Нематериальные активы - Введение (стр. 3 )

Следовательно, затраты, понесенные при использовании или изменении назначения применения нематериального актива не включаются в балансовую стоимость этого нематериального актива.

Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость нематериального актива:

i. затраты, понесенные в тот период, когда актив, способный функционировать в соответствии с планами руководства, еще не начали использовать; и

ii. первоначальные операционные убытки, например, убытки, понесенные в тот период времени, когда потребность в результатах использования актива возрастает.

Приобретение в результате объединения компаний см.

Учебное пособие по МСФО (IFRS) 3)

25. Как правило, цена, которую платит организация при отдельном приобретении нематериального актива, отражает ожидания относительно вероятности поступления в эту организацию будущих экономических выгод, заключенных в данном активе. Иными словами, эффект вероятности отражается в себестоимости актива. Соответственно, применительно к отдельно приобретенным нематериальным активам, установленный параграфом 21(a) критерий вероятности для признания всегда считается выполненным.

26. Наряду с этим, себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива, как правило, поддается достоверной оценке. Это именно так, когда встречное предоставление при покупке предоставляется в форме денежных средств или других денежных активов.

27. Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает:

(a) его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок;

и

(b) любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.

28. Примерами прямых затрат являются:

(a) затраты на вознаграждения работникам (согласно определению в Международном стандарте IAS 19 «Вознаграждения работникам»), возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;

(b) затраты на оплату профессиональных услуг, возникающие непосредственно в связи с приведением актива в его рабочее состояние;

и

(c) затраты на проверку надлежащей работы актива.

29. Ниже приведены примеры затрат, не являющихся частью себестоимости нематериального актива:

(a) затраты на внедрение нового продукта или услуги (включая затраты на рекламу и продвижение продукции);

(b) затраты на ведение хозяйственной деятельности на новом месте или с новой категорией клиентов (включая затраты на подготовку и обучение персонала);

и

(c) административные и другие общие накладные затраты.

30. Признание затрат в балансовой стоимости нематериального актива прекращается, когда актив приведен в состояние, пригодное для использования в соответствии с намерениями руководства. Таким образом, затраты, понесенные при использовании или передислокации нематериального актива, не включаются в его балансовую стоимость. Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость нематериального актива:

(a) затраты, понесенные в период, когда актив, пригодный к использованию в соответствии с намерениями руководства, еще не используется;

и

(b) первичные операционные убытки, например, понесенные в период формирования спроса на результат работы актива.

31. Некоторые операции происходят в связи с разработкой нематериального актива, но не являются обязательными для приведения этого актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства. Эти сопутствующие операции могут осуществляться до или в течение периода разработки. Поскольку сопутствующие операции не являются необходимыми для приведения актива в состояние, пригодное для его использования в соответствии с намерениями руководства, доход и связанные с сопутствующими операциями расходы подлежат признанию непосредственно в прибыли или убытке и включению в соответствующие категории доходов и расходов.

32. Если платеж за нематериальный актив откладывается на период, превышающий обычные условия кредитования, его себестоимость равна цене покупки в эквиваленте денежных средств. Разность между этой величиной и суммарными выплатами признается как расходы на выплату процентов на протяжении периода кредитования, если только она не капитализируется в соответствии с порядком учета на основе капитализации, предусмотренным в Международном стандарте IAS 23 «Затраты по займам».

ОЦЕНКА СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНОГО АКТИВА, ПРИОБРЕТЕННОГО ПРИ ОБЪЕДИНЕНИИ ПРЕДПРИЯТИЙ

35. Справедливая стоимость приобретенных при объединении предприятий нематериальных активов, как правило, может быть оценена с такой степенью достоверности, которая достаточна для признания ее отдельно от деловой репутации. Когда, применительно к расчетам, используемым при оценке справедливой стоимости нематериального актива, существует диапазон возможных результатов с различными вероятностями, такая неопределенность учитывается при оценке справедливой стоимости данного актива, но не является свидетельством невозможности достоверной оценки справедливой стоимости. Если приобретенный при объединении предприятий нематериальный актив имеет определенный срок полезной службы, существует опровержимое допущение возможности достоверной оценки его справедливой стоимости.

