Резерв по сомнительным долгам (стр. 2 )

Пункт 1 ст. 266 НК РФ гласит, что сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Таким образом, имеющуюся дебиторскую задолженность вы можете признать сомнительным долгом, если она одновременно удовлетворяет следующим критериям.

1. Задолженность возникла в связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом согласно мнению финансового ведомства не является сомнительной задолженность:

- по предоплате, если поставщик не отгрузил товар (Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/398, от 01.01.2001 N 03-03-04/1/257, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-5218/2007(36844-А67-37) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N 13279/07));

- по штрафным санкциям за нарушение условий договора (Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/612, от 01.01.2001 N 03-03-06/2/52);

- по договорам займа и договорам уступки права требования (Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/70, от 01.01.2001 N 03-03-06/1/318).

2. Задолженность не погашена в сроки, установленные договором.

3. Задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

При соблюдении этих условий долг является сомнительным. Причем не имеет значения, принимали вы какие-то меры по его взысканию или нет. Например, неважно, направлены ли контрагенту претензии, поданы ли в суд исковые заявления и т. п. Задолженность продолжает считаться сомнительной и в случае возбуждения в отношении нее исполнительного производства (см., например, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/148).

Учесть задолженность в резерве можно, даже если есть взаимозависимость с должником (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.01.2001 N КА-А40/8149-10, ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-4588/09-С3).

Если по истечении срока платежа должник выдал вам вексель на сумму задолженности и срок его оплаты еще не наступил, долг остается сомнительным. Так, например, ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что выдача векселя не означает изменения срока оплаты по основному договору. Значит, задолженность остается не погашенной в установленные договором сроки (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А28-3055/2007-77/21).

Отметим, что договором может быть не установлен срок исполнения обязательств. Тем не менее при просрочке оплаты товара (работы, услуги) после его передачи покупателю такую задолженность можно отнести к сомнительной. Ведь данный срок можно определить на основании закона, иных правовых актов, обычаев делового оборота, других условий или существа обязательства (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ). Такие выводы подтверждает и судебная практика (Постановления ФАС Поволжского округа от 01.01.2001 N А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 01.01.2001 N А32-15410/2008-59/155, от 01.01.2001 N Ф08-161/2007-424А).

Примечание

О практике арбитражных судов по данному вопросу также вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

СИТУАЦИЯ: Признается ли задолженность по уплате арендных и лизинговых платежей сомнительным долгом

Сомнительным долгом является задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Признается ли сомнительной просроченная задолженность по уплате арендных (лизинговых) платежей?

По мнению Минфина России, просроченная задолженность по арендным (лизинговым) платежам может быть признана сомнительной, если в учредительных документах предусмотрено, что сдача имущества в аренду (лизинг) является одним из основных видов деятельности (Письма от 01.01.2001 N 03-03-06/1/594, от 01.01.2001 N 03-03-06/2/145 (п. 2)). Обоснование ведомства следующее: в этом случае арендные (лизинговые) платежи учитываются как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Аналогичное мнение высказал ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 01.01.2001 N А38-4655/2007-4-425.

Примечание

О практике арбитражных судов по этому вопросу также вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

В иных случаях согласно разъяснениям контролирующих органов (в отношении договора лизинга) сомнительным долгом такая задолженность не является (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-04/2/262). Аргументы здесь следующие: по договору лизинга имущество не реализуется, а передается во временное владение и пользование лизингодателю. Из приведенного обоснования можно сделать вывод о том, что не выполняется такой признак сомнительной задолженности, как ее возникновение в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Однако не только во втором, но и в первом рассмотренном случае реализации имущества не происходит (за исключением ситуаций, когда договором предусмотрен выкуп предмета лизинга). Поэтому единую логику аргументов чиновников по данному вопросу уловить достаточно сложно.

Со своей стороны отметим следующее. По договору аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) на возмездных началах передает арендатору (лизингополучателю) права владения и пользования имуществом (ст. ст. 606, 665 ГК РФ). Поэтому реализации имущества по договору действительно не будет, кроме случаев выкупа предмета лизинга.

