Нематериальные активы - Введение (стр. 4 )

Такие затраты могут рассматриваться как гудвилл, созданный внутри компании.

Гудвилл, созданный внутри компании, не признается в качестве актива.

Разница между рыночной стоимостью компании и стоимостью ее чистых активов не может рассматриваться как фактическая стоимость нематериальных активов.

Нематериальные активы, созданные внутри компании

Иногда бывает трудно оценить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания или нет. Часто бывает трудно определить:

(i) существует ли нематериальный актив, который будет создавать будущие экономические выгоды, и в какой момент времени он появился; и

(ii) стоимость нематериального актива.

В некоторых случаях стоимость создания нематериального актива внутри компании нельзя отделить от стоимости созданного внутри компании гудвилла или от текущей деятельности.

Для того чтобы определить, отвечает ли созданный внутри компании нематериальный актив критериям признания, компания делит процесс создания актива на:

(i) стадию исследований; и

(ii) стадию разработок.

Если компания не может разграничить стадию исследования и стадию разработки, то следует затраты по созданию нематериального актива учитывать так, как если бы они были понесены только на стадии исследования.

Стадия исследований

На стадии исследований расходы по созданию нематериального актива всегда признаются по мере их возникновения. На этой стадии нематериальные активы не создаются

Примерами исследовательской деятельности являются:

(i) деятельность, направленная на получение новых знаний;

(ii) поиск, оценка и окончательный отбор применений результатов исследования или других знаний;

(iii) поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг;

(iv) формулировка, проектирование, оценка и окончательный отбор возможных альтернатив для новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Стадия разработок

Нематериальный актив, возникающий в результате разработок, или на стадии разработки внутреннего проекта, должен признаваться только тогда, когда компания может продемонстрировать наличие всех нижеприводимых условий:

(i) техническую осуществимость завершения создания нематериального актива с тем, чтобы он был готов к использованию или продаже;

(ii) намерение завершить создание нематериального актива и использовать или продать его;

(iii) способность компании использовать нематериальный актив или продать его;

(iv) наличие определенности, каким образом нематериальный актив будет создавать будущие экономические выгоды;

(v) ресурсы, необходимые для завершения создания и использования или продажи нематериального актива; и

(vi) способность оценить относящиеся к нематериальному активу затраты.

Компания также должна продемонстрировать использование актива для собственных нужд или существование рынка продукта, получаемого в результате использования актива или рынка в отношении самого актива.

Примерами разработок являются:

(i) проектирование, конструирование и тестирование опытных образцов и моделей;

(ii) проектирование инструментов, шаблонов, форм и штампов;

(iii) проектирование, конструирование и эксплуатация опытной установки;

(iv) проектирование, конструирование и тестирование новых или усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг.

Для демонстрации того, как актив будет создавать будущие экономические выгоды, компания должна использовать принципы, изложенные в МСФО 36 Обесценение активов, и, если актив будет создавать экономические выгоды во взаимодействии с другими активами, компания должна применять концепцию генерирующей единицы МСФО 36.

Наличие ресурсов для завершения создания, использования нематериального актива и получения выгод от его использования может быть продемонстрировано бизнес-планом, показывающим необходимые ресурсы и способность компании обеспечить эти ресурсы.

Первоначальную стоимость создания нематериального актива внутри компании часто можно оценить при помощи используемой в компании системы калькулирования затрат на производство.

Созданные внутри компании торговые марки, фирменные девизы, списки клиентов и аналогичные статьи не должны признаваться в качестве нематериальных активов.

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании

65. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива для целей параграфа 24 представляет собой сумму затрат, понесенных с даты, начиная с которой нематериальный актив впервые отвечает критериям, установленных параграфами 21, 22 и 57. Параграф 71 запрещает восстановление затрат, ранее признанных как расход.