36. Приобретенный при объединении предприятий нематериальный актив может быть отделяемым, но только вместе со связанным с ним материальным или нематериальным активом. Например, права на издание журнала нельзя продать отдельно от соответствующей базы данных подписчиков, или товарный знак минеральной воды, связанный с конкретным водным источником, не может быть продан отдельно от самого источника. В подобных случаях организация-покупатель признает группу активов как единый актив отдельно от деловой репутации, если индивидуальные значения справедливой стоимости активов в этой группе не поддаются достоверной оценке.

37. Аналогичным образом, термины „торговая марка" и „торговое наименование" часто используются как синонимы товарных и других знаков. Правда, первые из перечисленных выше терминов представляют собой общие рыночные термины, которые, как правило, применяются в отношении группы дополняющих активов, таких как товарный знак (или знак обслуживания) и его соответствующего торгового наименования, формулы, состава и технологического содержания. Организация-покупатель признает в качестве единого актива группу дополняющих нематериальных активов, которые составляют торговую марку, если индивидуальные значения справедливой стоимости дополняющих активов не поддаются достоверной оценке. Если индивидуальные значения справедливой стоимости дополняющих активов могут быть достоверно оценены, организация-покупатель вправе признать их как единый актив, при условии, что эти индивидуальные активы имеют схожие сроки полезной службы.

38. Справедливая стоимость приобретенного при объединении предприятий нематериального актива не может быть достоверно оценена только в том случае, когда такой нематериальный актив возникает из юридических или договорных прав, и либо:

(a) не является отделяемым;

либо

(b) является отделяемым, но в отсутствие предыдущего опыта или данных об операциях обмена с такими же или аналогичными активами, когда оценка справедливой стоимости зависит от неподдающихся измерению переменных величин.

39. Котировочные рыночные цены на активном рынке обеспечивают наиболее достоверную основу для оценки справедливой стоимости нематериального актива (см. также параграф 78). Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена покупателя. Если текущие цены покупателя недоступны, то основу для оценки справедливой стоимости может составить цена в самой последней аналогичной операции, при условии, что между датой операции и датой оценки справедливой стоимости актива не произошло значительных изменений в экономических условиях.

40. Если для нематериального актива нет активного рынка, его справедливая стоимость равна сумме, которую организация уплатила бы за этот актив на дату приобретения при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами на основании наилучшей имеющейся информации. При определении этой суммы организация учитывает итоги недавних операций по аналогичным активам.

41. Организации, которые вовлечены в регулярные покупки и продажи уникальных нематериальных активов, могли разработать методы опосредованной оценки их справедливых стоимостей. Эти методы могут применяться для первоначальной оценки нематериального актива, приобретенного при объединении предприятий, если их целью является оценка справедливой стоимости и если они отражают текущие операции и практику в отрасли, к которой принадлежит данный актив. Данные методы включают, когда это уместно:

(a) применение отражающих текущие рыночные сделки кратных чисел к определенным индикаторам, обеспечивающим прибыльность активов (таким как выручка, доли рынка, операционная прибыль), или к потоку роялти, который может быть получен от передачи нематериального актива по лицензии другой стороне в рамках сделки между независимыми друг от друга сторонами (например, с использованием метода „освобождения от роялти");

или

(b) дисконтирование предполагаемых будущих чистых денежных потоков от данного актива.

ПОСЛЕДУЮЩИЕ ЗАТРАТЫ НА ПРИОБРЕТЕННЫЙ ПРОЕКТ ИССЛЕДОВАНИЙ И РАЗРАБОТОК, НАХОДЯЩИЙСЯ В ПРОЦЕССЕ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ

42. Затраты на исследования или разработки, которые:

(a) относятся к находящемуся в процессе осуществления проекту в области исследований или разработок, приобретенному отдельно или при объединении предприятий и признанному в качестве нематериального актива;

и

(b) понесены после приобретения такого проекта,

подлежат учету в соответствии с параграфами 54-62.

43. Применение требований параграфов 54-62 означает, что последующие затраты на находящийся в процессе осуществления проект в области исследований или разработок, приобретенный отдельно или при объединении предприятий и признанный в качестве нематериального актива:

(a) при понесении признаются как расход, если являются затратами на исследования;

(b) при понесении признаются как расход, если являются затратами на разработки, не удовлетворяющими критериям признания в качестве нематериального актива, установленным в параграфе 57;

и

(c) прибавляются к балансовой стоимости приобретенного при объединении предприятий проект в области исследований или разработок, если являются затратами на разработки, удовлетворяющими критериям признания, установленным в параграфе 57.

ПРИОБРЕТЕНИЕ ЧЕРЕЗ ГОСУДАРСТВЕННУЮ СУБСИДИЮ

44. В некоторых случаях нематериальный актив может быть получен бесплатно или за номинальное встречное предоставление, через государственную субсидию. Это может происходить, когда государство передает или распределяет организации такие нематериальные активы, как права посадки в аэропорту, лицензии на радио - и телевещание, импортные лицензии или квоты, или права на доступ к другим ограниченным ресурсам. В соответствии с Международным стандартом IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», организация вправе первоначально признать и нематериальный актив, и субсидию по справедливой стоимости. Если организация предпочтет не признавать первоначально актив по справедливой стоимости, она признает его первоначально по номинальной сумме (согласно другому порядку учета, разрешенному Международным стандартом IAS 20), плюс любые затраты, непосредственно относимые на подготовку актива к использованию по предназначению.

Если нематериальный актив приобретается при объединении компаний, он учитывается по справедливой стоимости на дату покупки.

Решение о том, может ли справедливая стоимость нематериального актива быть достаточно достоверно оценена для целей раздельного признания, должно приниматься на основе оценочного суждения.

Наиболее надежную оценку справедливой стоимости обеспечивает текущая рыночная цена на активном рынке.

Основу оценки справедливой стоимости может также составить цена по недавно совершенной аналогичной сделке при наличии активного рынка.

Если не существует активного рынка для нематериального актива, его справедливая стоимость равна сумме, которую компания заплатила бы за актив на дату приобретения, при совершении коммерческой операции между независимыми и хорошо информированными участниками на основании самой лучшей имеющейся информации.

Определяя данную сумму компания принимает во внимание результат последних операций с аналогичными активами.

Компании, регулярно участвующие в приобретении и продаже уникальных объектов нематериальных активов, обычно используют альтернативные методы оценки справедливой стоимости нематериальных активов. Они оценивают справедливую стоимость на основе дисконтированной выручки, доли рынка, операционной прибыли и т. д.

Для признания идентифицируемых нематериальных активов и обязательств при покупке:

(i) покупатель признает нематериальный актив, который отвечает критериям признания;

(ii) если стоимость материального актива не может быть достоверно оценена, то этот актив не признается отдельно, а включается в гудвилл.

Если не существует активного рынка для нематериальных активов, приобретенных при слиянии, МСФО (IFRS) 3 ограничивает стоимость первоначально учтенного актива суммой, которая не создает и не увеличивает отрицательный гудвилл, возникающий на дату приобретения.

Приобретения за счет правительственных субсидий (см. Учебное пособие по МСФО 20)

Активы могут передаваться или выделяться за счет правительственных субсидий, например:

· права посадки в аэропорту;

· лицензии на радио - и телевещание;

· лицензии на импорт или квоты; или

· права на доступ к другим ограниченным ресурсам.

Компания по своему выбору может первоначально признать как нематериальный актив, так и правительственную субсидию по:

справедливой стоимости; или

номинальной стоимости плюс любые непосредственно связанные с такой покупкой затраты.

