Дополнительные материалы для подписчиков
Для оформления подписки обращайтесь в редакцию по
Дата отгрузки в целях исчисления НДС
Объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товара (работ, услуг) на территории РФ. Моментом же определения налоговой базы в общем случае выступает дата отгрузки продукции. Проблема в том, что она далеко не всегда происходит одновременно с переходом права собственности на товар. Более того, в ряде случаев день отгрузки еще и «поискать» нужно.
Согласно пункту 1 статьи 167 Налогового кодекса по общему правилу моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день предоплаты. Между тем, что именно следует считать датой отгрузки, нормы Кодекса не уточняют. Однако, очевидно, что определяющую роль здесь будет играть тот, факт о какой операции идет речь: реализации товаров, оказании услуг или выполнении работ.
Так в последних двух случаях специалисты Минфин предписывают ориентироваться на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг). Как поясняют чиновники, именно этот документ подтверждает сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки (письмо Минфина от 7 октября 2008 г. № 03-07-11/328). Поддерживают эту позицию и судьи (постановление ФАС Центрального округа от 6 июня 2011 г. по делу /2009). Вместе с тем ситуация меняется, если речь идет об оказании услуг (выполнении работ) по длящимся договорам (аренда, охрана имущества). Эксперты Минфина разъясняют, что в данном случае за дату отгрузки следует принимать последний день налогового периода (письмо ведомства от 4 апреля 2007 г. № 03-07-15/47). Солидарны с этим мнение и налоговики (письмо ФНС от 28 апреля 2007 г. № ШТ-6-03/360@), а также судьи (постановления ФАС Московского округа от 8 декабря 2008 г. № КА-А41/11402-08, ФАС Уральского округа от 11 июля 2011 г. /11).
Что же касается определения даты отгрузки товаров, то на данном моменте стоит остановиться отдельно.
Отгрузка товара и переход права собственности
В отношении товаров чиновники в один голос настаивают, что ориентироваться в данном случае следует на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика или организацию связи (письма Минфина от 18 апреля 2007 г. № 03-07-11/110, от 11 мая 2006 г. № 03-04-11/88, ФНС от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@). Именно в течение 5 дней с этой даты, по их мнению, продавец должен выставить счет-фактуру. При этом и финансисты, и налоговики ссылаются на пункт 1 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете», согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Таким образом, моментом отгрузки необходимо считать дату составления первичного документа, передаваемого покупателю или транспортной организации, например накладной по форме № ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата от 25 декабря 1998 г. № 000) или товарно-транспортной накладной по форме (утв. постановлением Госкомстата от 28 ноября 1997 г. № 78). Эти документы оформляются непосредственно при отпуске товарно-материальных ценностей покупателю или перевозчику. Тем самым, по сути, чиновники предписывают определять день отгрузки по дате фактической передачи товаров таковым.
Здесь нельзя не вспомнить, что статьей 146 Налогового кодекса объект обложения НДС определен как операции по реализации. При этом исходя из положений статьи 39 Кодекса очевидно, что реализация имеет место только тогда, когда происходит передача прав собственности. Конечно, чаще всего на практике договор поставки содержит указание на то, что право собственности на товары переходит к покупателю с момента их отпуска в адрес покупателя. Тем самым, фактическая передача продукции и момент ее реализации совпадают. Однако возможет и иной поворот событий.
По отгрузке
Статья 491 Гражданского кодекса предусматривает, что условиями договора купли-продажи право собственности на товар может сохраняться за продавцом вплоть до момента его оплаты покупателем или наступления других обстоятельств, оговоренных в соглашении. В этом случае за поставщиком остается право потребовать возврата продукции, если деньги не поступят на его счет в установленный срок или заказчик не выполнит иные условия, с которыми связан переход к нему прав собственности. Более того, по общему правилу до этого момента покупатель не может ни продать продукцию, ни использовать ее в производстве. При этом к отдельным видам договора купли-продажи относится и договор поставки (п. 5 ст. 454 ГК).
При таком раскладе, если оплата производится после фактической передачи товара, складывается абсурдная ситуация: объекта обложения НДС нет, поскольку переход права собственности еще не состоялся, а обязанность по начислению налога – есть, поскольку налицо факт отгрузки товаров, как его определяют чиновники. В частности, и в письме от 9 ноября 2011 г. № 03-07-09/40 эксперты Минфина вновь наглядно продемонстрировали, что день отгрузки следует определять по дате первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика или организацию связи, вне зависимости от даты перехода права собственности и рисков случайной гибели продукции к покупателю. В письме же еще от 8 сентября 2010 г. № 03-07-11/379 они указали, что начисление НДС следует производить непосредственно в том налоговом периоде, в котором товар был отгружен, а не в квартале, на который приходится момент перехода права собственности. Ведь база по налогу на добавленную стоимость определяется именно на день отгрузки товаров, в том числе до их оплаты. Более того, на поддержку судей в данном случае особо рассчитывать тоже не приходится.
Конечно, в арбитражной практике есть решения, в которых определение момента отгрузки по дате реализации, то есть перехода права собственности, признано правомерным. Примером тому служит постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. /07-С3. Однако в большинстве случаев арбитры солидарны с инспекторами (постановление ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. № КА-А40/4678-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. /2006(23052-А03-31), ФАС Дальневосточного округа от 28 декабря 2005 г. № Ф03-А24/05-2/4213).
Между тем, возможна и обратная ситуация, когда переход права собственности предшествует отгрузке…
По переходу права собственности
Передача товара покупателю может производиться и уже после даты реализации. Например, подобный расклад может иметь место, при заключении сторонами договора купли-продажи, по которому право собственности на товары переходит в момент подписания документа, а имущество со склада продавца покупатель вывозит самостоятельно, предположим, через несколько дней после заключения договора. Специалисты Федеральной налоговой службы настаивают, что датой отгрузки в данном случае следует считать… дату перехода права собственности (письмо ФНС от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/202@).
На первый взгляд, чиновники, конечно, противоречат сами себе. В первом случае они требуют начислить НДС на дату составления первичного документа на отгрузку. Во втором - на дату перехода права собственности на имущество, физическая передача которого произойдет позже. Однако справедливости ради, стоит заметить, что дело тут вовсе не в «злом умысле» инспекторов, а в нормах законодательство. В частности, оспорить позицию ревизоров будет действительно проблематично. Дело в том, что согласно пункту 3 статьи 167 Налогового кодекса, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то последняя в целях исчисления НДС приравнивается к его отгрузке. Берется таковая из документа, подтверждающего переход права собственности, то есть договора
Артем Зуйков, эксперт экономической информации»