66. Себестоимость внутренне созданного нематериального актива включает все прямые затраты, необходимые для создания, производства и подготовки актива к использованию в соответствии с намерениями руководства. Примерами прямых затрат являются:

(a) затраты на материалы и услуги, использованные или потребленные при создании нематериального актива;

(b) затраты на вознаграждения работникам (согласно определению в Международном стандарте IAS 19«Вознаграждения работникам»), возникающие в связи с созданием нематериального актива;

(c) пошлина за регистрацию юридического права;

и

(d) амортизация патентов и лицензий, использованных для создания нематериального актива.

IAS 23 «Затраты по займам» устанавливает критерии для признания процента как элемента первоначальной стоимости внутренне созданного нематериального актива.

67. Указанное ниже не входит в состав себестоимости внутренне созданного нематериального актива:

(a) торговые, административные и прочие общие накладные расходы, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;

(b) конкретные неэффективности и первоначальные операционные убытки, имевшие место до достижения плановых показателей актива;

и

(c) затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива.

Пример, иллюстрирующий параграф 65

Организация разрабатывает новый производственный процесс. В течение 20X5 г. понесенные затраты составили 1,000 у. е.1, из которых затраты в сумме 900 у. е. были понесены до 1 декабря 20X5 г., а 100 у. е. - в период между 1 декабря и 31 декабря 20X5 г. Организация способна продемонстрировать, что на 1 декабря 20Х5 г. производственный процесс соответствовал критериям признания в качестве нематериального актива. Возмещаемая сумма ноу-хау, воплощенного в процессе (включая будущее выбытие денежных средств, необходимых для завершения процесса чтобы он стал доступен для использования), оценена в 500 у. е.

В конце 20Х5 г. производственный процесс признан в качестве нематериального актива с себестоимостью 100 у. е. (затраты, понесенные с той даты, когда стали удовлетворяться критерии признания, т. е. с 1 декабря 20X5 г). Затраты в сумме 900 у. е., понесенные до 1 декабря 20Х5 г., признаются как расход из-за того, что до 1 декабря 20Х5 г. критерии признания не соблюдались. Эти затраты не формируют часть себестоимости производственного процесса, признанной в балансе.

В течение 20Х6 г. понесены затраты в размере 2,000 у. е. В конце 20Х6 г. возмещаемая сумма ноу-хау, заключенного в процессе (включая будущее выбытие денежных средств на завершение процесса перед тем, как он станет доступным для применения) оценивается в 1,900 у. е.

В конце 20Х6 г. себестоимость производственного процесса составляет 2,100 у. е. (100 у. е. затрат, признанных в конце 20X5 г., плюс 2,000 у. е. затрат, признанных в 20X6 г.). Организация признает убыток от обесценения, равный 200 у. е., до его понесения, для корректировки балансовой стоимости процесса (2,100 у. е.) до его возмещаемой суммы (1,900 у. е.). Этот убыток от обесценения будет восстановлен в последующем периоде при условии соблюдении содержащихся в Международном стандарте IAS 36 требований о восстановлении убытка от обесценения.

1В настоящем Стандарте денежные суммы выражены в „условных единицах" (у. е.).

ПРИЗНАНИЕ РАСХОДА

68.

Затраты на нематериальный актив подлежат признанию в качестве расхода при их понесении, кроме случаев когда:

(a) они формируют часть себестоимости нематериального актива, который отвечает критериям признания (см. параграфы 18-67);

или

(b) статья приобретается при объединении предприятий и не может быть признана как нематериальный актив. В этих случаях затраты (включенные в стоимость объединения предприятий) должны составлять часть суммы, относимой на деловую репутацию на дату приобретения (см. IFRS 3 «Объединения предприятий»).

69. В некоторых случаях затраты производятся для обеспечения будущих экономических выгод в пользу организации, но при этом не приобретается или не создается какой-либо нематериальный или другой актив, который может быть признан. В этих случаях затраты признаются в качестве расхода, когда они были произведены. Например, за исключением случаев, когда расходы на исследования формируют часть стоимости объединения предприятий, они подлежат признанию в качестве расхода на момент их понесения (см. параграф 54). Другие примеры затрат, которые признаются как расходы при их понесении, включают:

(a) затраты на пусковые работы, кроме тех, которые включаются в себестоимость статей основных средств согласно Международному стандарту IAS 16 «Основные средства». Затраты на пусковые работы могут состоять из учредительских расходов, таких как затраты на юристов и секретариат, понесенные при учреждении юридического лица, затраты на открытие нового оборудования или предприятия (т. е. предпусковые затраты) или затраты на открытие новых операций или ввод новых продуктов или процессов (т. е. предоперационные затраты).