Обмен активами

45. Один или более нематериальных активов могут быть приобретены в обмен на неденежный актив или активы, либо на комбинацию денежных и неденежных активов. Высказанные ниже соображения касаются не только обмена одного неденежного актива на другой, но и всех обменов, о которых шла речь в предыдущем предложении. Первоначальная стоимость такого нематериального актива оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда (а) операция обмена не имеет коммерческого содержания, или (b) справедливая стоимость и полученного, и переданного актива не поддается достоверной оценке. Приобретенный актив оценивается именно таким образом, даже если организация не может немедленно прекратить признание переданного актива. Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость определяется по балансовой стоимости переданного актива.

46. Организация определяет наличие в операции обмена коммерческого содержания по степени ожидаемого изменения своих будущих потоков денежных средств в результате совершения данной операции. Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:

(a) конфигурация (т. е. риск, сроки и сумма) проистекающих от полученного актива денежных потоков отличается от конфигурации денежных потоков, проистекающих от переданного актива;

или

(b) специфичная для организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, изменяется в результате обмена;

и

(c) разница в (a) или (b) составляет значительную величину по сравнению со справедливой стоимостью активов, ставших предметом обмена.

В целях определения наличия коммерческого содержания в операции обмена, специфичная для организации стоимость той части ее деятельности, на которую влияет данная операция, должна отражать посленалоговые потоки денежных средств. Результаты такого анализа могут прояснить положение вещей без детальных расчетов со стороны организации.

47. Параграф 21(b) определяет, что условием признания нематериального актива является возможность достоверной оценки его себестоимости. Справедливая стоимость нематериального актива, для которого отсутствуют сопоставимые рыночные операции, поддается достоверной оценке, если (a) вариативность диапазона обоснованных оценок справедливой стоимости применительно к данному активу не является значительной, или (b) вероятности различных оценок внутри этого диапазона могут быть обоснованно определены и использованы при оценке справедливой стоимости. Если организация способна достоверно определить справедливую стоимость либо полученного, либо переданного актива, то для определения первоначальной стоимости используется справедливая стоимость переданного актива, кроме случаев, когда справедливая стоимость полученного актива представляется более очевидной.

Нематериальные активы, приобретенные в обмен или частично в обмен на другой актив, оцениваются по справедливой стоимости переданного актива, скорректированной на сумму оплаченных денежных средств или их эквивалентов.

ПРИМЕР Вы можете обменять $1 млн. денежных средств и самолет, имеющий балансовую стоимость $4 млн. на торговую марку. Если торговая марка не может быть оценена по справедливой стоимости, ее первоначальная стоимость считается равной $5 млн.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальный актив	ББ	$5 млн
Денежные средства	ББ		$1 млн
Основные средства (самолет)	ББ		$4 млн
Приобретение торговой марки в обмен на самолет и денежные средства

Нематериальный актив может быть приобретен в обмен на нематериальный актив, имеющий аналогичную справедливую стоимость. В таком случае при совершении сделки не признаются ни прибыль не убыток. При этом первоначальной стоимостью нового актива является балансовая стоимость переданного актива.

ПРИМЕР Вы являетесь владельцем франшизы, балансовая стоимость которой составляет $8 млн. Вы обмениваете ее на аналогичную франшизу рыночной стоимостью $9 млн. Увеличение балансовой стоимости относится на резерв переоценки и не признается в качестве прибыли в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальный актив (новый)	ББ	$9 млн
Капитал – резерв переоценки	ББ		$1 млн
Нематериальный актив (старый)	ББ		$8 млн
Обмен франшизами

Если при совершении сделки компания признает убыток, то по переданному активу признается убыток от обесценения, и балансовая стоимость после обесценения присваивается новому активу.

ПРИМЕР Вы являетесь владельцем торговой марки балансовой стоимостью $18 млн. Вы обмениваете ее на торговую марку рыночной стоимостью $14 млн. Вы признаете убыток от обесценения в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальный актив (новый)	ББ	$14 млн
Прочие расходы – убыток от обесценения	ОПУ	$4 млн
Нематериальный актив (старый)	ББ		$18 млн
Обмен франшизы и признание убытка от обесценения

Гудвилл, созданный внутри компании

В некоторых случаях затраты производятся в целях получения будущих экономических выгод, но это не ведет к созданию нематериального актива, отвечающего критериям признания, изложенным в МСФО 38.