Что касается отнесения лизинговой деятельности к услугам, то согласно п. 5 ст. 38 НК РФ под услугами понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Однако природа договора лизинга такова, что обязательства лизингодателя заключаются в передаче имущества во временное владение и пользование. Поэтому деятельности, результаты которой не имеют материального выражения и потребляются в ее процессе, в данном случае не возникает. В целом договор лизинга не относится к договорам оказания услуг согласно гражданскому законодательству, а считается отдельным видом договоров по передаче имущества.

В то же время контролирующие органы в отдельных разъяснениях указывают на то, что сдача имущества в лизинг является оказанием услуг (см., например, Письма ФНС России от 01.01.2001 N 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/060981, от 01.01.2001 N 20-12/030773).

Однако если придерживаться такой позиции в рассматриваемой нами ситуации, то тогда задолженность, возникающая из договоров лизинга, должна считаться возникшей в связи с реализацией услуг и рассматриваться как сомнительная (п. 1 ст. 266 НК РФ).

По нашему мнению, в рамках договора аренды (лизинга) осуществляется реализация имущественных прав. Имущественные права не признаются имуществом в целях налогообложения (п. 2 ст. 38 НК РФ). В свою очередь, товаром в целях Налогового кодекса РФ может быть только имущество (п. 3 ст. 38 НК РФ). Таким образом, ни реализации товаров, ни выполнения работ, ни оказания услуг в рамках договора аренды (лизинга) не происходит.

12.1.1.2. В КАКОМ РАЗМЕРЕ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

ПРИЗНАЕТСЯ СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГОМ.

ВКЛЮЧЕНИЕ НДС В РАЗМЕР СОМНИТЕЛЬНОГО ДОЛГА

Иногда при определении размера сомнительного долга у организации возникают сложности. Об отдельных ситуациях мы расскажем в настоящем разделе.

Итак, первый вопрос, который следует затронуть: включаются ли в сомнительные долги суммы предъявленного покупателю (заказчику) НДС?

По мнению контролирующих органов, размер сомнительного долга определяется с учетом суммы НДС (Письма Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/517, от 01.01.2001 N 03-03-05/2/47, от 01.01.2001 N 03-03-01-04/1/68).

Аналогичного мнения придерживается и Президиум ВАС РФ. Так, в Постановлении от 01.01.2001 N 6602/05 Суд указал, что сумма предъявленного покупателю НДС также отражается в составе дебиторской задолженности по результатам инвентаризации.

Например, организация "Альфа" отгрузила организации "Бета" товарно-материальные ценности на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Организация "Бета" обязалась оплатить их 21 января. Это обязательство организации "Бета" обеспечено неустойкой. Договоры залога и поручительства стороны не заключали, банковскую гарантию организация "Бета" не предоставляла. Предположим, что в предусмотренный договором срок организация "Бета" оплату не произвела.

При таких обстоятельствах по состоянию на 22 января задолженность организации "Бета" по договору поставки является для организации "Альфа" сомнительным долгом в размере 118 000 руб.

Приведем еще один случай из судебной практики.

Организация при создании резерва учитывала суммы сомнительной дебиторской задолженности без НДС. Списывая долги за счет созданного резерва, сумму НДС по ним организация также учла в целях налогообложения. Она руководствовалась пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым безнадежные долги, не покрытые за счет резерва, приравниваются к внереализационным расходам. По мнению налоговиков, организация действовала неправомерно. Но арбитражный суд поддержал налогоплательщика, сославшись на то, что ст. 266 НК РФ не определяет, в каком размере должна учитываться дебиторская задолженность при формировании резерва - с учетом или без учета НДС (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.01.2001 N А42-13350/04-20).

Если вы оказались в подобной ситуации и уже сформировали резерв без учета сумм НДС, то аргументы арбитражного суда, которые изложены в названном решении, могут оказаться для вас полезными.

Еще один вопрос при определении размера сомнительной задолженности может возникнуть в случае, когда перед должником у вас есть кредиторская задолженность.

Иногда при проверках налоговые органы признают сомнительный долг в сумме за минусом такой кредиторской задолженности. Объясняют они это тем, что организация может погасить часть долга зачетом встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/528).

Однако проведение зачета по общему правилу является правом, но не обязанностью сторон (ст. 410 ГК РФ). А нормами Налогового кодекса РФ не установлено каких-либо ограничений в отношении размера включения в резерв дебиторской задолженности в том случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность. Примечательно, что ранее такого же мнения придерживалось и финансовое ведомство (см. также Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/142).