(b) затраты на подготовку персонала.

(c) затраты на рекламу и продвижение продукции.

(d) затраты на передислокацию или реорганизацию части или всей организации.

70. Параграф 68 не запрещает признание предварительной оплаты в качестве актива, когда оплата за поставку товаров или услуг произведена перед поставкой товаров или предоставлением услуг.

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании,

представляет собой общую сумму расходов, понесенных с даты, когда нематериальный актив начинает отвечать критериям признания, и которые могут быть непосредственно отнесены или распределены на актив на обоснованной и последовательной основе.

Восстановление затрат в целях их последующего включения в балансовую стоимость нематериального актива, которые были признаны в качестве расходов в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности, не разрешается.

Стоимость нематериального актива, созданного внутри компании, включает все затраты на создание, производство и подготовку актива к использованию по назначению, в том числе:

затраты на материалы и услуги, использованные при создании нематериального актива;

затраты на оплату труда персонала, непосредственно задействованного в создании нематериального актива;

любые затраты, имеющие непосредственное отношение к нематериальному активу, такие как пошлина за регистрацию юридического права и амортизация патентов и лицензий;

накладные расходы, связанные с созданием нематериального актива;

проценты по заемным средствам.

Распределение накладных расходов производится на основе, аналогичной той, что используется для отнесения накладных расходов на запасы (см. МСФО 2 Запасы и МСФО 23 Затраты по займам).

Статьи, указанные ниже, не являются элементами стоимости нематериального актива, созданного внутри компании:

(i) торговые, административные и другие общие накладные расходы, если только эти расходы не имеют непосредственного отношения к подготовке актива к использованию;

(ii) установленные потери и убытки, понесенные до достижения планового уровня эксплуатации актива;

(iii) затраты на обучение персонала в связи с предполагаемой эксплуатацией актива.

ПРИМЕР Компания разрабатывает новый производственный процесс. В течение 2005 года связанные с этим затраты составляют $2.000, из них $1.800 понесены до 1 ноября 2005 года и $200 – между 1 ноября 2005 года и 31 декабря 2005 года. По состоянию на 1 ноября 2005 года процесс начинает отвечать критериям признания в качестве нематериального актива. Справедливая стоимость ноу-хау компании, относящаяся к этому производственному процессу, составляет $1.000. В конце 2005 года процесс признается в качестве нематериального актива балансовой стоимостью $200 (затраты, понесенные, начиная с 1 ноября 2005 года). Затраты в размере $1.800, понесенные до 1 ноября 2005 года, признаются в качестве расходов, поскольку до 1 ноября 2005 года процесс еще не отвечал критериям признания в качестве нематериального актива.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальный актив	ББ	$200
Расходы на исследования	ОПУ	$1.800
Денежные средства	ББ		$2.000
Отнесение расходов на исследования и начало капитализации нематериального актива
Продолжение примера В течение 2006 года затраты, связанные с разработкой нового производственного процесса, составляют $5.000. В конце 2006 года справедливая стоимость ноу-хау в этом процессе, основанная на прогнозировании будущих денежных потоков, составляет $4.500, а балансовая стоимость процесса составляет $5.200 (затраты в $200, признанные в конце 2005 года, плюс затраты в $5.000, признанные в течение 2006 года). Компания признает убыток от обесценения в размере $700, чтобы скорректировать балансовую стоимость процесса в $5.200 до его возмещаемой стоимости в $4.500. Эта сумма убытка от обесценения может быть восстановлена в последующем отчетном периоде при условии, что будут соблюдены требования компенсации суммы, ранее отнесенной на убыток от обесценения.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальный актив	ББ	$5.000
Денежные средства	ББ		$5.000
Амортизация – убыток от обесценения	ОПУ	$700
Накопленная амортизация	ББ		$700
Завершение создания и обесценение нематериального актива

Признание расходов

Затраты на нематериальный актив должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев когда:

(i) они составляют часть стоимости нематериального актива, отвечающего критериям признания; или

(ii) объект приобретен при объединении компаний и не может быть признан как отдельный актив. Затраты на этот объект войдут в величину гудвилла.

