Резерв по сомнительным долгам (стр. 3 )

В то же время обратим ваше внимание на судебную практику, в которой суды занимали сторону налоговых органов. Такие случаи были связаны с тем, что налогоплательщик и его должник являлись взаимозависимыми лицами, директором организаций-контрагентов было одно и то же лицо, действия компаний были направлены на искусственное создание резерва и учета расходов при налогообложении прибыли. В связи с этими фактами и с учетом п. п. 5 и 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 01.01.2001 N 53 суды усмотрели в действиях организаций необоснованную налоговую выгоду (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.01.2001 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.01.2001 N ВАС-16876/09), ФАС Волго-Вятского округа от 01.01.2001 N А29-7170/2008).

Более того, из обстоятельств дела, которое рассматривал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 01.01.2001 N Ф04-6065/2008(12933-А67-26), следовало, что договор поставки содержал условие об оплате товаров денежными средствами либо зачетом однородных встречных требований, чего налогоплательщик не сделал.

Тем не менее полагаем, что организация вправе определять размер сомнительного долга без учета кредиторской задолженности перед контрагентом. Для этого одновременно должны выполняться следующие условия:

- контрагент не является взаимозависимым лицом налогоплательщика;

- договор, по которому возникла дебиторская или кредиторская задолженность, не предусматривает обязательного проведения зачета.

Однако и в этом случае не исключено, что налоговые органы могут оспорить такой подход.

Нужно также отметить, что в ряде случаев зачет в принципе недопустим (ст. ст. 410, 411 ГК РФ, абз. 7 п. 1 ст. 63, абз. 9 п. 1 ст. 81, п. 4 ст. 134, абз. 3 п. 8 ст. 142 Федерального закона от 01.01.2001 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)"):

- встречные требования не являются однородными.

В законодательстве понятие однородности не раскрывается. Тем не менее большинство специалистов считает, что однородными должны быть непосредственно предметы требований.

Например, денежное требование не может считаться однородным с требованием по отгрузке товаров;

- срок погашения требования не наступил (при условии, что такой срок сторонами обязательства согласован и не определен моментом востребования);

- истек срок исковой давности по требованию (см. также п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 65);

- зачет запрещен договором;

- в отношении должника возбуждено дело о банкротстве. В этом случае зачет невозможен, если он нарушит очередность удовлетворения требований кредиторов.

12.1.2. СПИСАНИЕ РАСХОДОВ (БЕЗНАДЕЖНЫХ ДОЛГОВ)

ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Примечание

Подробно о том, какие долги признаются безнадежными, вы можете узнать в разд. 12.1.2.1 "Что такое безнадежный долг".

Отметим, что неоднозначным является вопрос о том, все ли безнадежные долги организация должна списывать за счет резерва. В частности, как быть с теми долгами, которые в расчете резерва не участвовали (например, задолженность, не связанная с реализацией)?

С точки зрения Минфина России, такие долги нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и не относить за счет резерва (Письма от 01.01.2001 N 03-03-06/1/283 (п. 2), от 01.01.2001 N 03-03-06/1/117, от 01.01.2001 N 03-03-06/1/744). Такого же мнения придерживаются и некоторые арбитражные суды (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 01.01.2001 N Ф09-2606/08-С2).

Существует и другая позиция по этому вопросу. Например, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (Постановление от 01.01.2001 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)). Такой вывод следует из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Исходя из этого основания возможности применить пп. 2 п. 2 ст. 265 появятся, только если размер безнадежных долгов превысит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Отчисления в резерв вы учитываете в расходах на конец отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Соответственно, по итогам каждого отчетного (налогового) периода вам нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.

В том случае, когда сумма резерва оказалась больше размера подлежащих списанию за его счет долгов, вы можете перенести остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом его размер нужно скорректировать в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Если резерв на следующий период вы не создаете, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Примечание

Подробнее об учете недостатка или излишка резерва при списании безнадежных долгов вы можете узнать в разд. 12.1.3 "Перенос остатка резерва по сомнительным долгам на следующие периоды. Корректировка резерва" и разд. 12.1.4 "Учет расходов при недостатке резерва по сомнительным долгам".

12.1.2.1. ЧТО ТАКОЕ БЕЗНАДЕЖНЫЙ ДОЛГ

Итак, мы выяснили, что резерв используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Какие же долги в целях гл. 25 НК РФ признаются безнадежными?

Имеющийся долг вы можете квалифицировать как безнадежный (нереальный ко взысканию), если выполняется одно из перечисленных условий (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1) истек срок исковой давности (ст. ст. 196, 197 ГК РФ);

2) обязательство должника прекращено:

- из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);

- на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);

- в связи с ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ).

Также Минфин России обоснованно считает, что долг становится безнадежным, если на основании п. 1 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращено в связи со смертью должника и оно не может быть исполнено без его личного участия либо иным образом неразрывно связано с личностью должника (Письма от 01.01.2001 N 03-03-06/1/8, от 01.01.2001 N 03-03-06/2/81).

Подчеркнем, что для признания долга безнадежным достаточно наличия одного из указанных выше оснований, а не их совокупности. Например, истек срок исковой давности, нет необходимости дожидаться ликвидации должника или признания его банкротом (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/725).

Если у вас есть несколько оснований для признания долга безнадежным, он признается таковым в период возникновения первого из таких оснований (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/4/18).

В состав безнадежных долгов, помимо основной суммы задолженности, могут быть включены штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение обязательств, если они признаны должником или подлежат уплате согласно решению суда и ранее были учтены вами в составе внереализационных доходов. Такой вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 01.01.2001 N 20-12/034110.

Отметим, что в отличие от сомнительного долга (п. 1 ст. 266 НК РФ) для признания долга безнадежным вовсе не обязательно, чтобы он возник в связи с реализацией товаров (оказанием услуг, выполнением работ). Ведь п. 2 ст. 266 НК РФ не устанавливает такого требования. Однако финансовое ведомство, по-видимому, считает, что безнадежным долгом можно признать только задолженность, возникшую в связи с реализацией. В Письме Минфина России от 01.01.2001 N 03-03-06/1/176 чиновники указали, что задолженность, приобретенная по договору уступки права требования, безнадежным долгом не признается. Вместе с тем судебная практика такой подход не разделяет. Так, при наступлении перечисленных выше обстоятельств суды признают безнадежной любую задолженность, в том числе по непогашенному векселю (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 15706/07).

Как показывает практика, налогоплательщики часто сталкиваются с проблемами при списании безнадежных долгов. Это связано как со сложностью определения срока исковой давности, так и с трудностью выявления обстоятельств, при которых обязательство должника прекратилось. Далее мы рассмотрим случаи, которые чаще всего встречаются на практике.

12.1.2.1.1. ПРИЗНАНИЕ ДОЛГА БЕЗНАДЕЖНЫМ

ПО ИСТЕЧЕНИИ СРОКА ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности - три года (ст. 196 ГК РФ). Течение этого срока начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст. 192 ГК РФ).

Обратите внимание!

По ряду требований законом может быть установлен сокращенный или более длительный срок исковой давности (п. 1 ст. 197 ГК РФ). В частности, для требований по договорам имущественного страхования (за исключением договора страхования риска ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц) срок исковой давности составляет два года (п. 1 ст. 966 ГК РФ).

Также нужно отметить, что на некоторые требования исковая давность не распространяется (ст. 208 ГК РФ). Например, это относится к требованиям вкладчиков к банку о выдаче вкладов (абз. 3 ст. 208 ГК РФ).

Поскольку эти правила достаточно сложны для восприятия, проиллюстрируем на примере, как правильно посчитать срок исковой давности.

Например, организация "Альфа" выполнила подрядные работы в интересах организации "Бета". Эти работы организация "Бета" должна была оплатить 15 января 2010 г. В указанный срок организация "Бета" оплату не произвела. В этом случае организация "Альфа" в период с 16 января 2010 г. (первый день исковой давности) по 16 января 2013 г. (последний день исковой давности) может подать в суд исковое заявление, чтобы защитить свое право на получение денег от организации "Бета".