вартості – 1700 грн., відповідно до пп. 8.3.7, п. 8.3 ст. Закону „Про оподаткування прибутку підприємств”, його залишкова вартість дорівнюється до нуля, а сума 1700 грн. відноситься до складу витрат відповідного звітного кварталу.

Амортизація основних фондів груп 2,3 виконується до досягнення такою групою нульової вартості.

("29") Крім того у податковому обліку облік основних засобів ведеться:

групи 1 по кожній окремій будові, споруді або їх структурному компоненту, та у цілому по групі як сума вартості окремих об’єктів, групи 2 ведеться по їх сукупній вартості незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів, групи 3 ведеться по їх сукупній вартості, або пооб’єктне, у випадку застосування прискореної амортизації, групи 4 ведеться по сукупній вартості.

Розглянемо на нашому прикладі податкові методи нарахування амортизації. Придбане ДП «Шишацький завод мінеральних вод» обладнання відноситься до 2 групи. Тоді квартальна норма амортизації буде дорівнювати 6,25% (табл. 2.2.6).

Таблиця 2.2.6. Нарахування амортизації обладнання (потокової лінії для виготовлення солодкої мінеральної води) ДП «Шишацький завод мінеральних вод» податковим методом (грн.)

Рік експлуа-тації	Квартал	Амортизаційні відрахування за квартал / рік	Накопичена амортизація (знос) на кінець кварталу / року	Залишкова вартість на початок звітного кварталу
1	2	3	4	5
1	1	20000 х 6,25% = 1250,0	1250,0	20000,0
	2	18750,0 х 6,25% = 1171,9	2421,9	18750,0
	3	17578,1 х 6,25% = 1098,6	3520,5	17578,1
	4	16479,5 х 6,25% = 1030,0	4550,5	16479,5
	Усього	4550,5	4550,5
2	1	965,6	5516,1	15449,5
	2	905,2	6421,3	14483,9
	3	848,7	7270,0	13578,7
	4	795,6	8065,6	12730,0
	Усього	3515,1	8065,6
3	1	745,9	8811,5	11934,4
	2	699,3	9510,8	11188,5
	3	655,6	10166,4	10489,2
	4	614,6	10781,0	9833,6
	Усього	2715,4	10781,0
4	1	576,2	11357,2	9219,0
	2	540,2	11897,3	8642,8
	3	506,4	12403,8	8102,7
	4	474,8	12878,5	7596,2
	Усього	2097,5	12878,5
5	1	445,1	13323,6	7121,5
	2	417,3	13740,9	6676,4
	3	391,2	14132,1	6259,1
	4	366,7	14498,8	5867,9
	Усього	1620,3	14498,8

("30") Як бачимо, накопичена амортизація (знос) за 5 років становить всього 72,5% первісної вартості об’єкту.

Треба зазначити, що використання дозволених П(Б)О 7 «Основні засоби» методів нарахування амортизації основних засобів веде до невідповідності понять, що використовуються у бухгалтерському та податковому обліку. Це стосується основ для збільшення первісної вартості основних засобів, визнання їх груп, а також залишкової вартості (балансової), переоцінка якої не передбачена податковим законодавством.

Отже, основним питанням амортизаційної політики – який метод амортизаційних відрахувань обрати. Щоб відповісти на це питання треба детально розглянути усі існуючи методи та визначити фактори, що пов’язані з експлуатацією об’єктів основних засобів (рис 2.2.1). Обраний метод нарахування амортизації закріплюється приказом та відображається у обліковій політиці підприємства.

У бухгалтерському обліку відповідно до Плану рахунків амортизація основних засобів відображається на рахунку 131 “Знос необоротних матеріальних активів” субрахунок 131 “Знос основних засобів”.

На даному рахунку відображається інформація про нараховану амортизації у пооб’єктному розрізі.

Рахунок 13 (субрахунок 131) відноситься до пасивних рахунків. Нарахування зносу робиться по кредиту рахунку у кореспонденції з рахунками обліку витрат на господарську діяльність (табл. 2.2.7).

По Дт 131 відображається знос по основних засобах, що вибули, у кореспонденції з відповідними рахунками.

Для розрахунку сум амортизаційних відрахувань використовується типова форма № ОЗ-14 “Розрахунок амортизації основних засобів”. Вона складається з 4 розділів:

по основних засобах у запасі (резерві); по основних засобах в експлуатації; контрольні дані; розрахунок амортизації (зносу)основних засобів.

Показники типової форми № ОЗ-14 служать основою для відображення на відповідних рахунках сум нарахованої амортизації за звітний місяць та суми зносу основних засобів.

Важливим питанням обліку основних засобів, що стосується як бухгалтерського так і податкового обліку є облік ремонту основних засобів.

Таблиця 2.2.7. Відображення амортизації на рахунках бухгалтерського обліку

№	Зміст господарської операції	Бухгалтерський облік з застосуванням класу 9	Бухгалтерський облік з застосуванням класу 9,8
Дт	Кт	Дт	Кт
1	2	3	4	5	6
1	Нарахована амортизація основних засобів, що експлуатуються у капітальному будівництві	151	131	831, 151	131 831
2	Нарахована амортизація обладнання, що безпосередньо використовується у процесі виробництва продукції (технологічне обладнання)	23	131	831 23	131 831
3	Нараховується амортизація вартості основних засобів, що використовуються у роботах, що пов’язані з освоєнням нових виробництв, а також підготовкою робіт сезонного характеру	39	131	831 39	131 831
4	Збільшується сума зносу об’єкту основних засобів у зв’язку з його до оцінкою (збільшення первісної вартості об’єкту основних засобів у частині його зносу).	423	131	831 423	131 831
5	Нарахована амортизація основних засобів загально виробничого характеру	91	131	831 91	131 831
6	Нарахована амортизація основних засобів загальногосподарського характеру	92	131	831 92	131 831
7	Нарахована амортизація основних засобів, що використовуються при реалізації продукції	93	131	831 93	131 831
8	Нарахована амортизація основних засобів, що використовуються у дослідженнях та розробках	941	131	831 941	131 831
9	Нараховується амортизація вартості основних засобів, що експлуатуються у сфері обслуговування виробництва та житлово-комунальній сфері.	949	131	831 949	131 831
10	Нараховується амортизація вартості основних засобів, що використовуються для усунення результатів надзвичайних результатів.	99	131	831 99	131 831
11	Списується сума зносу об’єктів основних засобів у зв’язку з його вибуттям. Зменшується сума зносу об’єкту основних засобів у зв’язку з його уцінкою при умові, що раніше наданий об’єкт не дооцінувався	131	10	131 831	831 10
12	Зменшення суми зносу раніше до оцінених об’єктів основних засобів.	131	423	131 831	831 423

("31") Після надходження основних засобів підприємство може мати витрати, пов’язані з їх експлуатацією або поліпшенням їх стану. Підхід до відображення таких витрат у бухгалтерському обліку залежить від їх впливу на майбутні економічні вигоди, що очікуються від використання об’єкта

З позицій правильності відображення операцій з ремонту основних засобів в обліку важливим є вид ремонту (поточний або капітальний) та спосіб ремонту (господарський чи підрядний).

Витрати на ремонт і обслуговування основних засобів звичайно здійснюються для відновлення або підтримання очікуваних від них майбутніх економічних вигід. Через це такі видатки списуються на витрати в момент їх здійснення.

При цьому дебетуються відповідні рахунки витрат (23, 91, 92, 93, 94, інші) та кредитуються рахунки витрачених коштів (чи інших активів) або зобов’язань.

Витрати, пов’язані з поліпшенням стану основних засобів, що призводять до збільшення очікуваних майбутніх економічних вигід, включають до балансової вартості основних засобів. Прикладами такого поліпшення є:

- модифікація об’єкта основних засобів з метою подовження строку корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

- заміна окремих частин об’єкта для підвищення його якісних характеристик;

- впровадження більш ефективного технологічного процесу, що дає зменшити первісно оцінені виробничі витрати.

Такі витрати накопичуються по дебету рахунка 15 «Капітальні інвестиції» після завершення робіт списуються з кредиту цього рахунка в дебет рахунку 10 «Основні засоби» (табл. 2.2.8).

Таблиця 2.2.8. Кореспонденція рахунків з обліку ремонту основних засобів ДП «Шишацький завод мінеральних вод»

№ з/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит
Відображення витрат на поточний ремонт основних засобів
1	Списання вартості матеріалів, що були використані для ремонту (відновленню первісного ресурсу об’єкта)	23, 91, 92, 93, 94	20
2	Відображення нарахування заробітної плати працівників, що займалися ремонтом об’єкта	23, 91, 92, 93, 94	661
3	Відображення нарахувань на заробітну плату працівників, що займалися ремонтом об’єкта	23, 91, 92, 93, 94	65
Поліпшення об’єкта основних засобів господарським способом
4	Відображення фактично понесених витрат на суму:
використаних виробничих запасів	15	20
нарахованої заробітної плати	15	661
	нарахувань на заробітну плату	15	65
інших витрат	15	63
5	Віднесення зазначених витрат на збільшення первісної вартості об’єкта	10	15
Поліпшення об’єкта основних засобів підрядним способом
6	Відображення витрат на реконструкцію, модернізацію, добудування, дообладнання	15	63
7	Відображення податкового кредиту по ПДВ	641	63
8	Віднесення зазначених витрат на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів	10	15

("32") Документально передача активу у ремонт (отримання з ремонту) оформляється актом прийому-передачі відремонтованих, реконструйованих і модернізованих об’єктів.