В некоторых случаях затраты производятся компанией для обеспечения будущих экономических выгод, но если при этом не приобретается или не создается никакого нематериального актива, то эти затраты признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

Так затраты на исследования всегда признаются в качества расхода по мере их возникновения. Примеры других затрат, которые признаются в качестве расходов по мере их возникновения, включают:

(i) первоначальные издержки, кроме тех, которые включаются в стоимость объекта основных средств согласно требованиям МСФО 16.

Первоначальные издержки, включая предоплату, могут состоять из следующих затрат:

затраты на юридические и секретарские услуги при учреждении юридического лица (организационные расходы);

затраты на организацию новой коммерческой или производственной деятельности;

затраты на освоение новой производственной или коммерческой деятельности, выход на рынок с новыми продуктами, запуск нового процесса;

затраты на обучение персонала;

затраты на рекламу и продвижение товаров и услуг на рынок;

затраты на передислокацию или реорганизацию компании.

Прошлые расходы, не признанные в качестве актива

Затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны в качестве расходов и отражены в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности компании, не должны впоследствии включаться в стоимость нематериального актива.

Последующие затраты

Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после его покупки или создания, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев когда:

(i) эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и

(ii) эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.

При соблюдении этих условий последующие затраты должны включаться в стоимость нематериального актива.

Последующие затраты на нематериальный актив признаются в качестве расходов. Часто бывает невозможно определить, будут ли последующие затраты усиливать или поддерживать экономические выгоды, поступающие в компанию от нематериального актива.

Кроме того, бывает трудно отнести такие затраты непосредственно на какой-то конкретный нематериальный актив, а не на деятельность компании в целом. Только в редких случаях последующие затраты на нематериальный актив приводят к увеличению его балансовой стоимости.

Последующие затраты на торговые марки, фирменные девизы, публикуемые названия, списки клиентов и аналогичные статьи, независимо от того, приобретены ли они на стороне или созданы внутри компании, всегда признаются в качестве расходов, чтобы избежать признания созданного внутри компании гудвилла.

Оценка после первоначального признания

Метод учета по первоначальной стоимости

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Метод учета по переоцененной стоимости

После первоначального признания актив должен учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость не отличалась существенно от справедливой стоимости нематериального актива на отчетную дату.

Метод учета по переоцененной стоимости не допускает:

(i) переоценки нематериальных активов, которые ранее не учитывались в качестве активов;

(ii) первоначальное признание нематериальных активов в оценке, отличающейся от их себестоимости.

Метод учета по переоцененной стоимости применяется после того, как актив был первоначально признан по себестоимости.

Однако если только часть себестоимости нематериального актива признается в качестве актива в силу того, что актив не отвечает критериям признания до момента прохождения определенной части производственного процесса, допустимый метод учета по переоцененной стоимости может применяться ко всему этому активу.

Метод учета по переоцененной стоимости может также применяться к активу, полученному за счет правительственной субсидии и признанному по номинальной стоимости.

Активный рынок может существовать для таких нематериальных активов как разрешения на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, однако активный рынок не может существовать для названий торговых марок, фирменных девизов, прав на распространение музыкальных произведений и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными.

Операции с такими объектами могут проводиться нечасто. Цена, уплаченная за один актив, может не предоставлять доказательства справедливой стоимости другого актива. И, наконец, информация о ценах часто бывает недоступна для широкого круга лиц.

Частота переоценок зависит от изменчивости справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка.